Abfin­dung in Teil­zah­lun­gen – und der Steu­er­ta­rif

Bei Teil­zah­lung, die über einen Jah­res­wech­sel hin­weg erfol­gen, fehlt es an einem pro­gres­si­ons­be­ding­ten Nach­teil, der durch die Anwen­dung des § 34 Abs. 1 EStG aus­ge­gli­chen wer­den müss­te. Inso­weit besteht kei­ne Mög­lich­keit zur Tarif­be­güns­ti­gung nach § 34 Abs. 1 EStG.

Abfin­dung in Teil­zah­lun­gen – und der Steu­er­ta­rif

Sind in dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men außer­or­dent­li­che Ein­künf­te ent­hal­ten, so ist nach § 34 Abs. 1 EStG die dar­auf ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er nach einem ermä­ßig­ten Steu­er­satz zu bemes­sen. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kom­men als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te u.a. Ent­schä­di­gun­gen in Betracht, die gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men gewährt wer­den.

Eine Ent­schä­di­gung liegt vor, wenn die bis­he­ri­ge Grund­la­ge für den Erfül­lungs­an­spruch weg­ge­fal­len ist und der an die Stel­le der bis­he­ri­gen Ein­nah­men getre­te­ne Ersatz­an­spruch auf einer neu­en Rechts- oder Bil­lig­keits­grund­la­ge beruht 1.

Außer­or­dent­li­che Ein­künf­te i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG wer­den in stän­di­ger Recht­spre­chung grund­sätz­lich nur bejaht, wenn die zu begüns­ti­gen­den Ein­künf­te in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu erfas­sen sind und durch die Zusam­men­bal­lung von Ein­künf­ten erhöh­te steu­er­li­che Belas­tun­gen ent­ste­hen 2. Kei­ne Zusam­men­bal­lung in die­sem Sin­ne liegt typi­scher­wei­se vor, wenn eine Ent­schä­di­gung in zwei oder meh­re­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men gezahlt wird, auch wenn die Zah­lun­gen jeweils mit ande­ren lau­fen­den Ein­künf­ten zusam­men­tref­fen und sich ein Pro­gres­si­ons­nach­teil ergibt 3.

Eine Aus­nah­me von die­sem Grund­satz hält der BFH in sol­chen Fäl­len für gebo­ten, in denen ‑neben der Haupt­ent­schä­di­gungs­leis­tung- in spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men aus Grün­den der sozia­len Für­sor­ge für eine gewis­se Über­gangs­zeit Ent­schä­di­gungs­zu­satz­leis­tun­gen gewährt wer­den 4. Sozia­le Für­sor­ge ist dabei all­ge­mein im Sin­ne der Für­sor­ge des Arbeit­ge­bers für sei­nen frü­he­ren Arbeit­neh­mer zu ver­ste­hen. Ob der Arbeit­ge­ber zu der Für­sor­ge arbeits­recht­lich ver­pflich­tet ist, ist uner­heb­lich. Der­ar­ti­ge ergän­zen­de Zusatz­leis­tun­gen, die Teil der ein­heit­li­chen Ent­schä­di­gung sind, sind unschäd­lich für die Beur­tei­lung der Haupt­leis­tung als einer zusam­men­ge­ball­ten Ent­schä­di­gung. Die­se Aus­le­gung lei­tet der BFH aus einer zweck­ent­spre­chen­den Aus­le­gung des § 34 EStG unter Berück­sich­ti­gung des Grund­sat­zes der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit ab 5.

Der Zufluss in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum ist nach dem Wort­laut von § 34 EStG kein gesetz­li­ches Tat­be­stands­merk­mal. Nach sei­nem Zweck ist § 34 Abs. 1 EStG trotz Zuflus­ses in zwei Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men auch dann anwend­bar, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge nur eine gering­fü­gi­ge Teil­leis­tung erhal­ten hat und die ganz über­wie­gen­de Haupt­ent­schä­di­gungs­leis­tung in einem Betrag aus­ge­zahlt wird. Woll­te man in der­ar­ti­gen Fäl­len an einem aus­nahms­lo­sen Erfor­der­nis eines zusam­men­ge­ball­ten Zuflus­ses der außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum fest­hal­ten, so wür­den über den Geset­zes­wort­laut des § 34 Abs. 1 EStG hin­aus die Vor­aus­set­zun­gen der Tarifer­mä­ßi­gung ohne sach­li­chen Grund ver­schärft und die ratio legis ver­fehlt 6.

Der unbe­stimm­te Rechts­be­griff der außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te ist im Wege der Aus­le­gung nach Maß­ga­be der ratio legis zu kon­kre­ti­sie­ren. Danach sind außer­or­dent­li­che Ein­künf­te sol­che, deren Zufluss in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu einer für den jewei­li­gen Steu­er­pflich­ti­gen im Ver­gleich zu sei­ner regel­mä­ßi­gen sons­ti­gen Besteue­rung ein­ma­li­gen und außer­ge­wöhn­li­chen Pro­gres­si­ons­be­las­tung füh­ren. Die­se abzu­mil­dern ist der Zweck der Bil­lig­keits­re­ge­lung des § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG 7. Die­se ‑ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­gen betrach­tet- begüns­ti­gen­de Behand­lung von zusam­men­ge­ballt zuge­flos­se­nen Ein­nah­men, deren Zufluss sich beim jewei­li­gen Steu­er­pflich­ti­gen nach des­sen regel­mä­ßi­ger Ein­künf­te­si­tua­ti­on nor­ma­ler­wei­se auf meh­re­re Jah­re ver­teilt hät­te 8, ver­wirk­licht ‑ver­an­la­gungs­zeit­raum­über­grei­fend betrach­tet- eine gleich­mä­ßi­ge pro­gres­si­ve Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit. Dem­entspre­chend sind sol­che Ent­schä­di­gun­gen als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te zu behan­deln, deren zusam­men­ge­ball­ter Zufluss zu einer Aus­nah­me­si­tua­ti­on in der Pro­gres­si­ons­be­las­tung des jewei­li­gen Steu­er­pflich­ti­gen führt. Zwar liegt sie typi­scher­wei­se nicht vor, wenn eine ein­heit­li­che Ent­schä­di­gungs­leis­tung in meh­re­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men zufließt; indes kann eine nur gering­fü­gi­ge Teil­leis­tung in dem dem Zufluss­jahr der Haupt­ent­schä­di­gungs­leis­tung vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raum die­ser Aus­nah­me­si­tua­ti­on mit ihrem Bedarf nach der von § 34 EStG bezweck­ten Pro­gres­si­ons­ab­mil­de­rung ent­spre­chen 9.

Sind kei­ne beson­de­ren tat­säch­li­chen Umstän­de erkenn­bar, die eine Teil­leis­tung bedin­gen oder prä­gen, ist die Fra­ge, ob eine Teil­leis­tung in einem ande­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Außer­or­dent­lich­keit einer Haupt­ent­schä­di­gungs­zah­lung ent­ge­gen­steht, allei­ne aus­ge­hend von der Höhe der Teil­leis­tung zu beur­tei­len.

weck der Tarif­be­güns­ti­gung des § 34 EStG ist es, eine für den Steu­er­pflich­ti­gen außer­ge­wöhn­li­che Pro­gres­si­ons­be­las­tung aus­zu­glei­chen. Schon an einer sol­chen fehlt es im Streit­fall. Es geht hier nicht dar­um, ver­an­la­gungs­zeit­raum­über­grei­fend eine gleich­mä­ßi­ge pro­gres­si­ve Steu­er­be­las­tung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen zu ver­wirk­li­chen.

Dar­an ändert weder der Umstand etwas, dass die Teil­zah­lun­gen durch die Insol­venz der Arbeit­ge­be­rin des Arbeit­neh­mers ver­ur­sacht; und vom Insol­venz­ver­wal­ter sozi­al moti­viert waren noch kön­nen sich die Arbeit­neh­mer mit Erfolg auf das BFH-Urteil vom 01.02.1957 10 oder das Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 01.11.2013 11 beru­fen.

Die Tarif­be­güns­ti­gung des § 34 EStG knüpft an die Pro­gres­si­ons­be­las­tung durch zuge­flos­se­ne Ein­nah­men an, nicht etwa an einen geplan­ten oder ver­ein­bar­ten Zufluss. Bei einem Zufluss in meh­re­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men ent­ge­gen einer ein­deu­ti­gen Ver­ein­ba­rung kommt im Rah­men von § 163 AO eine Rück­be­zie­hung der spä­te­ren Teil­leis­tung in den Ver­an­la­gungs­zeit­raum in Betracht, in dem die ‑grund­sätz­lich begüns­tig­te- Haupt­ent­schä­di­gungs­leis­tung zuge­flos­sen ist 12. Typi­scher Fall hier­für ist die Kor­rek­tur einer ver­se­hent­lich zu nied­ri­gen Aus­zah­lung durch Nach­zah­lung in einem spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum. Dem­ge­gen­über fehlt es im Streit­fall schon an der Haupt­leis­tung, da zwei (ggf. drei) in etwa gleich hohe Teil­zah­lun­gen vor­lie­gen.

Die Insol­venz der Arbeit­ge­be­rin ist zwar ursäch­lich dafür, dass der Arbeit­neh­mer sei­ne Abfin­dung nicht in einem Betrag erhal­ten hat. Dies hat aber gleich­zei­tig dazu geführt, dass es einer Pro­gres­si­ons­ent­las­tung nicht bedarf.

Dass der Insol­venz­ver­wal­ter, sobald es ihm mög­lich war, sozi­al moti­viert, die ers­te Teil­zah­lung geleis­tet hat, macht den Streit­fall nicht den Fall­ge­stal­tun­gen von aus sozia­ler Für­sor­ge für eine gewis­se Über­gangs­zeit gewähr­ter Ent­schä­di­gungs­zu­satz­leis­tun­gen ver­gleich­bar. Denn es geht im Streit­fall nicht um ergän­zen­de Zusatz­leis­tun­gen zur Ent­schä­di­gung für den Ver­lust des Arbeits­plat­zes, son­dern um eine ‑wenn auch sozi­al moti­vier­te- Auf­tei­lung die­ser Ent­schä­di­gung.

Auch das Urteil des BFH in BFHE 64, 271, BSt­Bl III 1957, 104 kann nicht auf den Streit­fall über­tra­gen wer­den. Denn dort war eine Vor­aus­zah­lung aus der als ein­ma­lig beab­sich­tig­ten Ent­schä­di­gung auf das Drän­gen des Steu­er­pflich­ti­gen zurück­zu­füh­ren, der bar aller Exis­tenz­mit­tel drin­gend auf den als­bal­di­gen Bezug von Geld­leis­tun­gen ange­wie­sen war. Es han­delt sich um einen Ein­zel­fall der Nach­kriegs­zeit.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. April 2015 – IX R 29/​14

  1. BFH, Urteil vom 10.09.2003 – XI R 9/​02, BFHE 204, 65, BSt­Bl II 2004, 349, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 09.10.2008 – IX R 85/​07, BFH/​NV 2009, 558[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 28.06.2006 – XI R 58/​05, BFHE 214, 319, BSt­Bl II 2006, 835, m.w.N.[]
  4. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 14.08.2001 – XI R 22/​00, BFHE 196, 500, BSt­Bl II 2002, 180; und vom 24.01.2002 – XI R 43/​99, BFHE 197, 522, BSt­Bl II 2004, 442[]
  5. BFH, Urteil vom 14.04.2005 – XI R 11/​04, BFH/​NV 2005, 1772[]
  6. BFH, Urteil vom 25.08.2009 – IX R 11/​09, BFHE 226, 265, BSt­Bl II 2011, 27[]
  7. vgl. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 04.03.1998 – XI R 46/​97, BFHE 185, 429, BSt­Bl II 1998, 787, m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 185, 429, BSt­Bl II 1998, 787[]
  9. BFH, Urteil vom 08.04.2014 – IX R 28/​13, BFH/​NV 2014, 1514[]
  10. BFH, Urteil vom 01.02.1957 – VI 87/​55 U, BFHE 64, 271, BSt­Bl III 1957, 104[]
  11. BMF, Schrei­ben vom 01.11.2013, BSt­Bl I 2013, 1326, Rz. 16 ff.[]
  12. so das BMF, a.a.O.[]