Bei Teilzahlung, die über einen Jahreswechsel hinweg erfolgen, fehlt es an einem progressionsbedingten Nachteil, der durch die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG ausgeglichen werden müsste. Insoweit besteht keine Möglichkeit zur Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 1 EStG.
Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach § 34 Abs. 1 EStG die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Entschädigungen in Betracht, die gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden.
Eine Entschädigung liegt vor, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht1.
Außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG werden in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich nur bejaht, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen2. Keine Zusammenballung in diesem Sinne liegt typischerweise vor, wenn eine Entschädigung in zwei oder mehreren Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, auch wenn die Zahlungen jeweils mit anderen laufenden Einkünften zusammentreffen und sich ein Progressionsnachteil ergibt3.
Eine Ausnahme von diesem Grundsatz hält der BFH in solchen Fällen für geboten, in denen -neben der Hauptentschädigungsleistung- in späteren Veranlagungszeiträumen aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit Entschädigungszusatzleistungen gewährt werden4. Soziale Fürsorge ist dabei allgemein im Sinne der Fürsorge des Arbeitgebers für seinen früheren Arbeitnehmer zu verstehen. Ob der Arbeitgeber zu der Fürsorge arbeitsrechtlich verpflichtet ist, ist unerheblich. Derartige ergänzende Zusatzleistungen, die Teil der einheitlichen Entschädigung sind, sind unschädlich für die Beurteilung der Hauptleistung als einer zusammengeballten Entschädigung. Diese Auslegung leitet der BFH aus einer zweckentsprechenden Auslegung des § 34 EStG unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit ab5.
Der Zufluss in einem Veranlagungszeitraum ist nach dem Wortlaut von § 34 EStG kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal. Nach seinem Zweck ist § 34 Abs. 1 EStG trotz Zuflusses in zwei Veranlagungszeiträumen auch dann anwendbar, wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleistung erhalten hat und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag ausgezahlt wird. Wollte man in derartigen Fällen an einem ausnahmslosen Erfordernis eines zusammengeballten Zuflusses der außerordentlichen Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum festhalten, so würden über den Gesetzeswortlaut des § 34 Abs. 1 EStG hinaus die Voraussetzungen der Tarifermäßigung ohne sachlichen Grund verschärft und die ratio legis verfehlt6.
Der unbestimmte Rechtsbegriff der außerordentlichen Einkünfte ist im Wege der Auslegung nach Maßgabe der ratio legis zu konkretisieren. Danach sind außerordentliche Einkünfte solche, deren Zufluss in einem Veranlagungszeitraum zu einer für den jeweiligen Steuerpflichtigen im Vergleich zu seiner regelmäßigen sonstigen Besteuerung einmaligen und außergewöhnlichen Progressionsbelastung führen. Diese abzumildern ist der Zweck der Billigkeitsregelung des § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG7. Diese -veranlagungszeitraumbezogen betrachtet- begünstigende Behandlung von zusammengeballt zugeflossenen Einnahmen, deren Zufluss sich beim jeweiligen Steuerpflichtigen nach dessen regelmäßiger Einkünftesituation normalerweise auf mehrere Jahre verteilt hätte8, verwirklicht -veranlagungszeitraumübergreifend betrachtet- eine gleichmäßige progressive Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Dementsprechend sind solche Entschädigungen als außerordentliche Einkünfte zu behandeln, deren zusammengeballter Zufluss zu einer Ausnahmesituation in der Progressionsbelastung des jeweiligen Steuerpflichtigen führt. Zwar liegt sie typischerweise nicht vor, wenn eine einheitliche Entschädigungsleistung in mehreren Veranlagungszeiträumen zufließt; indes kann eine nur geringfügige Teilleistung in dem dem Zuflussjahr der Hauptentschädigungsleistung vorangegangenen Veranlagungszeitraum dieser Ausnahmesituation mit ihrem Bedarf nach der von § 34 EStG bezweckten Progressionsabmilderung entsprechen9.
Sind keine besonderen tatsächlichen Umstände erkennbar, die eine Teilleistung bedingen oder prägen, ist die Frage, ob eine Teilleistung in einem anderen Veranlagungszeitraum der Außerordentlichkeit einer Hauptentschädigungszahlung entgegensteht, alleine ausgehend von der Höhe der Teilleistung zu beurteilen.
weck der Tarifbegünstigung des § 34 EStG ist es, eine für den Steuerpflichtigen außergewöhnliche Progressionsbelastung auszugleichen. Schon an einer solchen fehlt es im Streitfall. Es geht hier nicht darum, veranlagungszeitraumübergreifend eine gleichmäßige progressive Steuerbelastung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu verwirklichen.
Daran ändert weder der Umstand etwas, dass die Teilzahlungen durch die Insolvenz der Arbeitgeberin des Arbeitnehmers verursacht; und vom Insolvenzverwalter sozial motiviert waren noch können sich die Arbeitnehmer mit Erfolg auf das BFH-Urteil vom 01.02.195710 oder das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 01.11.201311 berufen.
Die Tarifbegünstigung des § 34 EStG knüpft an die Progressionsbelastung durch zugeflossene Einnahmen an, nicht etwa an einen geplanten oder vereinbarten Zufluss. Bei einem Zufluss in mehreren Veranlagungszeiträumen entgegen einer eindeutigen Vereinbarung kommt im Rahmen von § 163 AO eine Rückbeziehung der späteren Teilleistung in den Veranlagungszeitraum in Betracht, in dem die -grundsätzlich begünstigte- Hauptentschädigungsleistung zugeflossen ist12. Typischer Fall hierfür ist die Korrektur einer versehentlich zu niedrigen Auszahlung durch Nachzahlung in einem späteren Veranlagungszeitraum. Demgegenüber fehlt es im Streitfall schon an der Hauptleistung, da zwei (ggf. drei) in etwa gleich hohe Teilzahlungen vorliegen.
Die Insolvenz der Arbeitgeberin ist zwar ursächlich dafür, dass der Arbeitnehmer seine Abfindung nicht in einem Betrag erhalten hat. Dies hat aber gleichzeitig dazu geführt, dass es einer Progressionsentlastung nicht bedarf.
Dass der Insolvenzverwalter, sobald es ihm möglich war, sozial motiviert, die erste Teilzahlung geleistet hat, macht den Streitfall nicht den Fallgestaltungen von aus sozialer Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit gewährter Entschädigungszusatzleistungen vergleichbar. Denn es geht im Streitfall nicht um ergänzende Zusatzleistungen zur Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes, sondern um eine -wenn auch sozial motivierte- Aufteilung dieser Entschädigung.
Auch das Urteil des BFH in BFHE 64, 271, BStBl III 1957, 104 kann nicht auf den Streitfall übertragen werden. Denn dort war eine Vorauszahlung aus der als einmalig beabsichtigten Entschädigung auf das Drängen des Steuerpflichtigen zurückzuführen, der bar aller Existenzmittel dringend auf den alsbaldigen Bezug von Geldleistungen angewiesen war. Es handelt sich um einen Einzelfall der Nachkriegszeit.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. April 2015 – IX R 29/14
- BFH, Urteil vom 10.09.2003 – XI R 9/02, BFHE 204, 65, BStBl II 2004, 349, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 09.10.2008 – IX R 85/07, BFH/NV 2009, 558[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 28.06.2006 – XI R 58/05, BFHE 214, 319, BStBl II 2006, 835, m.w.N.[↩]
- vgl. dazu BFH, Urteile vom 14.08.2001 – XI R 22/00, BFHE 196, 500, BStBl II 2002, 180; und vom 24.01.2002 – XI R 43/99, BFHE 197, 522, BStBl II 2004, 442[↩]
- BFH, Urteil vom 14.04.2005 – XI R 11/04, BFH/NV 2005, 1772[↩]
- BFH, Urteil vom 25.08.2009 – IX R 11/09, BFHE 226, 265, BStBl II 2011, 27[↩]
- vgl. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 04.03.1998 – XI R 46/97, BFHE 185, 429, BStBl II 1998, 787, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 185, 429, BStBl II 1998, 787[↩]
- BFH, Urteil vom 08.04.2014 – IX R 28/13, BFH/NV 2014, 1514[↩]
- BFH, Urteil vom 01.02.1957 – VI 87/55 U, BFHE 64, 271, BStBl III 1957, 104[↩]
- BMF, Schreiben vom 01.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 16 ff.[↩]
- so das BMF, a.a.O.[↩]
