Abgeltungssteuer – und der Forderungsverzicht eines Gesellschafters

Ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster, unbedingter Verzicht eines Gesellschafters auf einen Teil der ihm gegen die Kapitalgesellschaft zustehenden Darlehensforderung führt zu einer Einlage i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG, soweit der Gesellschafter auf den werthaltigen Teil der Forderung verzichtet1. Dies setzt voraus, dass der Verzichtsbetrag den Nennwert des nicht werthaltigen Teils der Forderung übersteigt. Stehen dem durch die Einlage bewirkten Zufluss Anschaffungskosten in gleicher Höhe gegenüber, fällt kein Gewinn i.S. des § 20 Abs. 4 EStG an.

Abgeltungssteuer – und der Forderungsverzicht eines Gesellschafters

Der Verzicht des Gesellschafters auf den nicht werthaltigen Teil seiner Forderung gegen die Kapitalgesellschaft steht einer Abtretung gleich und führt nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Forderungsausfall. Steuerliche Auswirkungen hat der Forderungsverzicht jedoch nur, wenn der Steuerpflichtige für den nicht werthaltigen Teil der Forderung Anschaffungskosten getragen hat.

Der Verzicht eines Gesellschafters auf eine Darlehensforderung gegen die Gesellschaft kann daher nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich zu berücksichtigenden Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen führen.

Dies hat der Bundesfinanzhof jetzt zu § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 und Abs. 4 EStG entschieden. Anlass hierzu bot ein Gesellschafter, der zu mehr als 10 % an einer GmbH beteiligt war. Er hatte Forderungen gegen die GmbH im Nennwert von 801.768, 78 € für einen Kaufpreis von 364.154, 60 € erworben. Der Gesellschafter verzichtete gegenüber der GmbH auf einen Teilbetrag seiner Darlehensforderung i.H.v. 275.000 €. Im Hinblick auf einen teilentgeltlichen Erwerb zu 43, 5 % ging er davon aus, dass er einen Veräußerungsverlust i.H.v. 119.625 € erlitten habe. Dem folgten Finanzamt und Finanzgericht Berlin-Brandenburg2 nicht.

Demgegenüber steht nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs der Verzicht des Gesellschafters auf den nicht werthaltigen Teil seiner Forderung gegen die Kapitalgesellschaft einer Abtretung gleich und führt nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Forderungsausfall. Es liegt insoweit auch keine Einlage vor. Ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster, unbedingter Verzicht eines Gesellschafters auf einen Teil der ihm gegen die Kapitalgesellschaft zustehende Darlehensforderung führt nur insoweit zu einer Einlage i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG, als der Gesellschafter auf den werthaltigen Teil der Forderung verzichtet. Die Einlage setzt dabei voraus, dass der Verzichtsbetrag den Nennwert des nicht werthaltigen Teils der Forderung übersteigt. Stehen dem durch die Einlage bewirkten Zufluss Anschaffungskosten in gleicher Höhe gegenüber, fällt somit kein Gewinn i.S. des § 20 Abs. 4 EStG an.

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Damit setzt der Bundesfinanzhof seine Rechtsprechung fort, nach der seit Einführung der Abgeltungsteuer grundsätzlich sämtliche Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen zu erfassen sind und dies gleichermaßen für Gewinne und Verluste gilt3.

Gleichwohl erwies sich die Klageabweisung durch das Finanzgericht im Ergebnis als zutreffend. Denn steuerliche Auswirkungen hätte der Forderungsverzicht nur gehabt, wenn der Steuerpflichtige für den nicht werthaltigen Teil der Forderung Anschaffungskosten getragen hätte. Hieran fehlte es im Streitfall. Der Gesellschafter hatte die Forderung im Nennwert von 801.768 € zum Kaufpreis von 364.154 € erworben. Der Kaufpreis wurde bei wirtschaftlicher Betrachtung für den werthaltigen Teil der Forderung aufgewandt. Der Verzicht in Höhe von 275.000 € bezog sich somit auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung, für den dem Gesellschafter keine Anschaffungskosten entstanden waren. Seine Leistungsfähigkeit wurde durch den Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung folglich nicht gemindert.

Zwar kann -entgegen der Auffassung des Finanzgerichts- der Forderungsverzicht eines Gesellschafters gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 EStG zu negativen Einkünften führen, die unter den Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG mit positiven Einkünften anderer Einkunftsarten zu verrechnen sind (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG). Im vorliegenden Fall führt der Forderungsverzicht nach den Grundsätzen der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 09.06.19974 nicht zu einer (verdeckten) Einlage, die nach Einführung der Abgeltungsteuer unter § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG fällt, da der Gesellschafter nicht auf den werthaltigen Teil seiner Forderung verzichtet hat. Nach Einführung der Abgeltungsteuer kann aber der Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung zu negativen Kapitaleinkünften führen, da der Verzicht einer Abtretung der Forderung nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG gleich steht. Jedoch hat der Gesellschafter hinsichtlich des nicht werthaltigen Teils seiner Forderung keine Aufwendungen i.S. des § 20 Abs. 4 EStG getragen, so dass kein steuerlich zu berücksichtigender Verlust vorliegt.

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Dem Gesellschafter stand gegen die GmbH eine Darlehensforderung im Nennbetrag von 801.768 EUR und damit eine Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu. Der ursprünglich gegen die GmbH gerichtete Auseinandersetzungsanspruch der AG sowie der B-GmbH ist mit Vertrag vom 08.07.2010 in ein Vereinbarungsdarlehen umgewandelt worden. Der Verzicht auf ein Gesellschafterdarlehen kann unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 EStG zu negativen Einkünften aus Kapitalvermögen führen. Das Verlustverrechnungsverbot des § 20 Abs. 6 EStG steht einer Verrechnung solcher negativer Kapitaleinkünfte mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht entgegen, wenn eine der Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG erfüllt ist. Dies ist gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG vorliegend der Fall, da der Gesellschafter zu mehr als 10 % an der GmbH beteiligt war, der er ein Darlehen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gewährt hat. Er hat jedoch aufgrund des Forderungsverzichts keine negativen Kapitaleinkünfte erzielt.

Der Verzicht eines Gesellschafters auf eine Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft führt nach der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 zu einer Einlage der Forderung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Ist die erlassene Forderung nicht mehr vollwertig, so beschränkt sich die Einlage auf den werthaltigen Teil. In Höhe des nicht werthaltigen Teils der Forderung liegt beim endgültigen Verzicht ein Forderungsausfall vor, der -anders als nach der Rechtslage zum Zeitpunkt der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307- nach Einführung der Abgeltungsteuer gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG steuerlich zu berücksichtigen ist.

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Nach der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 führt ein auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhender Verzicht eines Gesellschafters auf seine nicht mehr vollwertige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft zu einer Einlage, soweit der Gesellschafter auf den werthaltigen Teil der Forderung verzichtet. Daraus schließt der Bundesfinanzhof, dass der Verzicht auf eine Teilforderung erst dann zu einer Einlage führt, wenn der Verzichtsbetrag den Nennwert des nicht werthaltigen Teils der Forderung übersteigt. Soweit dies der Fall ist, liegt eine Einlage vor, die nach der Einführung der Abgeltungsteuer nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG zu besteuern ist. Stehen der Einlage (werthaltiger Teil der Forderung) Anschaffungskosten in gleicher Höhe gegenüber, entsteht durch die Einlage gemäß § 20 Abs. 4 EStG kein Gewinn5.

Vorliegend führt der teilweise Verzicht des Gesellschafters auf seine entgeltlich erworbene Forderung nicht zu einer Einlage i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Der Gesellschafter hat im Streitjahr eine Forderung gegen die Gesellschaft im Nennwert von 801.768,78 € für einen Kaufpreis von 364.154,60 € erworben. Wenige Monate später hat er auf einen Teilbetrag von 275.000 € verzichtet. Der Bundesfinanzhof geht aufgrund der kurzen Zeitspanne zwischen dem Erwerb der Forderung und dem Verzicht davon aus, dass die Forderung im Nennwert von 801.768 € zum Zeitpunkt des Verzichts einen Teilwert in Höhe des Kaufpreises von 364.154 € hatte. Der Gesellschafter hat danach nicht auf den werthaltigen Teil der Forderung verzichtet. Hierfür wäre erforderlich gewesen, dass er auf einen Nennbetrag der Forderung verzichtet, der den nicht werthaltigen Teil der Forderung in Höhe von rund 437.000 € (801.768 € ./. 364.154 €) übersteigt. Mit dem Teilverzicht in Höhe von 275.000 €, der unter diesem Betrag liegt, hat der Gesellschafter somit lediglich auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung verzichtet.

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Dem steht nicht entgegen, dass nach den Feststellungen des Finanzgerichts im Zusammenhang mit dem Darlehensteilverzicht eine Zuführung zur Kapitalrücklage der GmbH beschlossen wurde. Der verzichtende Gesellschafter hat insoweit im Rahmen von § 20 Abs. 2 EStG keine Dispositionsbefugnis.

Der Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung fällt -entgegen der Auffassung des Finanzgerichts- unter den Realisationstatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Zu Unrecht geht das Finanzamt davon aus, dass sich die Rechtslage nach Einführung der Abgeltungsteuer nicht geändert habe und beim Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung ein steuerlich nicht zu berücksichtigender Forderungsausfall auf der privaten Vermögensebene vorliege6.

Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Als Veräußerung in diesem Sinne gelten gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft. Der Veräußerung werden danach Ersatztatbestände gleichgestellt, um alle Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen zu erfassen7. Die Ersatztatbestände unterliegen daher im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 20 Abs. 4 EStG den gleichen Grundsätzen8.

Soweit die Forderung nicht mehr werthaltig ist, bewirkt der Forderungsverzicht einen Forderungsausfall und steht so dem ausdrücklich vom Gesetz erfassten Realisationsvorgang einer Abtretung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG gleich9. Wirtschaftlich betrachtet macht es keinen Unterschied, ob der Gesellschafter eine Forderung an den Schuldner (die Gesellschaft) abtritt oder auf sie verzichtet10.

Der Anerkennung eines entsprechenden Verlustes steht die Freiwilligkeit des Verzichtes nicht entgegen11. § 20 Abs. 2 EStG differenziert nicht danach, ob Verluste zwangsläufig eintreten oder willentlich herbeigeführt werden. Soweit das Steuergesetz an freie wirtschaftliche Dispositionen anknüpft, liegt es in der Natur der Sache, dass der Steuerpflichtige den Zeitpunkt bzw. Zeitraum der Besteuerung bestimmen kann. Es steht grundsätzlich in seinem Belieben, ob, wann und mit welchem Ertrag er z.B. Wertpapiere erwirbt und wieder veräußert. Der Steuerpflichtige macht insoweit lediglich von gesetzlich vorgesehenen Gestaltungsmöglichkeiten Gebrauch, missbraucht diese aber nicht12.

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Steuerliche Auswirkungen hat der Forderungsverzicht i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG nach § 20 Abs. 4 EStG, wenn der Steuerpflichtige für den nicht werthaltigen Teil der Forderung Anschaffungskosten getragen hat. Dies ist vorliegend nicht der Fall.

Nach der Regelung des § 20 Abs. 4 EStG ist ein Gewinn bzw. Verlust im Sinne des Absatzes 2 des § 20 EStG der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten. Danach kann ein Abtretungsverlust aus dem Verzicht auf eine Forderung als Realisationstatbestand (§ 20 Abs. 2 Satz 2 EStG) nur entstehen, wenn dem nicht werthaltigen Teil abzugsfähige Anschaffungskosten zuzuordnen sind.

Hat der Gesellschafter seiner Gesellschaft ein Darlehen gewährt, belaufen sich seine Anschaffungskosten regelmäßig auf den Nennbetrag der ausgereichten Mittel. Hat der Gesellschafter die Forderung -wie im Streitfall der Gesellschafter- von einem Dritten erworben, belaufen sich die Anschaffungskosten für die Forderung in der Regel auf den Kaufpreis.

Da im Streitfall die vom Gesellschafter getragenen Anschaffungskosten dem werthaltigen Teil der Forderung zuzuordnen sind, entfallen keine abzugsfähigen Anschaffungskosten auf den nicht werthaltigen Teil (Forderungsausfall). Insoweit ist im Rahmen von § 20 Abs. 4 EStG davon auszugehen, dass der Erwerber der Forderung nur Aufwendungen für den zum Zeitpunkt des Erwerbs werthaltigen Teil der Forderung hat, auch wenn der Nennwert der Forderung höher ist und mit deren Erwerb die Erwartung verbunden ist, dass die Forderung wieder werthaltig werden könnte.

Nach diesen Grundsätzen hat der Gesellschafter keine Anschaffungskosten in Bezug auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung getragen, auf den er verzichtet hat. Er hat die Forderung im Nennwert von 801.768 EUR zum Kaufpreis von 364.154 EUR erworben. Der Kaufpreis wurde bei wirtschaftlicher Betrachtung für den werthaltigen Teil der Forderung aufgewandt. Der Verzicht in Höhe von 275.000 EUR bezog sich aber, wie unter II. 2. ausgeführt, auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung, für den dem Gesellschafter keine Anschaffungskosten entstanden sind. Seine Leistungsfähigkeit wurde durch den Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung folglich nicht gemindert, so dass kein steuerlich zu berücksichtigender Verlust vorliegt.

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Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. August 2019 – VIII R 18/16

  1. Anschluss an BFH, Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307[]
  2. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 20.01.2016 – 14 K 14040/13[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 24.10 2017 – VIII R 13/15, BFHE 259, 535 zum insolvenzbedingten Ausfall einer privaten Darlehensforderung[]
  4. BFH, Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307[]
  5. vgl. Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 391[]
  6. so BMF, Schreiben vom 18.01.2016 – IV C 1-S 2252/08/10004:017, 2015/0468306, BStBl I 2016, 85, Rz 61 f.[]
  7. BT-Drs. 16/4841, S. 56[]
  8. vgl. BFH, Urteile vom 24.10.2017 – VIII R 13/15, BFHE 259, 535, zur Gleichstellung von Veräußerung und Rückzahlung; vom 20.11.2018 – VIII R 37/15, BFHE 263, 169, zur Gleichstellung von Veräußerung und Einlösung[]
  9. so i.E. auch Stenert/Selle, Die Unternehmensbesteuerung 2018, 181 f.; a.A. Schmidt/Levedag, EStG, 38. Aufl., § 20 Rz 150, 255: insgesamt verdeckte Einlage gemäß § 20 Abs. 2, Abs. 4 Satz 2 EStG[]
  10. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, 311; vgl. auch Jachmann-Michel, Betriebs-Berater 2018, 854, 861[]
  11. a.A. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12.07.2016 – 3 K 1133/14, EFG 2016, 2073[]
  12. vgl. auch BFH, Urteil vom 12.06.2018 – VIII R 32/16, BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221[]