Abgel­tungs­teu­er – und das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot

Wer­bungs­kos­ten, die nach dem 31.12.2008 abflie­ßen, jedoch mit Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen, die vor dem 1.01.2009 zuge­flos­sen sind, in einem Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang ste­hen, sind bei wort­laut­ge­treu­er Aus­le­gung der Über­gangs­re­ge­lung des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG abzieh­bar, weil § 20 Abs. 9 EStG nicht anwend­bar ist.

Abgel­tungs­teu­er – und das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot

Das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot des § 20 Abs. 9 EStG ist nach Ansicht des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts ent­ge­gen der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs auf sol­che Fäl­le aus steu­er­sys­te­ma­ti­schen und ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den nicht anzu­wen­den.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kön­nen Schuld­zin­sen für die Anschaf­fung einer im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen wesent­li­chen Betei­li­gung, die auf Zeit­räu­me nach der Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung oder Auf­lö­sung der Gesell­schaft ent­fal­len, wie nach­träg­li­che Betriebs­aus­ga­ben als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gel­tend gemacht wer­den 1. Im Streit­fall stel­len die gel­tend gemach­ten Schuld­zin­sen von 4.506 € dem Grun­de nach (nach­träg­li­che) Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar, weil sie im Zusam­men­hang mit nach der Auf­lö­sung der GmbH bestehen geblie­be­nen Ver­bind­lich­kei­ten zur Finan­zie­rung der nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten ste­hen. Der Gesell­schaf­ter war an der GmbH zu 50% betei­ligt, so dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 17 EStG erfüllt sind. Die Kre­di­te wur­den auch zur Finan­zie­rung von Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung ein­ge­setzt. Dies ist zwi­schen den Betei­lig­ten zu Recht unstrei­tig. Somit ste­hen die nach Auf­lö­sung der GmbH in spä­te­ren Jah­ren anfal­len­den Schuld­zin­sen nach wie vor in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit der Betei­li­gung und sind dem­ge­mäß vom Finanz­amt zutref­fend für die Jah­re 2005 bis 2008 als nach­träg­li­che Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen berück­sich­tigt wor­den.

Der Abzug der gel­tend gemach­ten Schuld­zin­sen ist auch nicht durch das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot der § 20 Abs. 9 EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung aus­ge­schlos­sen. § 20 Abs. 6 EStG steht einer Ver­rech­nung der so ent­ste­hen­den nega­ti­ven Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen mit ande­ren Ein­künf­ten nicht ent­ge­gen.

Nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG kön­nen Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 grund­sätz­lich nicht mehr abge­zo­gen wer­den. Abzieh­bar ist ledig­lich ein Spa­rer-Pausch­be­trag in Höhe von 801 €, der bei Ehe­gat­ten, die zusam­men ver­an­lagt wer­den, auf 1.602 € ver­dop­pelt wird. Nach § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG ist § 20 Abs. 3 bis 9 in der Fas­sung des Art. 1 des Geset­zes vom 19.12.2008 2, erst­mals auf nach dem 31.12 2008 zuflie­ßen­de Kapi­tal­erträ­ge anzu­wen­den.

Nach Auf­fas­sung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts ist die Anwen­dungs­re­gel des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG dahin­ge­hend zu ver­ste­hen, dass § 20 Abs. 3 bis 9 EStG nur anzu­wen­den ist, wenn die gel­tend gemach­ten Wer­bungs­kos­ten mit Ein­nah­men in einem Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang ste­hen, die nach dem 31.12 2008 zuflie­ßen. Ste­hen die gel­tend gemach­ten Wer­bungs­kos­ten jedoch aus­schließ­lich mit Ein­nah­men in einem Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang, die vor dem 1.01.2009 zuge­flos­sen sind, so dass sie der Besteue­rung nach dem indi­vi­du­el­len pro­gres­si­ven Steu­er­satz (§ 32a EStG) unter­le­gen hat­ten, sind die­se auch unbe­schränkt abzugs­fä­hig, wenn sie nach dem 31.12 2008 beim Steu­er­pflich­ti­gen abge­flos­sen sind.

Die Anwen­dung des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bots des § 20 Abs. 9 EStG ist umstrit­ten, wenn beim Steu­er­pflich­ti­gen ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 nach­träg­li­che Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen gem. § 20 EStG anfal­len, die mit einer wesent­li­chen Betei­li­gung in einem Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang ste­hen, die bereits vor dem 1.01.2009 ver­äu­ßert oder auf­ge­löst wur­de.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kön­nen ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 tat­säch­lich ent­stan­de­nen Schuld­zin­sen nicht mehr als Wer­bungs­kos­ten im Rah­men des § 20 EStG gel­tend machen wer­den 3. Denn mit der Ein­füh­rung einer Abgel­tungs­teu­er für pri­va­te Kapi­tal­erträ­ge hat der Gesetz­ge­ber ein umfas­sen­des Abzugs­ver­bot für Wer­bungs­kos­ten ange­ord­net: Nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG kön­nen Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 grund­sätz­lich nicht mehr abge­zo­gen wer­den. Abzieh­bar ist ledig­lich ein Spa­rer-Pausch­be­trag in Höhe von 801 €, der bei Ehe­gat­ten, die zusam­men ver­an­lagt wer­den, auf 1.602 € ver­dop­pelt wird 4.

An der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit die­ser Rege­lung hat der Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne Zwei­fel. Zwar kön­ne das Abzugs­ver­bot für Wer­bungs­kos­ten i.S. des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG unter Umstän­den einen Ver­stoß gegen den Grund­satz der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit beinhal­ten. Mit der Gewäh­rung des Spa­rer-Pausch­be­trags in Höhe von 801 € habe der Gesetz­ge­ber jedoch eine ver­fas­sungs­recht­lich grund­sätz­lich anzu Typi­sie­rung der Wer­bungs­kos­ten bei den Bezie­hern nied­ri­ger Kapi­tal­ein­künf­te sowie mit der Sen­kung des Steu­er­ta­rifs von bis­her bis zu 45 % auf nun­mehr 25 % zugleich eine ver­fas­sungs­recht­lich anzu Typi­sie­rung der Wer­bungs­kos­ten bei den Bezie­hern höhe­rer Kapi­tal­ein­künf­te vor­ge­nom­men 5.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts sei der Gesetz­ge­ber grund­sätz­lich berech­tigt, gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen zu tref­fen, ohne wegen der damit im Ein­zel­fall ver­bun­de­nen Här­ten gegen die Belas­tungs­gleich­heit zu ver­sto­ßen 6. Zusätz­li­che Typi­sie­rungs­spiel­räu­me könn­ten sich aus der Ver­fol­gung ver­fas­sungs­recht­lich anzu und von der gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dung umfass­ter wirt­schafts­po­li­ti­scher För­de­rungs- und Len­kungs­zie­le erge­ben 7. Dabei sei auch zu gewich­ten, dass das BVerfG bereits in sei­ner Ent­schei­dung zur Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Zins­be­steue­rung gera­de die Mög­lich­keit der Typi­sie­rung der Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen durch die Ein­räu­mung eines Frei­be­trags und die Sen­kung des Steu­er­ta­rifs aner­kannt habe 8.

Bei Anwen­dung die­ser Maß­stä­be hal­te der Aus­schluss des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen stand. Zum einen sei eine hin­rei­chend rea­li­täts­ge­rech­te Rege­lung zu beja­hen, da bei der über­wie­gen­den Zahl der Klein­an­le­ger i.d.R. nicht mehr als 801 € an Wer­bungs­kos­ten im Kalen­der­jahr anfal­len 9; zum andern dür­fe bei der klei­nen Grup­pe der Spit­zen­in­ves­to­ren die Aus­wir­kun­gen des Abzugs­ver­bots für Wer­bungs­kos­ten durch die Sen­kung des Steu­er­ta­rifs von bis­her bis zu 45 % auf nun­mehr 25 % hin­rei­chend aus­ge­gli­chen sein 10. Nicht außer Acht zu las­sen sei fer­ner, dass ins­be­son­de­re die Fremd­fi­nan­zie­rung von Kapi­tal­an­la­gen, wel­che zu erheb­li­chen Wer­bungs­kos­ten füh­ren kön­ne, weder im unte­ren noch im obe­ren Ein­kom­mens­be­reich mit einer der­ar­ti­gen Häu­fig­keit vor­kom­me, dass sie als gera­de­zu typi­scher Fall betrach­tet wer­den müs­se, der bei einer Typi­sie­rung der Wer­bungs­kos­ten stets in Rech­nung zu stel­len wäre 11.

Ins­ge­samt betrach­tet sei das Abzugs­ver­bot für Wer­bungs­kos­ten i.S. des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen danach ver­fas­sungs­ge­mäß 12.

Damit sei­en Schuld­zin­sen, die nach der Ver­äu­ße­rung oder der Auf­ga­be einer wesent­li­chen Betei­li­gung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG anfal­len, ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 grund­sätz­lich nicht mehr als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen abzieh­bar.

Dem Aus­schluss des Abzugs der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG ste­he § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG 2009 nicht ent­ge­gen. Danach sei § 20 Abs. 9 EStG erst­mals auf nach dem 31.12 2008 zuflie­ßen­de Kapi­tal­erträ­ge anwend­bar 13. Dar­aus kön­ne aber nicht geschlos­sen wer­den, dass in Fäl­len fremd­fi­nan­zier­ter Kapi­tal­an­la­gen bzw. Betei­li­gun­gen oder damit in Zusam­men­hang ste­hen­der Auf­wen­dun­gen, die eben­falls kre­dit­fi­nan­ziert sei­en, die damit zusam­men­hän­gen­den Schuld­zin­sen unab­hän­gig von der Rege­lung des § 20 Abs. 9 EStG stets voll­stän­dig als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar sei­en, sofern aus der Kapi­tal­an­la­ge ‑jeden­falls nach 2009- kei­ne Erträ­ge flie­ßen wür­den. Eine sol­che ein­schrän­ken­de Betrach­tung auf den Zufluss von Kapi­tal­erträ­gen erst nach dem 31.12 2008 ent­sprä­che weder dem Wort­laut der Rege­lung noch den Beson­der­hei­ten der Abgel­tungs­teu­er.

Nach dem Wort­laut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG 2009 sei § 20 Abs. 9 EStG erst­mals auf nach dem 31.12 2008 zuflie­ßen­de Kapi­tal­erträ­ge anzu­wen­den. Zu Fall­kon­stel­la­tio­nen, in denen nach dem 31.12 2008 ‑wie auch im Streit­fall- kei­ne Kapi­tal­erträ­ge zuflie­ßen, tref­fe die Rege­lung indes kei­ne Aus­sa­ge. Für die­se Kon­stel­la­tio­nen gel­te folg­lich die gesetz­li­che Grund­re­ge­lung des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG. Danach stel­le bei den Über­schus­s­ein­künf­ten ‑wie z.B. bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen- der Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten die Ein­künf­te dar. Für Kapi­tal­ein­künf­te wer­de der Abzug der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten mit § 2 Abs. 2 Satz 2 EStG indes aus­ge­schlos­sen, wenn es dort heißt: "Bei Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen tritt § 20 Absatz 9 vor­be­halt­lich der Rege­lung in § 32d Absatz 2 an die Stel­le der §§ 9 und 9a." Die­se Rege­lung, wel­che gemäß § 52a Abs. 2 EStG 2009 erst­mals ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 anzu­wen­den sei, schlie­ße damit ab dem Jahr 2009 den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug für nach­träg­li­chen Schuld­zin­sen aus.

Im Übri­gen gehe mit dem Aus­schluss des Abzugs der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten nicht nur das Ver­bot ein­her, Ver­lus­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen mit Ein­künf­ten aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten aus­zu­glei­chen (vgl. § 20 Abs. 6 EStG) bzw. nach § 10d EStG abzu­zie­hen. Viel­mehr habe der Gesetz­ge­ber in § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG für die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen auch einen geson­der­ten Steu­er­ta­rif von nur 25 % ange­ord­net, wäh­rend die Ein­künf­te aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten wie bis­her dem all­ge­mei­nen pro­gres­si­ven Tarif in Höhe von bis zu 45 % unter­lä­gen (vgl. § 32a EStG). Aus­weis­lich der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs zum UntS­tRefG 2008 wol­le der Gesetz­ge­ber mit dem rela­tiv nied­ri­gen Pro­por­tio­nal­steu­er­satz von 25 % die Wer­bungs­kos­ten in den obe­ren Ein­kom­mens­grup­pen mit abgel­ten und gleich­zei­tig für die unte­ren Ein­kom­mens­grup­pen eine Typi­sie­rung der Höhe der Wer­bungs­kos­ten vor­neh­men 14. Die­se Über­le­gun­gen mach­ten nicht nur deut­lich, dass der Gesetz­ge­ber mit Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen ins­ge­samt neu beur­tei­len wol­le. Viel­mehr ver­fol­ge er mit § 20 Abs. 9 EStG vor allem auch das Ziel, den Abzug von in Zusam­men­hang mit Kapi­tal­ein­nah­men ste­hen­den und im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum abge­flos­se­nen Auf­wen­dun­gen ‑anders als bis­her bei den Über­schus­s­ein­künf­ten üblich- neu zu regeln. Dabei sei zu berück­sich­ti­gen, dass § 20 Abs. 9 EStG sich nicht auf zuflie­ßen­de Kapi­tal­erträ­ge bezie­he, son­dern bestim­me, dass ange­fal­le­ne, d.h. abge­flos­se­ne Wer­bungs­kos­ten ‑abge­se­hen vom Spa­rer-Pausch­be­trag- bei Ermitt­lung der Kapi­tal­ein­künf­te nicht abge­zo­gen wer­den dürf­ten.

Eine ande­re Aus­le­gung der Über­gangs­vor­schrift füh­re außer­dem zu Ungleich­be­hand­lun­gen und Sys­tem­brü­chen. Steu­er­pflich­ti­ge z.B., wel­che vor Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er eine fremd­fi­nan­zier­te Kapi­tal­an­la­ge erwor­ben und behal­ten hät­ten, müss­ten nach Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er die Erträ­ge in vol­lem Umfang ver­steu­ern und sei­en gemäß § 20 Abs. 9 EStG vom Abzug der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten aus­ge­schlos­sen. Steu­er­pflich­ti­ge, wel­che die näm­li­che Kapi­tal­an­la­ge vor Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er mit Ver­lust ver­äu­ßert hät­ten und bei denen der Ver­äu­ße­rungs­er­lös nicht aus­ge­reicht habe, die Finan­zie­rungs­kos­ten abzu­lö­sen, könn­ten indes nach dem 31.12 2008 wei­ter­hin den vol­len Wer­bungs­kos­ten­ab­zug bean­spru­chen; näm­li­ches wür­de für den Anfang 2009 erfolg­ten Ver­kauf einer fremd­fi­nan­zier­ten Kapi­tal­an­la­ge gel­ten, sofern die­se für 2009 kei­ne Erträ­ge mehr abge­wor­fen hät­te. Der­ar­ti­ge Ver­kom­pli­zie­run­gen sei­en mit der mit Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er bezweck­ten Ver­ein­fa­chung indes unver­ein­bar 15.

Im Übri­gen sei ein sol­ches Ergeb­nis mit § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht ver­ein­bar. Danach gel­te der geson­der­te Steu­er­ta­rif für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen von ledig­lich 25 % auf Antrag für Kapi­tal­erträ­ge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG aus einer Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge im Ver­an­la­gungs­zeit­raum, für den der Antrag erst­mals gestellt wer­de, unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu min­des­tens 25 % an der Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt sei oder zu min­des­tens 1 % an der Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt und beruf­lich für die­se tätig sei. Gemäß Satz 2 der Vor­schrift fin­de § 20 Abs. 6 und Abs. 9 EStG kei­ne Anwen­dung. Für sog. unter­neh­me­ri­sche Betei­li­gun­gen eröff­ne der Gesetz­ge­ber Steu­er­pflich­ti­gen damit die Mög­lich­keit, zwi­schen dem geson­der­ten Steu­er­ta­rif mit pau­scha­lem Wer­bungs­kos­ten­ab­zug (Steu­er 25 %, abzugs­fä­hig nur der Spa­rer-Pausch­be­trag) und der Anwen­dung des Teil­ein­künf­te­ver­fah­rens (pro­gres­si­ver Tarif ver­bun­den mit der Mög­lich­keit, Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen in vol­ler Höhe auch ober­halb des Spa­rer-Pausch­be­trags gel­tend zu machen) zu wäh­len 16. Die­se Rege­lung gel­te gemäß § 52a Abs. 15 EStG 2009 erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009. Mit ihr wol­le der Gesetz­ge­ber die Gefahr abwen­den, dass das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot i.R. der Abgel­tungs­teu­er bei aus unter­neh­me­ri­schen Moti­ven erwor­be­nen Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft zu einer Über­maß­be­steue­rung füh­re 17. Dass der Gesetz­ge­ber die­se Rege­lung an das Vor­han­den­sein einer Betei­li­gung knüp­fe, mache indes deut­lich, dass er bei nicht mehr exis­ten­ter Betei­li­gung und nach­lau­fen­den Schuld­zin­sen kei­ne Opti­on zur Anwen­dung des pro­gres­si­ven Tarifs bewil­li­gen wol­le, son­dern an den all­ge­mei­nen Regeln der Abgel­tungs­teu­er und damit auch am Aus­schluss des Abzugs der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten fest­zu­hal­ten geden­ke 18. Sofern eine Betei­li­gung i.S. des § 17 EStG fünf Jah­re nach Antrag­stel­lung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht mehr vor­han­den sei, kön­ne dem­nach ein erneu­ter Antrag auf Opti­on zur pro­gres­si­ven Besteue­rung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht mehr gestellt wer­den, sodass ein Abzug der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten aus­schei­de 19.

Dem­entspre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof auch ent­schie­den, dass das Opti­ons­recht des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht mehr aus­ge­übt wer­den kön­ne, wenn ein Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­lö­sungs­ge­winn/-ver­lust bereits vor dem 1.01.2009 rea­li­siert wor­den sei 20.

Dage­gen haben eini­ge Finanz­ge­rich­te ent­schie­den, dass das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot des § 20 Abs. 9 in der hier frag­li­chen Fall­kon­stel­la­ti­on nicht anzu­wen­den sei 21.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hat dies wie folgt begrün­det: Die Nicht­an­wend­bar­keit des § 20 Abs. 9 EStG fol­ge aus der ein­deu­tig for­mu­lier­ten Anwen­dungs­vor­schrift des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG. Hier­nach sei § 20 Abs. 3 bis 9 in der Fas­sung des Art. 1 des Geset­zes vom 19.12.2008 (BGBl I, 2794; geän­dert durch Art. 1 des Geset­zes vom 08.12 2010, BGBl I, 1768)), erst­mals auf nach dem 31.12 2008 zuflie­ßen­de Kapi­tal­erträ­ge anzu­wen­den. Der Gesetz­ge­ber habe für die Anwen­dung des § 20 Abs. 9 EStG nicht auf das Jahr des Abflus­ses der Auf­wen­dun­gen beim Steu­er­pflich­ti­gen abge­stellt. Ent­schei­dend sei, in wel­chem Jahr die den Auf­wen­dun­gen zuzu­ord­nen­den Kapi­tal­ein­nah­men zuflie­ßen, ggf. ab wann die­se zuflie­ßen kön­nen 22. Sei die wesent­li­che Betei­li­gung vor dem 1.01.2009 ver­äu­ßert oder auf­ge­löst wor­den, schei­de die Anwen­dung des § 20 Abs. 9 EStG man­gels Zuflus­ses von Ein­nah­men nach dem 31.12 2008 aus.

Die­ses Ergeb­nis ste­he auch im Ein­klang mit der Begrün­dung des Aus­schlus­ses des Abzugs von tat­säch­li­chen Auf­wen­dun­gen durch § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG. Der Gesetz­ge­ber recht­fer­ti­ge die­ses Abzugs­ver­bot mit der Typi­sie­rung hin­sicht­lich der Höhe der Wer­bungs­kos­ten in Höhe von 801 € bzw.01.602 € in den unte­ren Ein­kom­mens­grup­pen. In den obe­ren Ein­kom­mens­grup­pen soll­ten die Wer­bungs­kos­ten durch den rela­tiv nied­ri­gen Pro­por­tio­nal­steu­er­satz von 25 v. H. mit abge­gol­ten sein 23. Hier­durch habe der Gesetz­ge­ber zum Aus­druck gebracht, dass das Abzugs­ver­bot gerecht­fer­tigt sei, wenn Ein­nah­men zuflie­ßen, für wel­che die Beson­der­hei­ten des Abgel­tungs­ver­fah­rens, näm­lich der ein­heit­li­che Spa­rer-Pausch­be­trag bzw. die Abgel­tungs­teu­er von 25 v. H., zu beach­ten sei­en. Das gel­te in der hier frag­li­chen Fall­kon­stel­la­ti­on nicht.

Ange­sichts die­ser Geset­zes­be­grün­dung kön­ne auch eine mög­li­che Geset­zes­lü­cke, wel­che dadurch ent­stan­den sein könn­te, dass der Gesetz­ge­ber bei der Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er die Recht­spre­chungs­än­de­rung zur Aner­ken­nung von nach­träg­li­chen Wer­bungs­kos­ten nicht berück­sich­tigt habe, nicht dahin geschlos­sen wer­den, dass auf den Zeit­punkt des Abflus­ses der Auf­wen­dun­gen beim Steu­er­pflich­ti­gen abge­stellt wer­de. Einer sol­chen Aus­le­gung ste­he zudem der ein­deu­ti­ge Geset­zes­wort­laut der beson­de­ren Anwen­dungs­vor­schrift für § 20 Abs. 9 EStG ent­ge­gen 24.

Auch das Finanz­ge­richt Köln legt die Anwen­dungs­re­gel des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG dahin­ge­hend aus, dass § 20 Abs. 9 EStG nur anzu­wen­den sei, wenn dem Steu­er­pflich­ti­gen nach dem 31.12 2008 Ein­nah­men aus der Kapi­tal­an­la­ge zuflie­ßen 25. Über die Abzieh­bar­keit von tat­säch­li­chen Wer­bungs­kos­ten i. S. von § 20 Abs. 9 Satz 1 Halb­satz 2 EStG ent­schei­de nach dem Wort­laut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG nicht der Zeit­punkt des Abflus­ses der betref­fen­den Auf­wen­dun­gen. Maß­geb­lich sei viel­mehr, wann die den Auf­wen­dun­gen zuzu­ord­nen­den Kapi­tal­erträ­ge zuflie­ßen. Sei dies ein Zeit­punkt vor dem 31.12 2008, könn­ten Auf­wen­dun­gen, die in einem objek­ti­ven Zusam­men­hang mit den Kapi­tal­erträ­gen stün­den und sub­jek­tiv zu deren För­de­rung erfolg­ten, auch dann als Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tigt wer­den, wenn sie nach dem 1.01.2009 geleis­tet wer­den wür­den. § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG schrän­ke inso­fern nach sei­nem ein­deu­ti­gen Wort­laut die Mög­lich­keit des Abzugs nach­träg­li­cher Wer­bungs­kos­ten nicht ein 26. § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG wäh­le als Anknüp­fungs­punkt für die zeit­li­che Gel­tung der Absät­ze drei bis neun des § 20 EStG aus­drück­lich den Zufluss der Kapi­tal­erträ­ge und nicht den Abfluss der (tat­säch­li­chen) Wer­bungs­kos­ten. Ob (tat­säch­li­che) Wer­bungs­kos­ten gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 HS 2 EStG vom Abzug aus­ge­schlos­sen wer­den wür­den, rich­te sich daher ent­schei­dend danach, wann die Kapi­tal­erträ­ge zuge­flos­sen sei­en, zu deren Erwerb die Kos­ten auf­ge­wen­det wor­den sei­en. Dem­entspre­chend wer­de auch in der Lite­ra­tur im Wesent­li­chen über­ein­stim­mend und unpro­ble­ma­tisch davon aus­ge­gan­gen, dass für Wer­bungs­kos­ten, die Kapi­tal­erträ­ge der Jah­re vor 2009 beträ­fen, wei­ter­hin die bis­he­ri­gen Rege­lun­gen in Bezug auf die Abzugs­fä­hig­keit gel­ten 27. Die Rege­lung des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG las­se sich nicht über den Wort­laut hin­aus dahin aus­le­gen, dass nach dem 31.12 2008 abge­flos­se­ne Aus­ga­ben auch dann unter das Abzugs­ver­bot des § 20 Abs. 9 EStG fie­len, wenn sie mit Kapi­tal­erträ­gen der Vor­jah­re zusam­men­hän­gen wür­den.

Die­se Über­zeu­gung des Finanz­ge­richts erge­be sich ins­be­son­de­re auch unter Her­an­zie­hung der Geset­zes­be­grün­dung. Dar­in wer­de zur Ein­füh­rung der Abgel­tungs­steu­er aus­ge­führt, der Gesetz­ge­ber wol­le – im Hin­blick auf die guten Erfah­run­gen mit einer Abgel­tungs­steu­er in ande­ren Län­dern der Euro­päi­schen Uni­on – mit der Reform den Trans­fer von Kapi­tal­ver­mö­gen der pri­va­ten Haus­hal­te ins Aus­land ver­hin­dern und eine moder­ne Besteue­rung der pri­va­ten Kapi­tal­ein­kom­men ein­füh­ren 28. Zu die­sem Zweck wäre es zwar auch erklär­tes Ziel der Abgel­tungs­steu­er, neben einer erheb­li­chen steu­er­li­chen Ent­las­tung auch eine dras­ti­sche Ver­ein­fa­chung des Besteue­rungs­ver­fah­rens von Kapi­tal­ein­künf­ten her­bei­zu­füh­ren 29. Aus der Geset­zes­be­grün­dung zu § 20 Abs. 9 EStG erge­be sich aller­dings deut­lich, dass die­se Ver­ein­fa­chung erst dort grei­fen sol­le, wo Kapi­tal­erträ­ge tat­säch­lich bereits der Abgel­tungs­steu­er unter­le­gen hät­ten. Der Gesetz­ge­ber recht­fer­ti­ge das grund­sätz­li­che Ver­bot des Abzugs der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten näm­lich damit, dass durch die Ein­füh­rung des Spa­rer-Pausch­be­tra­ges zum einen eine Typi­sie­rung hin­sicht­lich der Höhe der Wer­bungs­kos­ten in den unte­ren Ein­kom­mens­grup­pen vor­ge­nom­men wer­de. In den obe­ren Ein­kom­mens­grup­pen wür­den die Wer­bungs­kos­ten dage­gen durch den rela­tiv nied­ri­gen Pro­por­tio­nal­steu­er­satz von 25 % mit abge­gol­ten 23. Hier­durch habe der Gesetz­ge­ber zum Aus­druck gebracht, dass das Abzugs­ver­bot (nur) dann gerecht­fer­tigt sei, wenn Ein­nah­men zuflie­ßen, für wel­che die Beson­der­hei­ten des Abgel­tungs­ver­fah­rens, näm­lich der ein­heit­li­che Spa­rer-Pausch­be­trag bzw. die Abgel­tungs­teu­er von 25 v. H., zu beach­ten sei­en 30. In die­sem Sin­ne habe er in § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG den Anwen­dungs­be­reich des § 20 Abs. 9 EStG fol­ge­rich­tig auf Kapi­tal­erträ­ge beschränkt, die nach dem 31.12 2008 zuflös­sen. Die bis ein­schließ­lich 2008 zuge­flos­se­nen Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen unter­lä­gen näm­lich nicht dem nied­ri­gen Abgel­tungs­steu­er­satz von 25 %, son­dern der regu­lä­ren Steu­er­pro­gres­si­on. Dem­entspre­chend habe der Gesetz­ge­ber mit sei­ner Anwen­dungs­re­ge­lung – sach­ge­recht – zuge­las­sen, dass die hier­mit in Zusam­men­hang ste­hen­den Aus­ga­ben auch in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men ab 2009 steu­er­min­dernd und pro­gres­si­ons­wirk­sam berück­sich­tigt wer­den könn­ten. Dadurch tra­ge er auch dem im Ein­kom­men­steu­er­recht zu beach­ten­den objek­ti­ven Net­to­prin­zip Rech­nung 31.

Die­ses Ergeb­nis wer­de letzt­lich auch durch die Geset­zes­be­grün­dung zu der Anwen­dungs­vor­schrift des § 52a Abs. 10 Satz 10 (ursprüng­lich Satz 8) bestä­tigt 32. Dar­in hei­ße es ledig­lich: "(§ 52a Abs. 10) Satz 8 ent­hält die Anwen­dungs­re­ge­lung für die neu­en oder teil­wei­se neu gefass­ten Absät­ze 3 bis 9 des § 20 (Anwen­dung auf nach dem 31.12 2008 zuflie­ßen­den Kapi­tal­erträ­ge)".

Das Nds. Finanz­ge­richt begrün­det sei­ne Ent­schei­dung damit, dass die For­mu­lie­rung des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG nicht etwa sprach­lich ver­un­glückt sei, son­dern der Gesetz­ge­ber die­se sehr bewusst gewählt habe. Dies zei­ge der Ver­gleich mit der anders gefass­ten Über­gangs­vor­schrift zu § 9a EStG in § 52a Abs. 6 EStG, der die Neu­fas­sung unein­ge­schränkt ab dem 1.01.2009 für anwend­bar erklä­re. Es hät­te für den Gesetz­ge­ber nahe­ge­le­gen, eine ana­lo­ge For­mu­lie­rung auch für § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG zu wäh­len, wenn er tat­säch­lich den indi­vi­du­el­len Wer­bungs­kos­ten­ab­zug bereits ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum hät­te gene­rell aus­schlie­ßen wol­len. Der durch § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG bewirk­te "glei­ten­de Über­gang" von der Alt­fas­sung in die Neu­fas­sung sei im Übri­gen auch inhalt­lich sach­ge­recht, weil dadurch Brü­che beim Über­gang zum Sys­tem der Abgel­tungs­steu­er ver­mie­den wür­den, die ent­stün­den, wenn näm­lich die Ver­steue­rung von Kapi­tal­ein­nah­men sich nach dem alten, der Abzug auf die­se Kapi­tal­ein­nah­men bezo­ge­ner nach­träg­li­cher Wer­bungs­kos­ten­ab­zug indes nach dem neu­en Sys­tem rich­te­ten. Unab­hän­gig von der Fra­ge, wie der gene­rel­le Wer­bungs­kos­ten­aus­schluss in § 20 Abs. 9 EStG ver­fas­sungs­recht­lich zu wür­di­gen sei, wür­de die Geset­zes­aus­le­gung durch das Finanz­amt in jedem Fall einen nicht fol­ge­rich­ti­gen Ein­griff in das objek­ti­ve Net­to­prin­zip dar­stel­len, weil dem Steu­er­pflich­ti­gen der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug ver­wehrt wür­de, ohne dass er für die Ein­nah­men, auf die die Wer­bungs­kos­ten bezo­gen sei­en, in den Genuss des nied­ri­ge­ren Abgel­tungs­steu­er­sat­zes gelan­gen kön­ne 33.

Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt schließt sich der oben dar­ge­stell­ten Mei­nung der Finanz­ge­rich­te an.

Die Finanz­ge­rich­te wei­sen zu Recht dar­auf hin, dass nach dem Wort­laut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG für die Anwen­dung der Neu­re­ge­lun­gen des § 20 Abs. 3 bis 9 EStG nicht auf den Abfluss der Wer­bungs­kos­ten, son­dern auf den Zufluss der Kapi­tal­erträ­ge abzu­stel­len ist. Zutref­fend wei­sen die Gesell­schaf­ter in die­sem Zusam­men­hang dar­auf hin, dass es einer eigen­stän­di­gen Rege­lung für die zeit­li­che Anwen­dung gem. § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG nicht bedurft hät­te, wenn der Gesetz­ge­ber gene­rell von der Anwen­dung des § 20 EStG n.F. ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 aus­ge­gan­gen wäre. Denn in die­sem Fall wäre die Anwen­dung des § 20 EStG n.F. schon durch die Grund­re­gel des § 52 Abs. 1 EStG hin­rei­chend gewähr­leis­tet gewe­sen. Dies spricht nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts dafür, dass der Gesetz­ge­ber bewusst als Anknüp­fungs­punkt für die Anwen­dung des § 20 EStG n.F. auf den tat­säch­li­chen Zufluss der Kapi­tal­erträ­ge abstel­len woll­te. Schon aus steu­er­sys­te­ma­ti­scher Sicht ist es gebo­ten, die nach­träg­li­chen Wer­bungs­kos­ten in den im Streit­fall vor­lie­gen­den Fall­kon­stel­la­tio­nen nicht dem Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot des § 20 Abs. 9 EStG zu unter­wer­fen, weil die Ein­nah­men noch unein­ge­schränkt der Regel­be­steue­rung zum indi­vi­du­el­len pro­gres­si­ven Steu­er­ta­rif unter­le­gen hat­ten und wegen der Auf­lö­sung der GmbH es auch fak­tisch aus­ge­schlos­sen ist, dass den Gesell­schaf­tern noch Kapi­tal­erträ­ge aus der Betei­li­gung zuflie­ßen, die dem nied­ri­gen Abgel­tungs­steu­er­satz unter­lie­gen wer­den. Da die Gesell­schaf­ter nicht mehr in den Genuss des nied­ri­gen Abgel­tungs­steu­er­sat­zes kom­men kön­nen, ist es aus steu­er­sys­te­ma­ti­scher Sicht auch nicht gerecht­fer­tigt, den Abzug der tat­säch­li­chen Wer­bungs­kos­ten aus­zu­schlie­ßen. Die­sen Über­le­gun­gen trägt die von den Finanz­ge­rich­ten und dem Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­ne Aus­le­gung des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG hin­rei­chend Rech­nung. Der Wort­laut der Norm steht die­ser Aus­le­gung nicht ent­ge­gen; viel­mehr liegt nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts gera­de eine am Wort­laut der Norm ori­en­tier­te Aus­le­gung vor, die durch die oben dar­ge­stell­ten steu­er­sys­te­ma­ti­schen Über­le­gun­gen gestützt wird.

Das Finanz­ge­richt ver­kennt dabei nicht, dass die vom BFH vor­ge­nom­me­ne Aus­le­gung den Geset­zes­voll­zug erleich­tert. Dabei ist aber zu beden­ken, dass der Gesetz­ge­ber selbst ein Neben­ein­an­der von Abgel­tungs­teu­er und Regel­be­steue­rung bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 vor­ge­se­hen hat. Betei­li­gungs­er­trä­ge, die im betrieb­li­chen Bereich erzielt wer­den, unter­lie­gen nach § 20 Abs. 8 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG eben­so dem Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren, wie die Kapi­tal­erträ­ge, für die der Steu­er­pflich­ti­ge nach § 32 d Abs. 2 Nr. 3 EStG zur Regel­be­steue­rung optie­ren kann. Da der Gesetz­ge­ber selbst ein Neben­ein­an­der bei­der Besteue­rungs­re­gime vor­ge­se­hen hat, kann das Argu­ment des BFH, der Steu­er­voll­zug wer­de ver­ein­facht, nicht über­zeu­gen.

Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts gebie­tet auch die Beach­tung ver­fas­sungs­recht­li­cher Grund­sät­ze eine ent­spre­chen­de Aus­le­gung der Anwen­dungs­re­gel des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG. Das Kon­zept der Abgel­tungs­teu­er führt wegen des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bots gem. § 20 Abs. 9 EStG zu einer Brut­to­be­steue­rung, weil die Brut­to­er­trä­ge, nur gemil­dert um den Spa­rer-Pausch­be­trag, der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den. Eine Brut­to­be­steue­rung ist dem Ein­kom­men­steu­er­recht bis­her fremd gewe­sen. Viel­mehr wird die Ein­kom­mens­be­steue­rung vom objek­ti­ven Net­to­prin­zip beherrscht, nach wel­chem nur die Dif­fe­renz zwi­schen Ein­nah­men und Betriebsausgaben/​Werbungskosten der Besteue­rung unter­wor­fen wird. Eine Brut­to­be­steue­rung ver­stößt gegen das objek­ti­ve Net­to­prin­zip. Ob das objek­ti­ve Net­to­prin­zip Ver­fas­sungs­rang hat, hat das BVerfG zwar bis­her offen gelas­sen. Als tra­gen­des Prin­zip der Ein­kom­mens­be­steue­rung ist es aber zumin­dest bei der Prü­fung der fol­ge­rich­ti­gen Aus­ge­stal­tung einer ein­mal vom Gesetz­ge­ber getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung als ver­fas­sungs­recht­li­cher Prü­fungs­maß­stab zu berück­sich­ti­gen 34. Zwar darf der Gesetz­ge­ber das objek­ti­ve Net­to­prin­zip beim Vor­lie­gen gewich­ti­ger Grün­de durch­bre­chen und sich gene­ra­li­sie­ren­der, typi­sie­ren­der oder pau­scha­lie­ren­der Rege­lun­gen bedie­nen 35. Dem­entspre­chend könn­te das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot ver­fas­sungs­recht­lich aus­rei­chend gerecht­fer­tigt sein, weil der Nach­teil des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bots bei bes­ser ver­die­nen­den Steu­er­pflich­ti­gen durch den Vor­teil des nied­ri­gen Abgel­tungs­steu­er­sat­zes von 25% aus­rei­chend kom­pen­siert wird 36. Im Streit­fall trägt die­ser Recht­fer­ti­gungs­grund aber gera­de nicht den Aus­schluss des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs, weil die Gesell­schaf­ter nicht in den Genuss des nied­ri­gen Abgel­tungs­steu­er­sat­zes gelan­gen kön­nen. Man­gels aus­rei­chen­der Recht­fer­ti­gung wür­de sich bei der vom Bun­des­fi­nanz­hof vor­ge­nom­me­nen Aus­le­gung die Fra­ge stel­len, ob der mit dem Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot ver­bun­de­ne Ver­stoß gegen das objek­ti­ve Net­to­prin­zip einer ver­fas­sungs­recht­li­chen Prü­fung stand­hal­ten wür­de. Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts hat der Gesetz­ge­ber daher bewusst für die Anwen­dung des § 20 EStG n.F. auf den Zufluss der Kapi­tal­erträ­ge abge­stellt und woll­te die nach­träg­li­chen Wer­bungs­kos­ten, die aus­schließ­lich mit voll besteu­er­ten Ein­nah­men aus der Zeit vor dem 1.01.2009 im Zusam­men­hang ste­hen, nicht den Regeln der Abgel­tungs­teu­er unter­wer­fen.

Die gel­tend gemach­ten Wer­bungs­kos­ten sind auch in vol­ler Höhe und nicht nur zur Hälf­te steu­er­min­dernd zu berück­sich­ti­gen, weil der Gesell­schaf­ter aus der Betei­li­gung an der GmbH nie Ein­nah­men erzielt hat­te, auf die das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren nach § 3 Nr. 40 EStG anzu­wen­den war. Nach der Recht­spre­chung des BFH, der sich das Finanz­ge­richt inso­weit anschließt, fin­det § 3c Abs. 2 in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung auf Wer­bungs­kos­ten, die im Zusam­men­hang mit Ein­künf­ten gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG kei­ne Anwen­dung, wenn dem Steu­er­pflich­ti­gen kei­ne nach § 3 Nr. 40 EStG steu­er­be­frei­te Ein­nah­men zuge­flos­sen sind 37. Die Neu­re­ge­lung des § 3c Abs. 2 Satz 2 durch das JStG vom 08.12 2010 38 gilt nach § 52 Abs. 8a Satz 3 EStG erst ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2011.

Die nega­ti­ven Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen der Gesell­schaf­ter unter­lie­gen auch nicht der Ver­lust­ver­rech­nungs­be­schrän­kung des § 20 Abs. 6 EStG, da für die Anwen­dung die­ser Vor­schrift die obi­gen Aus­füh­run­gen zu § 20 Abs. 9 EStG ent­spre­chend gel­ten.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 22. Juni 2015 – 7 K 19/​13 39

  1. BFH, Urtei­le vom 16.03.2010 – VIII R 20/​08, BSt­Bl II 2010, 787; vom 29.10.2013 – VIII R 13/​11, BSt­Bl II 2014, 251[]
  2. BGBl I, 2794; geän­dert durch Art. 1 des Geset­zes vom 08.12 2010, BGBl I, 1768[]
  3. BFH, Urteil vom 01.07.2014 – VIII R 53/​12, BSt­Bl II 2014, 975[]
  4. Buge in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 20 Anm. 680; Schmid­t/We­ber-Grel­let, § 20 Rz.204; von Beckerath in Kirch­hof, § 20 Rz. 186; Moritz/​Strohm in Frot­scher, § 20 n.F. Rz. 43 f.[]
  5. vgl. dazu Moritz/​Strohm in Frot­scher, § 20 n.F. Rz 44 f., m.w.N.; eben­so Schmid­t/We­ber-Grel­let, § 20 Rz 205; kri­tisch Inte­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 20 Anm. 8[]
  6. BVerfG, Beschlüs­se vom 08.10.1991 1 BvL 50/​86, BVerfGE 84, 348; vom 11.11.1998 2 BvL 10/​95, BVerfGE 99, 280, BSt­Bl II 1999, 502; vom 21.06.2006 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164, BFH/​NV 2006, Bei­la­ge 4, 481[]
  7. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 116, 164, BFH/​NV 2006, Bei­la­ge 4, 481[]
  8. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991 2 BvR 1493/​89, BVerfGE 84, 239, BSt­Bl II 1991, 654; mit­tel­bar bestä­tigt durch BVerfG, Urteil vom 09.03.2004 2 BvL 17/​02, BVerfGE 110, 94, BSt­Bl II 2005, 56, BFH/​NV 2004, Bei­la­ge 3, 293[]
  9. so auch Schmid­t/We­ber-Grel­let, § 20 Rz 205; Werns­mann in Brandt, Deut­scher Finanz­ge­richts­tag 2008, 107, 108; Phil­i­pow­ski, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2009, 353, 356; Eck­hoff, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2007, 989, 997 f.; Musil, FR 2010, 149, 154; a.A. Eng­lisch, Steu­er und Wirt­schaft ‑StuW- 2007, 221, 239; Wen­zel, DStR 2009, 1182, 1183 f.[]
  10. eben­so Moritz/​Strohm in Frot­scher, § 20 n.F. Rz 45; Schmid­t/We­ber-Grel­let, § 20 Rz 206; Werns­mann in Brandt, Deut­scher Finanz­ge­richts­tag 2008, 107, 108; Phil­i­pow­ski, DStR 2009, 353, 356; Axer, Die Steu­er­be­ra­tung ‑Stbg- 2007, 201, 202; Strunk, Stbg 2007, 101, 103; a.A. Eck­hoff, FR 2007, 989, 998; Roser/​Will/​Mendel, FR 2008, 953, 956 f.[]
  11. so auch Eck­hoff, FR 2007, 989, 998; Eng­lisch, StuW 2007, 221, 227 f.; Musil, FR 2010, 149, 154; Moritz/​Strohm in Frot­scher, § 20 n.F. Rz. 45[]
  12. gl.A. von Beckerath in Kirch­hof, § 20 Rz. 14; Werns­mann in Brandt, Deut­scher Finanz­ge­richts­tag 2008, 107, 108 ff.; Eck­hoff, FR 2007, 989, 997 f.; Musil, FR 2010, 149, 152 ff.; Weber-Grel­let, Neue Juris­ti­sche Wochen­schrift 2008, 545, 548 f.; s. auch BVerfG, Urteil in BVerfGE 84, 239, BSt­Bl II 1991, 654; mit­tel­bar bestä­tigt durch BVerfG, Urteil in BVerfGE 110, 94, BSt­Bl II 2005, 56, BFH/​NV 2004, Bei­la­ge 3, 293; a.A. Eng­lisch, StuW 2007, 221, 238 f.; Jochum, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 2010, 309, 312 ff.[]
  13. vgl. FG Mün­chen, Urteil vom 23.09.2013 – 7 K 3206/​12, EFG 2013, 1915; Jochum, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 20 Rz K 38 und K 77; Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 12.09.2012 – 4 K 316/​10[]
  14. vgl. BT-Drs. 16/​4841, S. 57[]
  15. vgl. BMF, Schrei­ben vom 09.10.2012 – IV C 1 – S 2252/​10/​10013, BSt­Bl I 2012, 953, Rz. 322; Jochum, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz. K 38 und K 77; ähn­lich Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 12.09.2012 – 4 K 316/​10; offen­ge­las­sen FG Mün­chen, Urteil in EFG 2013, 1915; a.A. FG Köln, Urteil vom 17.04.2013 – 7 K 244/​12, EFG 2013, 1328[]
  16. vgl. dazu Moritz/​Strohm, BB 2012, 3107, m.w.N.[]
  17. Storg in Frot­scher, § 32d Rz. 37, m.w.N.[]
  18. vgl. Moritz/​Strohm, BB 2012, 3107[]
  19. Moritz/​Strohm, BB 2012, 3107[]
  20. BFH, Urteil vom 02.12 2014 – VIII R 34/​13, BSt­Bl II 2015, 387[]
  21. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 14.11.2012 – 2 K 3893/​11 E, EFG 2013, 926; FG Köln, Urteil vom 17.04.2013 – 7 K 244/​12, EFG 2013, 1328; Nds. FG, Urteil vom 18.02.2014 – 3 K 433/​13, EFG 2014, 1479; Fg Köln, Urteil vom 22.07.2014 – 8 K 1937/​11, EFG 2014, 1880[]
  22. vgl. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 14.12.2011 – 2 K 1176/​11, EFG 2012, 1146; Findeis/​Karlstedt, BB 2011, 2075 unter V.; Eggers, NWB 2011, 646; a. A. Jochum in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, Kom­men­tar zum EStG, Lose­blatt, § 20 Rdnr. K 77; BMF, Schrei­ben vom 09.10.2012 – IV C 1‑S 2252/​10/​10013, 2011/​0948384, BSt­Bl I 2012, 953 Rz. 322[]
  23. BT-Drs. 16/​4841, 57[][]
  24. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 14.11.2012 – 2 K 3893/​11 E, EFG 2013, 926[]
  25. FG Köln, Urteil vom 17.04.2013 – 7 K 244/​12, EFG 2013, 1328[]
  26. vgl. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 14.11.2012 – 2 K 3893/​11 E; FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 14.12 2011 – 2 K 1176/​11, EFG 2012, 1146; Hamacher/​Dahm in Corn/​Carlé/​Stahl/​Strahl, EStG, § 20 Rz. 464[]
  27. vgl. Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, § 20 Rz. 211; Findeis/​Karlstedt, BB 2011, 2075, 2078 f.; Eggers, NWB 8/​2011, 646, 647 f.; a. A. Jochum in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 20 Rz. K 77[]
  28. BT-Drs. 16/​4841, S. 30[]
  29. BT-Drs. 16/​4841, Sei­te 35[]
  30. vgl. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 14.11.2012 – 2 K 3893/​11 E; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 17.12 2012 – 9 K 1637/​10[]
  31. vgl. hier­zu BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BGBl I 2010, 1157; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 17.12 2012 – 9 K 1637/​10; Eggers, NWB 8/​2011, 646, 648 f.[]
  32. BT-Drs. 16/​4841, Sei­te 73[]
  33. Nds. FG, Urteil vom 18.02.2014 – 3 K 433/​13, EFG 2014, 1479[]
  34. z.B. BVerfG vom 09.12 2008 – 2 BvL 1 – 2/​07, 1 – 2/​08, BFH/​NV 2009, 338[]
  35. BVerfG vom 07.12 1999 – 2 BvR 301/​98, BSt­Bl II 2000, 162[]
  36. so BFH, Urteil vom 01.07.2014 – VIII R 53/​12, BSt­Bl II 2014, 975; Jach­mann, DStJG 34, 252; Musil, FR 2010, 149; Weber-Grel­let, NJW 2008, 545; Rat­schow in Blü­mich, § 20 EStG Rn. 28; a.A. Eng­lisch, StuW 2007, 221, 238 f.; Jochum, DStZ 2010, 309, 312 ff.; kri­tisch Inte­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 20 EStG Anm. 8; Buge in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 20 EStG Anm. 682[]
  37. BFH, Urteil vom 25.06.2009 – IX R 42/​08, BSt­Bl II 2010, 220; vom 14.07.2009 – IX R 8/​09, BFH/​NV 2010, 339; vom 09.06.2010 – IX R 52/​09, BSt­Bl II 2010, 1102[]
  38. BSt­Bl I 2010, 1394[]
  39. nicht rechts­kräf­tig, Revi­si­on beim BFH – VIII R 41/​15[]