Abgeltungsteuer – und das Werbungskostenabzugsverbot in Altfällen

Das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG findet auch dann Anwendung, wenn Ausgaben, die nach dem 31.12 2008 getätigt wurden, mit Kapitalerträgen zusammenhängen, die bereits vor dem 1.01.2009 zugeflossen sind. Auch bei der sog. „Günstigerprüfung“ nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG findet § 20 Abs. 9 EStG Anwendung.

Abgeltungsteuer – und das Werbungskostenabzugsverbot in Altfällen

Denn mit der Einführung einer Abgeltungsteuer für private Kapitalerträge durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008)1 hat der Gesetzgeber ein umfassendes Abzugsverbot für Werbungskosten angeordnet: Nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG können Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ab dem Veranlagungszeitraum 2009 grundsätzlich nicht mehr abgezogen werden. Abziehbar ist lediglich ein Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 EUR, der bei Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, auf 1.602 EUR verdoppelt wird2. Das hat der Bundesfinanzhof bereits mit Urteil vom 01.07.20143 entschieden. Das Werbungskostenabzugsverbot gilt auch im Rahmen der Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG, bei der die nach § 20 EStG ermittelten Kapitaleinkünfte -und damit ist auch § 20 Abs. 9 EStG umfasst- nicht dem Abgeltungsteuersatz, sondern der tariflichen Einkommensteuer unterworfen werden, sofern das zu einer niedrigeren Einkommensteuer führt.

An der Verfassungsmäßigkeit der Regelung bestehen für den Bundesfinanzhof keine Zweifel.

Der Bundesfinanzhof hat keine Bedenken, dass das Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 EStG verfassungsrechtlichen Anforderungen standhält. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Bundesfinanzhof insoweit Bezug auf die Gründe seiner Entscheidung in BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975.

Die Regelung stellt sich auch im Vergleich zu Steuerpflichtigen, die kraft Gesetzes oder aufgrund eigenen Antrags gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 bis 4 EStG mit den dort geregelten Einkünften aus Kapitalvermögen von der Abgeltungsteuer ausgeschlossen sind und ihre Einkünfte aus Kapitalvermögen unter Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten ermitteln können, als verfassungsgemäß dar. Zwar werden Steuerpflichtige im Rahmen der Günstigerprüfung somit im Hinblick auf den Umfang abziehbarer Werbungskosten im Ergebnis schlechter gestellt als die Bezieher tariflich besteuerter Einkünfte aus Kapitalvermögen, wenn ihnen höhere tatsächliche Werbungskosten als der anzuwendende Sparer-Pauschbetrag entstanden sind. Diese Differenzierung ist jedoch sachlich gerechtfertigt. Denn mit den vorstehend genannten Ausnahmen vom Abgeltungsteuersatz will der Gesetzgeber „Mitnahmeeffekte“ bzw. eine Überbesteuerung vermeiden4. Die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG hat indes weniger den Charakter einer nach der Intention des Gesetzes zwingenden sachlichen Ausnahme von der Anwendung des Abgeltungsteuersatzes, sondern ist eher als Billigkeitsmaßnahme zu verstehen, mit der Steuerpflichtige, deren Steuersatz noch niedriger liegt als 25 %, eine weitere Begünstigung erfahren. Diese soll aber nicht dazu führen, dass die derart Begünstigten vollumfänglich aus dem System der Abgeltungsteuer ausscheiden.

Diese Ungleichbehandlung innerhalb des Systems der Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist aber auch durch den Vereinfachungs- und Pauschalierungszweck der Regelung in § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG gerechtfertigt, der für den typischen Fall des Kleinanlegers über den Abzug des Sparer-Pauschbetrags auch im Fall der Günstigerprüfung zu einer realitätsgerechten Berücksichtigung der Aufwendungen führt5. Dies gilt auch deshalb, weil dem Kläger die Möglichkeit einer Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 der Abgabenordnung verbleibt. Die Möglichkeit einer Billigkeitsmaßnahme flankiert in besonderen Einzelfällen die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers und gestattet ihm, eine typisierende Regelung zu treffen, bei der Unsicherheiten über Zahl und Intensität der von der typisierenden Regelung nachteilig betroffenen Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht beseitigt werden können6. Ob im vorliegenden Fall ein Erlass aus Billigkeitsgründen geboten ist, hat der Bundesfinanzhof nicht zu entscheiden.

Damit sind Aufwendungen, die in Zusammenhang mit der Erzielung von Kapitaleinnahmen stehen, ab dem Veranlagungszeitraum 2009 grundsätzlich nicht mehr als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abziehbar.

§ 52a Abs. 10 Satz 10 EStG steht dem Ausschluss des Abzugs der tatsächlich entstandenen Werbungskosten gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG nicht entgegen. Danach ist § 20 Abs. 9 EStG erstmals auf nach dem 31.12 2008 zufließende Kapitalerträge anwendbar7. Daraus kann aber nicht geschlossen werden, dass Aufwendungen unabhängig von der Regelung des § 20 Abs. 9 EStG stets dem vollen Werbungskostenabzug unterliegen, sofern aus der Kapitalanlage -jedenfalls nach 2009- keine Erträge fließen. Eine solche auf den Zufluss von Kapitalerträgen erst nach dem 31.12 2008 beschränkte Betrachtung würde weder dem Wortlaut der Regelung noch den Besonderheiten der Abgeltungsteuer gerecht.

Nach dem Wortlaut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG ist § 20 Abs. 9 EStG erstmals auf nach dem 31.12 2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden. Zu Fallkonstellationen, in denen nach dem 31.12 2008 -wie auch im Streitfall- keine Kapitalerträge zufließen, trifft die Regelung indes keine Aussage. Für diese Konstellationen gilt folglich die gesetzliche Grundregelung des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG. Danach stellt bei den Überschusseinkünften -wie z.B. bei den Einkünften aus Kapitalvermögen- der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten die Einkünfte dar. Für Kapitaleinkünfte wird der Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten mit § 2 Abs. 2 Satz 2 EStG indes ausgeschlossen, wenn es dort heißt: „Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Abs. 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Abs. 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a“. Diese Regelung, welche gemäß § 52a Abs. 2 EStG erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden ist, schließt damit für das Jahr 2010 (Streitjahr) den Werbungskostenabzug für die vom Kläger geltend gemachten nachträglichen Aufwendungen aus.

Das Finanzgericht lässt im Übrigen auch außer Acht, dass mit dem Ausschluss des Abzugs der tatsächlich entstandenen Werbungskosten nicht nur das Verbot einhergeht, Verluste aus Kapitalvermögen mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten auszugleichen bzw. nach § 10d EStG abzuziehen (vgl. § 20 Abs. 6 EStG). Vielmehr hat der Gesetzgeber in § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG für die Einkünfte aus Kapitalvermögen auch einen gesonderten Steuertarif von nur 25 % angeordnet, während die Einkünfte aus anderen Einkunftsarten wie bisher dem allgemeinen progressiven Tarif in Höhe von bis zu 45 % unterliegen (vgl. § 32a EStG). Ausweislich der Begründung des Gesetzentwurfs zum UntStRefG 2008 wollte der Gesetzgeber mit dem relativ niedrigen Proportionalsteuersatz von 25 % die Werbungskosten in den oberen Einkommensgruppen mit abgelten und gleichzeitig für die unteren Einkommensgruppen eine Typisierung der Höhe der Werbungskosten vornehmen8. Diese Überlegungen machen nicht nur deutlich, dass der Gesetzgeber mit Einführung der Abgeltungsteuer die Einkünfte aus Kapitalvermögen insgesamt neu beurteilen wollte. Vielmehr verfolgte er mit § 20 Abs. 9 EStG vor allem auch das Ziel, den Abzug von in Zusammenhang mit Kapitaleinnahmen stehenden und im jeweiligen Veranlagungszeitraum abgeflossenen Aufwendungen -anders als bisher bei den Überschusseinkünften üblich- zur Gänze neu zu regeln.

Mit den vorstehend genannten Überlegungen ist eine Auffassung nicht vereinbar, im Hinblick auf den Wortlaut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG seien Werbungskosten, die nicht in Zusammenhang mit Einnahmen stehen, die nach dem 31.12 2008 zufließen, auch bei einem Abfluss nach dem 31.12 2008 weiterhin in tatsächlich angefallener Höhe steuermindernd zu berücksichtigen. Hinzu kommt, dass das Finanzgericht bei seiner Beurteilung auch nicht berücksichtigt, dass § 20 Abs. 9 EStG sich nicht auf „zufließende Kapitalerträge“, sondern auf „abfließende Werbungskosten“ bezieht. Das steht auch im Einklang mit § 52a Abs. 2 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Satz 2 EStG, wonach -wie vorstehend bereits ausgeführt- die Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2009 angeordnet wird. Darüber hinaus wäre die Auffassung des Finanzgericht mit dem Vereinfachungseffekt, der mit Einführung der Abgeltungsteuer bezweckt wird, unvereinbar. Denn jede Durchbrechung des Abzugsverbots für Werbungskosten liefe der Intention der Vereinfachung zuwider.

Außerdem führte eine solche Auffassung zu Ungleichbehandlungen und Systembrüchen. Steuerpflichtige, die z.B. vor Einführung der Abgeltungsteuer eine fremdfinanzierte Kapitalanlage erworben und behalten haben, müssen nach Einführung der Abgeltungsteuer die Erträge in vollem Umfang versteuern und sind gemäß § 20 Abs. 9 EStG vom Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten ausgeschlossen. Steuerpflichtige, welche die nämliche Kapitalanlage vor Einführung der Abgeltungsteuer mit Verlust veräußert haben und bei denen der Veräußerungserlös nicht ausgereicht hat, die Finanzierungskosten abzulösen, könnten indes nach dem 31.12 2008 weiterhin den vollen Werbungskostenabzug beanspruchen; nämliches würde für den Anfang 2009 erfolgten Verkauf einer fremdfinanzierten Kapitalanlage gelten, sofern diese für 2009 keine Erträge mehr abgeworfen hätte. Derartige Verkomplizierungen wären mit der mit Einführung der Abgeltungsteuer bezweckten Vereinfachung indes unvereinbar, wie der Bundesfinanzhof bereits mit Urteil in BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975 entschieden hat9.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 2. Dezember 2014 – VIII R 34/13

  1. vom 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630[]
  2. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 20 Rz 206; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 20 Rz 186; Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 457 f.; Moritz/Strohm in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 20 n.F. Rz 43 f.[]
  3. 8BFH, Urteil vom 01.07.2014 – VIII R 53/12, BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975[]
  4. vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 28.01.2015 – VIII R 8/14, m.w.N.[]
  5. BFH-Entscheidung in BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975[]
  6. BFH, Urteile vom 20.09.2012 – IV R 36/10, BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498 Rz 57; vom 24.06.2014 – VIII R 35/10, BFHE 245, 565, Rz 28[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 27.08.2014 – VIII R 60/13, juris; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz K 38 und K 77[]
  8. vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 57[]
  9. vgl. BMF, Schreiben vom 09.10.2012 – IV C 1-S 2252/10/10013, BStBl I 2012, 953 Rz 322; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz K 38 und K 77[]