Abgel­tungs­teu­er – und das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot in Alt­fäl­len

Das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG fin­det auch dann Anwen­dung, wenn Aus­ga­ben, die nach dem 31.12 2008 getä­tigt wur­den, mit Kapi­tal­erträ­gen zusam­men­hän­gen, die bereits vor dem 1.01.2009 zuge­flos­sen sind. Auch bei der sog. „Güns­ti­ger­prü­fung” nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG fin­det § 20 Abs. 9 EStG Anwen­dung.

Abgel­tungs­teu­er – und das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot in Alt­fäl­len

Denn mit der Ein­füh­rung einer Abgel­tungs­teu­er für pri­va­te Kapi­tal­erträ­ge durch das Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 (UntS­tRefG 2008)1 hat der Gesetz­ge­ber ein umfas­sen­des Abzugs­ver­bot für Wer­bungs­kos­ten ange­ord­net: Nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG kön­nen Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 grund­sätz­lich nicht mehr abge­zo­gen wer­den. Abzieh­bar ist ledig­lich ein Spa­rer-Pausch­be­trag in Höhe von 801 EUR, der bei Ehe­gat­ten, die zusam­men ver­an­lagt wer­den, auf 1.602 EUR ver­dop­pelt wird2. Das hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mit Urteil vom 01.07.20143 ent­schie­den. Das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot gilt auch im Rah­men der Güns­ti­ger­prü­fung gemäß § 32d Abs. 6 EStG, bei der die nach § 20 EStG ermit­tel­ten Kapi­tal­ein­künf­te ‑und damit ist auch § 20 Abs. 9 EStG umfasst- nicht dem Abgel­tungs­teu­er­satz, son­dern der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er unter­wor­fen wer­den, sofern das zu einer nied­ri­ge­ren Ein­kom­men­steu­er führt.

An der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Rege­lung bestehen für den Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne Zwei­fel.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat kei­ne Beden­ken, dass das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot gemäß § 20 Abs. 9 EStG ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen stand­hält. Zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen nimmt der Bun­des­fi­nanz­hof inso­weit Bezug auf die Grün­de sei­ner Ent­schei­dung in BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975.

Die Rege­lung stellt sich auch im Ver­gleich zu Steu­er­pflich­ti­gen, die kraft Geset­zes oder auf­grund eige­nen Antrags gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 bis 4 EStG mit den dort gere­gel­ten Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen von der Abgel­tungs­teu­er aus­ge­schlos­sen sind und ihre Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen unter Abzug der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten ermit­teln kön­nen, als ver­fas­sungs­ge­mäß dar. Zwar wer­den Steu­er­pflich­ti­ge im Rah­men der Güns­ti­ger­prü­fung somit im Hin­blick auf den Umfang abzieh­ba­rer Wer­bungs­kos­ten im Ergeb­nis schlech­ter gestellt als die Bezie­her tarif­lich besteu­er­ter Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen, wenn ihnen höhe­re tat­säch­li­che Wer­bungs­kos­ten als der anzu­wen­den­de Spa­rer-Pausch­be­trag ent­stan­den sind. Die­se Dif­fe­ren­zie­rung ist jedoch sach­lich gerecht­fer­tigt. Denn mit den vor­ste­hend genann­ten Aus­nah­men vom Abgel­tungs­teu­er­satz will der Gesetz­ge­ber „Mit­nah­me­ef­fek­te” bzw. eine Über­be­steue­rung ver­mei­den4. Die Güns­ti­ger­prü­fung nach § 32d Abs. 6 EStG hat indes weni­ger den Cha­rak­ter einer nach der Inten­ti­on des Geset­zes zwin­gen­den sach­li­chen Aus­nah­me von der Anwen­dung des Abgel­tungs­teu­er­sat­zes, son­dern ist eher als Bil­lig­keits­maß­nah­me zu ver­ste­hen, mit der Steu­er­pflich­ti­ge, deren Steu­er­satz noch nied­ri­ger liegt als 25 %, eine wei­te­re Begüns­ti­gung erfah­ren. Die­se soll aber nicht dazu füh­ren, dass die der­art Begüns­tig­ten voll­um­fäng­lich aus dem Sys­tem der Abgel­tungs­teu­er aus­schei­den.

Die­se Ungleich­be­hand­lung inner­halb des Sys­tems der Besteue­rung der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen ist aber auch durch den Ver­ein­fa­chungs- und Pau­scha­lie­rungs­zweck der Rege­lung in § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG gerecht­fer­tigt, der für den typi­schen Fall des Klein­an­le­gers über den Abzug des Spa­rer-Pausch­be­trags auch im Fall der Güns­ti­ger­prü­fung zu einer rea­li­täts­ge­rech­ten Berück­sich­ti­gung der Auf­wen­dun­gen führt5. Dies gilt auch des­halb, weil dem Klä­ger die Mög­lich­keit einer Bil­lig­keits­maß­nah­me gemäß §§ 163, 227 der Abga­ben­ord­nung ver­bleibt. Die Mög­lich­keit einer Bil­lig­keits­maß­nah­me flan­kiert in beson­de­ren Ein­zel­fäl­len die Typi­sie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers und gestat­tet ihm, eine typi­sie­ren­de Rege­lung zu tref­fen, bei der Unsi­cher­hei­ten über Zahl und Inten­si­tät der von der typi­sie­ren­den Rege­lung nach­tei­lig betrof­fe­nen Fäl­le mit zumut­ba­rem Auf­wand nicht besei­tigt wer­den kön­nen6. Ob im vor­lie­gen­den Fall ein Erlass aus Bil­lig­keits­grün­den gebo­ten ist, hat der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu ent­schei­den.

Damit sind Auf­wen­dun­gen, die in Zusam­men­hang mit der Erzie­lung von Kapi­tal­ein­nah­men ste­hen, ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 grund­sätz­lich nicht mehr als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen abzieh­bar.

§ 52a Abs. 10 Satz 10 EStG steht dem Aus­schluss des Abzugs der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG nicht ent­ge­gen. Danach ist § 20 Abs. 9 EStG erst­mals auf nach dem 31.12 2008 zuflie­ßen­de Kapi­tal­erträ­ge anwend­bar7. Dar­aus kann aber nicht geschlos­sen wer­den, dass Auf­wen­dun­gen unab­hän­gig von der Rege­lung des § 20 Abs. 9 EStG stets dem vol­len Wer­bungs­kos­ten­ab­zug unter­lie­gen, sofern aus der Kapi­tal­an­la­ge ‑jeden­falls nach 2009- kei­ne Erträ­ge flie­ßen. Eine sol­che auf den Zufluss von Kapi­tal­erträ­gen erst nach dem 31.12 2008 beschränk­te Betrach­tung wür­de weder dem Wort­laut der Rege­lung noch den Beson­der­hei­ten der Abgel­tungs­teu­er gerecht.

Nach dem Wort­laut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG ist § 20 Abs. 9 EStG erst­mals auf nach dem 31.12 2008 zuflie­ßen­de Kapi­tal­erträ­ge anzu­wen­den. Zu Fall­kon­stel­la­tio­nen, in denen nach dem 31.12 2008 ‑wie auch im Streit­fall- kei­ne Kapi­tal­erträ­ge zuflie­ßen, trifft die Rege­lung indes kei­ne Aus­sa­ge. Für die­se Kon­stel­la­tio­nen gilt folg­lich die gesetz­li­che Grund­re­ge­lung des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG. Danach stellt bei den Über­schus­s­ein­künf­ten ‑wie z.B. bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen- der Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten die Ein­künf­te dar. Für Kapi­tal­ein­künf­te wird der Abzug der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten mit § 2 Abs. 2 Satz 2 EStG indes aus­ge­schlos­sen, wenn es dort heißt: „Bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen tritt § 20 Abs. 9 vor­be­halt­lich der Rege­lung in § 32d Abs. 2 an die Stel­le der §§ 9 und 9a”. Die­se Rege­lung, wel­che gemäß § 52a Abs. 2 EStG erst­mals ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 anzu­wen­den ist, schließt damit für das Jahr 2010 (Streit­jahr) den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug für die vom Klä­ger gel­tend gemach­ten nach­träg­li­chen Auf­wen­dun­gen aus.

Das Finanz­ge­richt lässt im Übri­gen auch außer Acht, dass mit dem Aus­schluss des Abzugs der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten nicht nur das Ver­bot ein­her­geht, Ver­lus­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen mit Ein­künf­ten aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten aus­zu­glei­chen bzw. nach § 10d EStG abzu­zie­hen (vgl. § 20 Abs. 6 EStG). Viel­mehr hat der Gesetz­ge­ber in § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG für die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen auch einen geson­der­ten Steu­er­ta­rif von nur 25 % ange­ord­net, wäh­rend die Ein­künf­te aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten wie bis­her dem all­ge­mei­nen pro­gres­si­ven Tarif in Höhe von bis zu 45 % unter­lie­gen (vgl. § 32a EStG). Aus­weis­lich der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs zum UntS­tRefG 2008 woll­te der Gesetz­ge­ber mit dem rela­tiv nied­ri­gen Pro­por­tio­nal­steu­er­satz von 25 % die Wer­bungs­kos­ten in den obe­ren Ein­kom­mens­grup­pen mit abgel­ten und gleich­zei­tig für die unte­ren Ein­kom­mens­grup­pen eine Typi­sie­rung der Höhe der Wer­bungs­kos­ten vor­neh­men8. Die­se Über­le­gun­gen machen nicht nur deut­lich, dass der Gesetz­ge­ber mit Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen ins­ge­samt neu beur­tei­len woll­te. Viel­mehr ver­folg­te er mit § 20 Abs. 9 EStG vor allem auch das Ziel, den Abzug von in Zusam­men­hang mit Kapi­tal­ein­nah­men ste­hen­den und im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum abge­flos­se­nen Auf­wen­dun­gen ‑anders als bis­her bei den Über­schus­s­ein­künf­ten üblich- zur Gän­ze neu zu regeln.

Mit den vor­ste­hend genann­ten Über­le­gun­gen ist eine Auf­fas­sung nicht ver­ein­bar, im Hin­blick auf den Wort­laut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG sei­en Wer­bungs­kos­ten, die nicht in Zusam­men­hang mit Ein­nah­men ste­hen, die nach dem 31.12 2008 zuflie­ßen, auch bei einem Abfluss nach dem 31.12 2008 wei­ter­hin in tat­säch­lich ange­fal­le­ner Höhe steu­er­min­dernd zu berück­sich­ti­gen. Hin­zu kommt, dass das Finanz­ge­richt bei sei­ner Beur­tei­lung auch nicht berück­sich­tigt, dass § 20 Abs. 9 EStG sich nicht auf „zuflie­ßen­de Kapi­tal­erträ­ge”, son­dern auf „abflie­ßen­de Wer­bungs­kos­ten” bezieht. Das steht auch im Ein­klang mit § 52a Abs. 2 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Satz 2 EStG, wonach ‑wie vor­ste­hend bereits aus­ge­führt- die Anwen­dung des § 20 Abs. 9 EStG ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 ange­ord­net wird. Dar­über hin­aus wäre die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt mit dem Ver­ein­fa­chungs­ef­fekt, der mit Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er bezweckt wird, unver­ein­bar. Denn jede Durch­bre­chung des Abzugs­ver­bots für Wer­bungs­kos­ten lie­fe der Inten­ti­on der Ver­ein­fa­chung zuwi­der.

Außer­dem führ­te eine sol­che Auf­fas­sung zu Ungleich­be­hand­lun­gen und Sys­tem­brü­chen. Steu­er­pflich­ti­ge, die z.B. vor Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er eine fremd­fi­nan­zier­te Kapi­tal­an­la­ge erwor­ben und behal­ten haben, müs­sen nach Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er die Erträ­ge in vol­lem Umfang ver­steu­ern und sind gemäß § 20 Abs. 9 EStG vom Abzug der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten aus­ge­schlos­sen. Steu­er­pflich­ti­ge, wel­che die näm­li­che Kapi­tal­an­la­ge vor Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er mit Ver­lust ver­äu­ßert haben und bei denen der Ver­äu­ße­rungs­er­lös nicht aus­ge­reicht hat, die Finan­zie­rungs­kos­ten abzu­lö­sen, könn­ten indes nach dem 31.12 2008 wei­ter­hin den vol­len Wer­bungs­kos­ten­ab­zug bean­spru­chen; näm­li­ches wür­de für den Anfang 2009 erfolg­ten Ver­kauf einer fremd­fi­nan­zier­ten Kapi­tal­an­la­ge gel­ten, sofern die­se für 2009 kei­ne Erträ­ge mehr abge­wor­fen hät­te. Der­ar­ti­ge Ver­kom­pli­zie­run­gen wären mit der mit Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er bezweck­ten Ver­ein­fa­chung indes unver­ein­bar, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mit Urteil in BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975 ent­schie­den hat9.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 2. Dezem­ber 2014 – VIII R 34/​13

  1. vom 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912, BSt­Bl I 2007, 630
  2. Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 33. Aufl., § 20 Rz 206; von Beckerath in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 20 Rz 186; Hamacher/​Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 457 f.; Moritz/​Strohm in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 20 n.F. Rz 43 f.
  3. 8BFH, Urteil vom 01.07.2014 – VIII R 53/​12, BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975
  4. vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 28.01.2015 – VIII R 8/​14, m.w.N.
  5. BFH-Ent­schei­dung in BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975
  6. BFH, Urtei­le vom 20.09.2012 – IV R 36/​10, BFHE 238, 429, BSt­Bl II 2013, 498 Rz 57; vom 24.06.2014 – VIII R 35/​10, BFHE 245, 565, Rz 28
  7. vgl. BFH, Urteil vom 27.08.2014 – VIII R 60/​13, juris; Jochum, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 20 Rz K 38 und K 77
  8. vgl. BT-Drs. 16/​4841, S. 57
  9. vgl. BMF, Schrei­ben vom 09.10.2012 – IV C 1‑S 2252÷10÷10013, BSt­Bl I 2012, 953 Rz 322; Jochum, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz K 38 und K 77