Abgeltungsteuer – und die zu spät beantragte Günstigerprüfung

Der zeitlich unbefristete Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG kann nach der Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheids nur dann zu einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzung führen, wenn die Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift erfüllt sind.

Abgeltungsteuer – und die zu spät beantragte Günstigerprüfung

Führt die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG insgesamt zu einer niedrigeren Einkommensteuer, kommt eine Änderung des Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nur dann in Betracht, wenn den Steuerpflichtigen an dem nachträglichen Bekanntwerden der abgegolten besteuerten Kapitaleinkünfte kein grobes Verschulden trifft.

Weder der Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG noch die Vorlage einer Steuerbescheinigung sind ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall erzielte die Anlegerin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus einer Leibrente. Zudem erzielte sie Kapitalerträge, die sie nicht in ihrer Einkommensteuererklärung angab, da dafür schon die Abgeltungsteuer von 25 % abgeführt worden war. Im Einkommensteuerbescheid blieben die Kapitaleinkünfte daher unberücksichtigt. Nach Ablauf der Einspruchsfrist für ihren Einkommensteuerbescheid stellte die Anlegerin einen Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG. Danach werden auf Antrag des Steuerpflichtigen Kapitaleinkünfte nicht nach § 32d Abs. 1 EStG in Höhe von 25 %, sondern nach dem individuellen Steuersatz des Steuerpflichtigen besteuert, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich der Zuschlagsteuern führt. Dies wäre bei der Anlegerin der Fall gewesen, da ihr individueller Steuersatz unter 25 % lag. Finanzamt (Finanzamt) und Finanzgericht lehnten eine Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheides ab.

Der Bundesfinanzhof hat die Revision der Anlegerin als unbegründet zurückgewiesen. Eine zeitliche Befristung für den Antrag auf Günstigerprüfung ergibt sich aus der Bestandskraft der Steuerfestsetzung. Andernfalls würden die Vorschriften der Abgabenordnung über die Korrektur bestandskräftiger Einkommensteuerbescheide unterlaufen. Das Vorliegen der Voraussetzungen einer solchen Korrekturvorschrift hat der Bundesfinanzhof verneint. Zwar wurde dem Finanzamt erst nach der Steuerfestsetzung bekannt, dass die Anlegerin Kapitaleinkünfte erzielt hatte, die bei der nach § 32d Abs. 6 EStG angeordneten Gesamtbetrachtung der Besteuerungsgrundlagen zu einer niedrigeren Steuer geführt hätten. Eine Korrekturmöglichkeit für derartige “neue Tatsachen” nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ist jedoch nur möglich, wenn den Steuerpflichtigen an dem nachträglichen Bekanntwerden kein Verschulden trifft. Der Bundesfinanzhof hat hier ein Verschulden bejaht, da die Anlegerin die Steuerbescheinigung über die einbehaltene Kapitalertragsteuer bereits vor der Abgabe der Einkommensteuererklärung erhalten hatte. Dies hat auch Auswirkungen auf die Möglichkeit, einen Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG zu stellen. Keine Rolle spielt in diesem Zusammenhang, dass die Anlegerin von einem Steuerberater bei der Abgabe ihrer Einkommensteuererklärung vertreten worden ist. Sollte sie den Steuerberater entsprechend auf die ihr bekannten Einkünfte aus Kapitalvermögen hingewiesen haben, wäre ihr dessen schuldhafte Pflichtverletzung bei der Erstellung der Steuererklärung wie eigenes Verschulden zuzurechnen.

Der Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG ist unbefristet, so dass er von der Anlegerin auch nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Einkommensteuerfestsetzung gestellt werden konnte.

Dem Wortlaut des § 32d Abs. 6 EStG lässt sich eine Befristung der Antragstellung nicht entnehmen. Während bei den Antragsrechten gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 und Abs. 4 EStG im Gesetz ausdrücklich angeordnet wurde, dass der Antrag spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen ist, findet sich eine derartige Einschränkung bei Abs. 6 der Regelung nicht. Zudem schließt dieser die Anwendung des Abs. 4 ausdrücklich aus.

Für dieses Auslegungsergebnis spricht auch die Entstehungsgeschichte des Gesetzes. Zwar sollte nach der Begründung zum Gesetzentwurf1 der Steuerpflichtige die Wahlmöglichkeit im Rahmen seiner Veranlagung geltend machen. Diese zeitliche Begrenzung ist jedoch in § 32d Abs. 6 EStG, anders als in Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 4 der Vorschrift, nicht Gesetz geworden.

Danach handelt es sich bei dem Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG um ein unbefristetes Wahlrecht, das bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung ausgeübt werden kann2.

Allerdings führt der Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG nur dann dazu, dass die bislang gemäß §§ 32d Abs. 1, 43 Abs. 5 EStG abgegolten besteuerten Kapitaleinkünfte den Einkünften i.S. des § 2 EStG hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen werden, wenn die Voraussetzungen für eine Änderung des Steuerbescheids vorliegen. Insoweit ergibt sich eine zeitliche Begrenzung der Wahlrechtsausübung aus dem allgemeinen verfahrensrechtlichen Institut der Bestandskraft. Könnten antragsgebundene Vergünstigungen des EStG ohne weiteres nach Bestandskraft der Steuerfestsetzung geltend gemacht werden, liefe dies auf eine Aushöhlung der Vorschriften der AO über die Korrektur von Steuerbescheiden hinaus3.

Die Regelung des § 32d Abs. 6 EStG selbst ist keine Rechtsgrundlage für eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung. Sie soll nicht zur Korrektur einer rechtswidrigen Einkommensteuerfestsetzung führen, sondern ist als Billigkeitsmaßnahme zu verstehen, mit der Steuerpflichtige, deren Steuersatz noch niedriger als 25 % liegt, eine weitere Begünstigung erfahren4.

Als Rechtsgrundlage für eine Korrektur der Einkommensteuerfestsetzung ist § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO einschlägig. Insoweit war im vorliegend entschiedenen Fall eine Änderung jedoch aufgrund des groben Verschuldens der Anlegerin am nachträglichen Bekanntwerden der Kapitaleinkünfte ausgeschlossen:

Steuerbescheide sind nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Dabei steht nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die erstmalige Ausübung eines nicht fristgebundenen steuerlichen Wahlrechts nach Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzung einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht entgegen5.

Tatsache im Sinne dieser Vorschrift ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art6. Der nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Festsetzung gestellte Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG ist als Verfahrenshandlung keine nachträglich bekannt gewordene Tatsache, wohl aber der der Steuervergünstigung zugrunde liegende Sachverhalt, der zu einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzung führen kann7. Dies ist im vorliegenden Fall die dem Finanzamt erst nach der Einkommensteuerfestsetzung bekannt gewordene Tatsache, dass die Anlegerin Kapitaleinkünfte erzielt hat, die nach § 32d Abs. 1 EStG dem Abgeltungsteuersatz unterlegen haben. Diese Tatsache ist auch rechtserheblich, weil die Ausübung des Wahlrechts nach § 32d Abs. 6 EStG nicht fristgebunden ist8.

Führen diese nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen zu einer niedrigeren Steuer, so müssen für eine Korrektur die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllt sein.

Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG. Danach werden auf Antrag des Steuerpflichtigen die nach § 20 EStG ermittelten Einkünfte nur dann nicht der Abgeltungsteuer nach § 32d Abs. 1 EStG, sondern den Einkünften i.S. des § 2 EStG hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer nach § 32a EStG unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich der Zuschlagsteuern führt. Das Gesetz ordnet danach für die Günstigerprüfung eine Gesamtbetrachtung an, die auch hinsichtlich der Frage, ob die nachträglich bekannt gewordene Tatsache der Erzielung von Kapitaleinkünften nach § 173 Abs. 1 AO zu einer höheren (Nr. 1) oder niedrigeren Steuer (Nr. 2) führt, nicht unberücksichtigt bleiben kann. Vergleichsmaßstab für eine Korrektur nach § 173 AO ist aufgrund der Besonderheiten, die mit der Einführung des gesonderten Tarifs für Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 1 EStG als Schedule verbunden sind, in diesem Fall nicht allein die im zu ändernden Einkommensteuerbescheid festgesetzte Steuer. Zu berücksichtigen ist nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG vielmehr auch die durch den Abzug vom Kapitalertrag nach § 43 Abs. 5 EStG abgegoltene Einkommensteuer.

Bei der danach anzustellenden Gesamtbetrachtung führen die nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen im vorliegenden Fall zu einer insgesamt niedrigeren Steuer. Bisher waren bei der Einkommensteuerfestsetzung nur die von der Anlegerin erklärten Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit und aus einer Leibrente erfasst worden und die Kapitaleinkünfte mit dem gesonderten Steuersatz des § 32d Abs. 1 EStG in Höhe von 25 % abgegolten besteuert worden. Dies ergibt in der Summe eine höhere Einkommensteuer als bei der Hinzurechnung der Kapitaleinkünfte zu den tariflich besteuerten Einkünften nach §§ 2, 32a EStG, da der progressive Steuersatz der Anlegerin im Streitjahr unter 25 % lag. Auf die Frage, ob -wie vom Finanzgericht angenommen- aufgrund der Verklammerung von Festsetzungs- und Erhebungsverfahren durch § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG in den Vergleich auch anzurechnende Abzugsbeträge einzubeziehen sind9, kommt es nicht an.

Voraussetzung für eine Korrektur der Einkommensteuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ist, dass die Anlegerin kein grobes Verschulden daran trifft, dass dem Finanzamt die erzielten Kapitaleinkünfte erst nach der Einkommensteuerfestsetzung bekannt geworden sind. Dies hat das Finanzgericht in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise verneint.

Grobes Verschulden im Sinne der maßgeblichen Vorschrift setzt Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit voraus. Grobe Fahrlässigkeit liegt vor, wenn ein Steuerpflichtiger die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem, nicht entschuldbarem Maße verletzt. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist im Wesentlichen eine Tatfrage. Die hierzu vom Finanzgericht aufgrund der von ihm getroffenen tatsächlichen Feststellungen vorgenommene Würdigung darf -abgesehen von zulässigen oder begründeten Verfahrensrügen- in der Revisionsinstanz nur daraufhin überprüft werden, ob der Rechtsbegriff des Vorsatzes bzw. der groben Fahrlässigkeit richtig erkannt worden ist und ob die Würdigung der Umstände hinsichtlich des individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen entspricht10.

Danach ist die Beurteilung des Finanzgericht, die Anlegerin treffe grobes Verschulden, nicht zu beanstanden. Da die Steuerbescheinigung bereits vor der Abgabe der Einkommensteuererklärung vorlag, hätte die Anlegerin den mit der Erstellung der Einkommensteuererklärung beauftragten Steuerberater über die erzielten Kapitaleinkünfte unterrichten müssen. Sollte sie dies getan haben, wäre dessen schuldhafte Verletzung der Pflicht, dem Finanzamt diese Tatsache vor der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung mitzuteilen, der Anlegerin wie eigenes Verschulden zuzurechnen11.

Eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung kommt auch nicht wegen eines rückwirkenden Ereignisses nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO in Betracht.

Danach kann ein Steuerbescheid geändert werden, wenn ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Ob ein Ereignis ausnahmsweise steuerlich in die Vergangenheit zurückwirkt, richtet sich allein nach den Normen des jeweils einschlägigen materiellen Steuerrechts12. Es muss ein Bedürfnis bestehen, eine schon bestandskräftig getroffene Regelung an die nachträgliche Sachverhaltsänderung anzupassen13. Dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall.

Allein die Vorlage der Steuerbescheinigung über die erzielten Kapitaleinkünfte ist kein rückwirkendes Ereignis im Sinne der Vorschrift. Dies wird durch § 175 Abs. 2 Satz 2 AO ausdrücklich angeordnet. Auch der Antrag auf Günstigerprüfung nach Eintritt der Bestandskraft ist kein rückwirkendes Ereignis. Da die Voraussetzungen für eine Ausübung des Wahlrechts nach § 32d Abs. 6 EStG bereits vor Eintritt der Bestandskraft vorlagen, besteht kein Bedürfnis, den erst nach Eintritt der Bestandskraft gestellten Antrag zurückwirken zu lassen14.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Mai 2015 – VIII R 14/13

  1. BT-Drs. 16/4841, S. 62 []
  2. so auch Koss in Korn, § 32d EStG Rz 109; Oellerich in Bordewin/Brandt, § 32d EStG Rz 121; Hechtner, Neue Wirtschafts-Briefe -NWB- 2011, 1769, 1770 f.; Sikorski, NWB 2011, 1064, 1067; a.A. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl., § 32d Rz 22; Blümich/Werth, § 32d EStG Rz 161; Baumgärtel/Lange in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32d EStG Rz 85; Harenberg/Zöller, Abgeltungsteuer 2011, 3. Aufl., S. 137; Steinlein/Storg/Tischbein, Die Abgeltungsteuer in der Praxis, Rz 190; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22.12 2009 – IV C 1-S 2252/08/10004, BStBl I 2010, 94; und vom 09.10.2012 – IV C 1-S 2252/10/10013, BStBl I 2012, 953, jeweils Rz 149 []
  3. BFH, Urteile vom 28.09.1984 – VI R 48/82, BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117; vom 21.07.1989 – III R 303/84, BFHE 157, 488, BStBl II 1989, 960; vom 24.03.1998 – I R 20/94, BFHE 185, 451, BStBl II 1999, 272; vom 30.08.2001 – IV R 30/99, BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49 []
  4. BFH, Urteil vom 28.01.2015 – VIII R 13/13, BFHE 249, 125, BStBl II 2015, 393 []
  5. BFH, Urteile in BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117; in BFHE 157, 488, BStBl II 1989, 960 []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 30.10.2003 – III R 24/02, BFHE 204, 10, BStBl II 2004, 394, m.w.N. []
  7. vgl. BFH, Urteile in BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117; in BFHE 204, 10, BStBl II 2004, 394 []
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117 []
  9. so BFH, Urteil in BFHE 160, 213, BStBl II 1990, 610; vgl. auch BFH, Urteil vom 07.05.2013 – VIII R 17/09, BFH/NV 2013, 1581 []
  10. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 08.12 1998 – IX R 14/97, BFH/NV 1999, 743, m.w.N. []
  11. vgl. BFH, Urteile vom 09.11.2011 – X R 53/09, BFH/NV 2012, 545; vom 09.05.2012 – I R 73/10, BFHE 238, 1, BStBl II 2013, 566 []
  12. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II. 1.c, m.w.N. []
  13. BFH, Urteil vom 12.07.1989 – X R 8/84, BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957, unter 1.a []
  14. vgl. BFH, Urteil vom 20.08.2014 – X R 33/12, BFHE 247, 105, BStBl II 2015, 138 []