Abgel­tungs­teu­er – und die zu spät bean­trag­te Güns­ti­ger­prü­fung

Der zeit­lich unbe­fris­te­te Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung gemäß § 32d Abs. 6 EStG kann nach der Unan­fecht­bar­keit des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids nur dann zu einer Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung füh­ren, wenn die Vor­aus­set­zun­gen einer Ände­rungs­vor­schrift erfüllt sind.

Abgel­tungs­teu­er – und die zu spät bean­trag­te Güns­ti­ger­prü­fung

Führt die Güns­ti­ger­prü­fung nach § 32d Abs. 6 EStG ins­ge­samt zu einer nied­ri­ge­ren Ein­kom­men­steu­er, kommt eine Ände­rung des Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nur dann in Betracht, wenn den Steu­er­pflich­ti­gen an dem nach­träg­li­chen Bekannt­wer­den der abge­gol­ten besteu­er­ten Kapi­tal­ein­künf­te kein gro­bes Ver­schul­den trifft.

Weder der Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung nach § 32d Abs. 6 EStG noch die Vor­la­ge einer Steu­er­be­schei­ni­gung sind ein rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall erziel­te die Anle­ge­rin Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit und aus einer Leib­ren­te. Zudem erziel­te sie Kapi­tal­erträ­ge, die sie nicht in ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung angab, da dafür schon die Abgel­tungs­teu­er von 25 % abge­führt wor­den war. Im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid blie­ben die Kapi­tal­ein­künf­te daher unbe­rück­sich­tigt. Nach Ablauf der Ein­spruchs­frist für ihren Ein­kom­men­steu­er­be­scheid stell­te die Anle­ge­rin einen Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung nach § 32d Abs. 6 EStG. Danach wer­den auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen Kapi­tal­ein­künf­te nicht nach § 32d Abs. 1 EStG in Höhe von 25 %, son­dern nach dem indi­vi­du­el­len Steu­er­satz des Steu­er­pflich­ti­gen besteu­ert, wenn dies zu einer nied­ri­ge­ren Ein­kom­men­steu­er ein­schließ­lich der Zuschlag­steu­ern führt. Dies wäre bei der Anle­ge­rin der Fall gewe­sen, da ihr indi­vi­du­el­ler Steu­er­satz unter 25 % lag. Finanz­amt (Finanz­amt) und Finanz­ge­richt lehn­ten eine Ände­rung des bestands­kräf­ti­gen Ein­kom­men­steu­er­be­schei­des ab.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die Revi­si­on der Anle­ge­rin als unbe­grün­det zurück­ge­wie­sen. Eine zeit­li­che Befris­tung für den Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung ergibt sich aus der Bestands­kraft der Steu­er­fest­set­zung. Andern­falls wür­den die Vor­schrif­ten der Abga­ben­ord­nung über die Kor­rek­tur bestands­kräf­ti­ger Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de unter­lau­fen. Das Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen einer sol­chen Kor­rek­tur­vor­schrift hat der Bun­des­fi­nanz­hof ver­neint. Zwar wur­de dem Finanz­amt erst nach der Steu­er­fest­set­zung bekannt, dass die Anle­ge­rin Kapi­tal­ein­künf­te erzielt hat­te, die bei der nach § 32d Abs. 6 EStG ange­ord­ne­ten Gesamt­be­trach­tung der Besteue­rungs­grund­la­gen zu einer nied­ri­ge­ren Steu­er geführt hät­ten. Eine Kor­rek­tur­mög­lich­keit für der­ar­ti­ge "neue Tat­sa­chen" nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ist jedoch nur mög­lich, wenn den Steu­er­pflich­ti­gen an dem nach­träg­li­chen Bekannt­wer­den kein Ver­schul­den trifft. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat hier ein Ver­schul­den bejaht, da die Anle­ge­rin die Steu­er­be­schei­ni­gung über die ein­be­hal­te­ne Kapi­tal­ertrag­steu­er bereits vor der Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung erhal­ten hat­te. Dies hat auch Aus­wir­kun­gen auf die Mög­lich­keit, einen Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung nach § 32d Abs. 6 EStG zu stel­len. Kei­ne Rol­le spielt in die­sem Zusam­men­hang, dass die Anle­ge­rin von einem Steu­er­be­ra­ter bei der Abga­be ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung ver­tre­ten wor­den ist. Soll­te sie den Steu­er­be­ra­ter ent­spre­chend auf die ihr bekann­ten Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen hin­ge­wie­sen haben, wäre ihr des­sen schuld­haf­te Pflicht­ver­let­zung bei der Erstel­lung der Steu­er­erklä­rung wie eige­nes Ver­schul­den zuzu­rech­nen.

Der Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung nach § 32d Abs. 6 EStG ist unbe­fris­tet, so dass er von der Anle­ge­rin auch nach Ein­tritt der Unan­fecht­bar­keit der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung gestellt wer­den konn­te.

Dem Wort­laut des § 32d Abs. 6 EStG lässt sich eine Befris­tung der Antrag­stel­lung nicht ent­neh­men. Wäh­rend bei den Antrags­rech­ten gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 und Abs. 4 EStG im Gesetz aus­drück­lich ange­ord­net wur­de, dass der Antrag spä­tes­tens zusam­men mit der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für den jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu stel­len ist, fin­det sich eine der­ar­ti­ge Ein­schrän­kung bei Abs. 6 der Rege­lung nicht. Zudem schließt die­ser die Anwen­dung des Abs. 4 aus­drück­lich aus.

Für die­ses Aus­le­gungs­er­geb­nis spricht auch die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des Geset­zes. Zwar soll­te nach der Begrün­dung zum Gesetz­ent­wurf 1 der Steu­er­pflich­ti­ge die Wahl­mög­lich­keit im Rah­men sei­ner Ver­an­la­gung gel­tend machen. Die­se zeit­li­che Begren­zung ist jedoch in § 32d Abs. 6 EStG, anders als in Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 4 der Vor­schrift, nicht Gesetz gewor­den.

Danach han­delt es sich bei dem Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung nach § 32d Abs. 6 EStG um ein unbe­fris­te­tes Wahl­recht, das bis zum Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung aus­ge­übt wer­den kann 2.

Aller­dings führt der Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung nach § 32d Abs. 6 EStG nur dann dazu, dass die bis­lang gemäß §§ 32d Abs. 1, 43 Abs. 5 EStG abge­gol­ten besteu­er­ten Kapi­tal­ein­künf­te den Ein­künf­ten i.S. des § 2 EStG hin­zu­ge­rech­net und der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er unter­wor­fen wer­den, wenn die Vor­aus­set­zun­gen für eine Ände­rung des Steu­er­be­scheids vor­lie­gen. Inso­weit ergibt sich eine zeit­li­che Begren­zung der Wahl­rechts­aus­übung aus dem all­ge­mei­nen ver­fah­rens­recht­li­chen Insti­tut der Bestands­kraft. Könn­ten antrags­ge­bun­de­ne Ver­güns­ti­gun­gen des EStG ohne wei­te­res nach Bestands­kraft der Steu­er­fest­set­zung gel­tend gemacht wer­den, lie­fe dies auf eine Aus­höh­lung der Vor­schrif­ten der AO über die Kor­rek­tur von Steu­er­be­schei­den hin­aus 3.

Die Rege­lung des § 32d Abs. 6 EStG selbst ist kei­ne Rechts­grund­la­ge für eine Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung. Sie soll nicht zur Kor­rek­tur einer rechts­wid­ri­gen Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung füh­ren, son­dern ist als Bil­lig­keits­maß­nah­me zu ver­ste­hen, mit der Steu­er­pflich­ti­ge, deren Steu­er­satz noch nied­ri­ger als 25 % liegt, eine wei­te­re Begüns­ti­gung erfah­ren 4.

Als Rechts­grund­la­ge für eine Kor­rek­tur der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung ist § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ein­schlä­gig. Inso­weit war im vor­lie­gend ent­schie­de­nen Fall eine Ände­rung jedoch auf­grund des gro­ben Ver­schul­dens der Anle­ge­rin am nach­träg­li­chen Bekannt­wer­den der Kapi­tal­ein­künf­te aus­ge­schlos­sen:

Steu­er­be­schei­de sind nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern, soweit Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel nach­träg­lich bekannt wer­den, die zu einer nied­ri­ge­ren Steu­er füh­ren und den Steu­er­pflich­ti­gen kein gro­bes Ver­schul­den dar­an trifft, dass die Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel erst nach­träg­lich bekannt wer­den. Dabei steht nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs die erst­ma­li­ge Aus­übung eines nicht frist­ge­bun­de­nen steu­er­li­chen Wahl­rechts nach Bestands­kraft der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung einer Ände­rung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht ent­ge­gen 5.

Tat­sa­che im Sin­ne die­ser Vor­schrift ist alles, was Merk­mal oder Teil­stück eines gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stan­des sein kann, also Zustän­de, Vor­gän­ge, Bezie­hun­gen, Eigen­schaf­ten mate­ri­el­ler oder imma­te­ri­el­ler Art 6. Der nach Ein­tritt der Unan­fecht­bar­keit der Fest­set­zung gestell­te Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung nach § 32d Abs. 6 EStG ist als Ver­fah­rens­hand­lung kei­ne nach­träg­lich bekannt gewor­de­ne Tat­sa­che, wohl aber der der Steu­er­ver­güns­ti­gung zugrun­de lie­gen­de Sach­ver­halt, der zu einer Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung füh­ren kann 7. Dies ist im vor­lie­gen­den Fall die dem Finanz­amt erst nach der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung bekannt gewor­de­ne Tat­sa­che, dass die Anle­ge­rin Kapi­tal­ein­künf­te erzielt hat, die nach § 32d Abs. 1 EStG dem Abgel­tungs­teu­er­satz unter­le­gen haben. Die­se Tat­sa­che ist auch rechts­er­heb­lich, weil die Aus­übung des Wahl­rechts nach § 32d Abs. 6 EStG nicht frist­ge­bun­den ist 8.

Füh­ren die­se nach­träg­lich bekannt gewor­de­nen Tat­sa­chen zu einer nied­ri­ge­ren Steu­er, so müs­sen für eine Kor­rek­tur die Vor­aus­set­zun­gen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllt sein.

Dies ergibt sich aus dem Wort­laut des § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG. Danach wer­den auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen die nach § 20 EStG ermit­tel­ten Ein­künf­te nur dann nicht der Abgel­tungs­teu­er nach § 32d Abs. 1 EStG, son­dern den Ein­künf­ten i.S. des § 2 EStG hin­zu­ge­rech­net und der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er nach § 32a EStG unter­wor­fen, wenn dies zu einer nied­ri­ge­ren Ein­kom­men­steu­er ein­schließ­lich der Zuschlag­steu­ern führt. Das Gesetz ord­net danach für die Güns­ti­ger­prü­fung eine Gesamt­be­trach­tung an, die auch hin­sicht­lich der Fra­ge, ob die nach­träg­lich bekannt gewor­de­ne Tat­sa­che der Erzie­lung von Kapi­tal­ein­künf­ten nach § 173 Abs. 1 AO zu einer höhe­ren (Nr. 1) oder nied­ri­ge­ren Steu­er (Nr. 2) führt, nicht unbe­rück­sich­tigt blei­ben kann. Ver­gleichs­maß­stab für eine Kor­rek­tur nach § 173 AO ist auf­grund der Beson­der­hei­ten, die mit der Ein­füh­rung des geson­der­ten Tarifs für Kapi­tal­ein­künf­te nach § 32d Abs. 1 EStG als Sche­du­le ver­bun­den sind, in die­sem Fall nicht allein die im zu ändern­den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid fest­ge­setz­te Steu­er. Zu berück­sich­ti­gen ist nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG viel­mehr auch die durch den Abzug vom Kapi­tal­ertrag nach § 43 Abs. 5 EStG abge­gol­te­ne Ein­kom­men­steu­er.

Bei der danach anzu­stel­len­den Gesamt­be­trach­tung füh­ren die nach­träg­lich bekannt gewor­de­nen Tat­sa­chen im vor­lie­gen­den Fall zu einer ins­ge­samt nied­ri­ge­ren Steu­er. Bis­her waren bei der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung nur die von der Anle­ge­rin erklär­ten Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Tätig­keit und aus einer Leib­ren­te erfasst wor­den und die Kapi­tal­ein­künf­te mit dem geson­der­ten Steu­er­satz des § 32d Abs. 1 EStG in Höhe von 25 % abge­gol­ten besteu­ert wor­den. Dies ergibt in der Sum­me eine höhe­re Ein­kom­men­steu­er als bei der Hin­zu­rech­nung der Kapi­tal­ein­künf­te zu den tarif­lich besteu­er­ten Ein­künf­ten nach §§ 2, 32a EStG, da der pro­gres­si­ve Steu­er­satz der Anle­ge­rin im Streit­jahr unter 25 % lag. Auf die Fra­ge, ob ‑wie vom Finanz­ge­richt ange­nom­men- auf­grund der Ver­klam­me­rung von Fest­set­zungs- und Erhe­bungs­ver­fah­ren durch § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG in den Ver­gleich auch anzu­rech­nen­de Abzugs­be­trä­ge ein­zu­be­zie­hen sind 9, kommt es nicht an.

Vor­aus­set­zung für eine Kor­rek­tur der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ist, dass die Anle­ge­rin kein gro­bes Ver­schul­den dar­an trifft, dass dem Finanz­amt die erziel­ten Kapi­tal­ein­künf­te erst nach der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung bekannt gewor­den sind. Dies hat das Finanz­ge­richt in revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se ver­neint.

Gro­bes Ver­schul­den im Sin­ne der maß­geb­li­chen Vor­schrift setzt Vor­satz und gro­be Fahr­läs­sig­keit vor­aus. Gro­be Fahr­läs­sig­keit liegt vor, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger die ihm nach sei­nen per­sön­li­chen Fähig­kei­ten und Ver­hält­nis­sen zumut­ba­re Sorg­falt in unge­wöhn­li­chem, nicht ent­schuld­ba­rem Maße ver­letzt. Das Vor­lie­gen die­ser Vor­aus­set­zun­gen ist im Wesent­li­chen eine Tat­fra­ge. Die hier­zu vom Finanz­ge­richt auf­grund der von ihm getrof­fe­nen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen vor­ge­nom­me­ne Wür­di­gung darf ‑abge­se­hen von zuläs­si­gen oder begrün­de­ten Ver­fah­rens­rügen- in der Revi­si­ons­in­stanz nur dar­auf­hin über­prüft wer­den, ob der Rechts­be­griff des Vor­sat­zes bzw. der gro­ben Fahr­läs­sig­keit rich­tig erkannt wor­den ist und ob die Wür­di­gung der Umstän­de hin­sicht­lich des indi­vi­du­el­len Ver­schul­dens den Denk­ge­set­zen und Erfah­rungs­sät­zen ent­spricht 10.

Danach ist die Beur­tei­lung des Finanz­ge­richt, die Anle­ge­rin tref­fe gro­bes Ver­schul­den, nicht zu bean­stan­den. Da die Steu­er­be­schei­ni­gung bereits vor der Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung vor­lag, hät­te die Anle­ge­rin den mit der Erstel­lung der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung beauf­trag­ten Steu­er­be­ra­ter über die erziel­ten Kapi­tal­ein­künf­te unter­rich­ten müs­sen. Soll­te sie dies getan haben, wäre des­sen schuld­haf­te Ver­let­zung der Pflicht, dem Finanz­amt die­se Tat­sa­che vor der Unan­fecht­bar­keit der Steu­er­fest­set­zung mit­zu­tei­len, der Anle­ge­rin wie eige­nes Ver­schul­den zuzu­rech­nen 11.

Eine Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung kommt auch nicht wegen eines rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO in Betracht.

Danach kann ein Steu­er­be­scheid geän­dert wer­den, wenn ein Ereig­nis ein­tritt, das steu­er­li­che Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit hat. Ob ein Ereig­nis aus­nahms­wei­se steu­er­lich in die Ver­gan­gen­heit zurück­wirkt, rich­tet sich allein nach den Nor­men des jeweils ein­schlä­gi­gen mate­ri­el­len Steu­er­rechts 12. Es muss ein Bedürf­nis bestehen, eine schon bestands­kräf­tig getrof­fe­ne Rege­lung an die nach­träg­li­che Sach­ver­halts­än­de­rung anzu­pas­sen 13. Dies ist vor­lie­gend jedoch nicht der Fall.

Allein die Vor­la­ge der Steu­er­be­schei­ni­gung über die erziel­ten Kapi­tal­ein­künf­te ist kein rück­wir­ken­des Ereig­nis im Sin­ne der Vor­schrift. Dies wird durch § 175 Abs. 2 Satz 2 AO aus­drück­lich ange­ord­net. Auch der Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung nach Ein­tritt der Bestands­kraft ist kein rück­wir­ken­des Ereig­nis. Da die Vor­aus­set­zun­gen für eine Aus­übung des Wahl­rechts nach § 32d Abs. 6 EStG bereits vor Ein­tritt der Bestands­kraft vor­la­gen, besteht kein Bedürf­nis, den erst nach Ein­tritt der Bestands­kraft gestell­ten Antrag zurück­wir­ken zu las­sen 14.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Mai 2015 – VIII R 14/​13

  1. BT-Drs. 16/​4841, S. 62[]
  2. so auch Koss in Korn, § 32d EStG Rz 109; Oel­le­rich in Bordewin/​Brandt, § 32d EStG Rz 121; Hecht­ner, Neue Wirt­schafts-Brie­fe ‑NWB- 2011, 1769, 1770 f.; Sikor­ski, NWB 2011, 1064, 1067; a.A. Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 34. Aufl., § 32d Rz 22; Blümich/​Werth, § 32d EStG Rz 161; Baumgärtel/​Lange in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 32d EStG Rz 85; Harenberg/​Zöller, Abgel­tungs­teu­er 2011, 3. Aufl., S. 137; Steinlein/​Storg/​Tischbein, Die Abgel­tungs­teu­er in der Pra­xis, Rz 190; Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 22.12 2009 – IV C 1‑S 2252/​08/​10004, BSt­Bl I 2010, 94; und vom 09.10.2012 – IV C 1‑S 2252/​10/​10013, BSt­Bl I 2012, 953, jeweils Rz 149[]
  3. BFH, Urtei­le vom 28.09.1984 – VI R 48/​82, BFHE 141, 532, BSt­Bl II 1985, 117; vom 21.07.1989 – III R 303/​84, BFHE 157, 488, BSt­Bl II 1989, 960; vom 24.03.1998 – I R 20/​94, BFHE 185, 451, BSt­Bl II 1999, 272; vom 30.08.2001 – IV R 30/​99, BFHE 196, 507, BSt­Bl II 2002, 49[]
  4. BFH, Urteil vom 28.01.2015 – VIII R 13/​13, BFHE 249, 125, BSt­Bl II 2015, 393[]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 141, 532, BSt­Bl II 1985, 117; in BFHE 157, 488, BSt­Bl II 1989, 960[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 30.10.2003 – III R 24/​02, BFHE 204, 10, BSt­Bl II 2004, 394, m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 141, 532, BSt­Bl II 1985, 117; in BFHE 204, 10, BSt­Bl II 2004, 394[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 141, 532, BSt­Bl II 1985, 117[]
  9. so BFH, Urteil in BFHE 160, 213, BSt­Bl II 1990, 610; vgl. auch BFH, Urteil vom 07.05.2013 – VIII R 17/​09, BFH/​NV 2013, 1581[]
  10. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 08.12 1998 – IX R 14/​97, BFH/​NV 1999, 743, m.w.N.[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 09.11.2011 – X R 53/​09, BFH/​NV 2012, 545; vom 09.05.2012 – I R 73/​10, BFHE 238, 1, BSt­Bl II 2013, 566[]
  12. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/​92, BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897, unter C.II. 1.c, m.w.N.[]
  13. BFH, Urteil vom 12.07.1989 – X R 8/​84, BFHE 157, 484, BSt­Bl II 1989, 957, unter 1.a[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 20.08.2014 – X R 33/​12, BFHE 247, 105, BSt­Bl II 2015, 138[]