Abgel­tungs­teu­er – trotz feh­len­dem Zufluss von Kapi­tal­erträ­gen?

Das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG fin­det auch dann Anwen­dung, wenn Aus­ga­ben, die nach dem 31.12 2008 getä­tigt wur­den, mit Kapi­tal­erträ­gen zusam­men­hän­gen, die bereits vor dem 1.01.2009 zuge­flos­sen sind; aus § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG kann nicht geschlos­sen wer­den, dass Auf­wen­dun­gen unab­hän­gig von der Rege­lung des § 20 Abs. 9 EStG stets dem vol­len Wer­bungs­kos­ten­ab­zug unter­lie­gen, sofern aus der Kapi­tal­an­la­ge jeden­falls nach 2009 kei­ne Erträ­ge flie­ßen 1.

Abgel­tungs­teu­er – trotz feh­len­dem Zufluss von Kapi­tal­erträ­gen?

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mit Urteil vom 01.07.2014 2 ent­schie­den hat, kön­nen Schuld­zin­sen für die Finan­zie­rung der Anschaf­fung einer im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen wesent­li­chen Betei­li­gung, die auf Zeit­räu­me nach Been­di­gung einer Betei­li­gung (durch Ver­äu­ße­rung wie im mit Urteil in BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975 ent­schie­de­nen Fall oder wie im Streit­fall durch Auf­lö­sung der Gesell­schaft) ent­fal­len, ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 nicht mehr als nach­träg­li­che Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen abge­zo­gen wer­den, weil der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG i.d.F. des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 vom 14.08.2007 3 aus­ge­schlos­sen ist.

Die vom Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts 4 in der Vor­in­stanz gegen die­se Recht­spre­chung unter Bezug­nah­me auf eini­ge finanz­ge­richt­li­che Urtei­le erho­be­nen Ein­wen­dun­gen geben kei­ne Ver­an­las­sung, von die­ser BFH-Recht­spre­chung abzu­ge­hen, wie der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urtei­len vom 02.12 2014 5; vom 28.01.2015 6; und vom 09.06.2015 7 erneut unter Hin­weis auf den Aus­schluss des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs durch § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG für "nach dem 31.12 2008 zuflie­ßen­de Kapi­tal­erträ­ge" und nach die­sem Zeit­punkt ange­fal­le­ne, d.h. abge­flos­se­ne Wer­bungs­kos­ten ent­schie­den hat.

Zu Unrecht stützt sich die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung der Vor­in­stanz danach auf den Wort­laut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG, weil die Rege­lung aus­weis­lich sei­nes Zwecks, den zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich für das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot in § 20 Abs. 9 EStG zu bestim­men, nur dar­auf bezo­gen ist, die abzieh­ba­ren und die nicht abzieh­ba­ren abge­flos­se­nen Wer­bungs­kos­ten über die Stich­tags­re­ge­lung von­ein­an­der abzu­gren­zen 8. Denn der Gesetz­ge­ber hat in § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG nicht gere­gelt, dass er ab 2009 einer­seits die Abgel­tungs­teu­er mit dem Abzugs­ver­bot des § 20 Abs. 9 EStG als Kern­be­stand­teil ein­füh­ren und dane­ben ande­rer­seits für Auf­wen­dun­gen, die durch vor dem 1.01.2009 zuge­flos­se­ne Ein­künf­te ver­an­lasst waren, zeit­lich unbe­fris­tet (mit der Not­wen­dig­keit einer Ein­zel­fall­prü­fung) die Mög­lich­keit gewäh­ren woll­te, sol­che Auf­wen­dun­gen als nega­ti­ve Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen neben dem Spa­rer-Pausch­be­trag abzu­zie­hen. Auf die­ser Grund­la­ge fin­det das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG nach der BFH-Recht­spre­chung ‑ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt- auch dann Anwen­dung, wenn nach dem 31.12 2008 getä­tig­te Aus­ga­ben mit Kapi­tal­erträ­gen zusam­men­hän­gen, die bereits ‑wie im Streit­fall- vor dem 1.01.2009 zuge­flos­sen sind 9.

Nach der Recht­spre­chung des BFH ist das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot des § 20 Abs. 9 EStG des Wei­te­ren ver­fas­sungs­ge­mäß 10, auch soweit es den Abzug von Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen aus­schließt, die im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 ‑nach Inkraft­tre­ten der Rege­lun­gen über die Abgel­tungs­teu­er- ent­stan­den sind, aber mit vor dem 1.01.2009 erziel­ten Kapi­tal­erträ­gen zusam­men­hän­gen 11.

Dabei ist ‑wie der Bun­des­fi­nanz­hof aus­führ­lich mit sei­nem Urteil in BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975 dar­ge­stellt hat- zu berück­sich­ti­gen, dass ins­be­son­de­re die Fremd­fi­nan­zie­rung von Kapi­tal­an­la­gen, wel­che zu erheb­li­chen Wer­bungs­kos­ten füh­ren kann, weder im unte­ren noch im obe­ren Ein­kom­mens­be­reich mit einer der­ar­ti­gen Häu­fig­keit vor­kommt, dass sie als gera­de­zu typi­scher Fall betrach­tet wer­den müss­te, der bei einer Typi­sie­rung der Wer­bungs­kos­ten stets in Rech­nung zu stel­len wäre 12. Abge­se­hen davon wür­de die von den Klä­gern und der Vor­in­stanz ver­tre­te­ne Auf­fas­sung zu Ungleich­be­hand­lun­gen und Sys­tem­brü­chen füh­ren. Steu­er­pflich­ti­ge z.B., wel­che vor Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er eine fremd­fi­nan­zier­te Kapi­tal­an­la­ge erwor­ben und behal­ten haben, müs­sen nach Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er die Erträ­ge in vol­lem Umfang ver­steu­ern und sind gemäß § 20 Abs. 9 EStG vom Abzug der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten aus­ge­schlos­sen. Steu­er­pflich­ti­ge, wel­che die näm­li­che Kapi­tal­an­la­ge vor Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er mit Ver­lust ver­äu­ßert haben und bei denen der Ver­äu­ße­rungs­er­lös nicht aus­ge­reicht hat, die Finan­zie­rungs­kos­ten abzu­lö­sen, könn­ten indes nach dem 31.12 2008 wei­ter­hin den vol­len Wer­bungs­kos­ten­ab­zug bean­spru­chen; ent­spre­chen­des wür­de für den Anfang 2009 erfolg­ten Ver­kauf einer fremd­fi­nan­zier­ten Kapi­tal­an­la­ge gel­ten, sofern die­se für 2009 kei­ne Erträ­ge mehr abge­wor­fen hät­te. Der­ar­ti­ge Ver­kom­pli­zie­run­gen wären mit der mit Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er bezweck­ten Ver­ein­fa­chung indes unver­ein­bar 13.

Dem­entspre­chend hat auch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Ver­fas­sungs­be­schwer­de gegen das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 248, 51, BSt­Bl II 2015, 387 ‑mit dem das von der Vor­in­stanz für ihre abwei­chen­de Auf­fas­sung in Bezug genom­me­ne Urteil des Finanz­ge­richts Köln vom 17.04.2013 14 auf­ge­ho­ben wur­de- gemäß §§ 93a, 93b des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts­ge­set­zes nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­men 15.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Febru­ar 2018 – VIII R 41/​15

  1. Anschluss an BFH, Urtei­le vom 02.12 2014 – VIII R 34/​13, BFHE 248, 51, BSt­Bl II 2015, 387; und vom 01.07.2014 – VIII R 53/​12, BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975[]
  2. BFH, Urteil vom 01.07.2014 – VIII R 53/​12, BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975[]
  3. BGBl I 2007, 1912, BSt­Bl I 2007, 630[]
  4. Nds. FG, Urteil vom 22.06.2015 – 7 K 19/​13[]
  5. BFH, Urteil vom 02.12.2014 – VIII R 34/​13, BFHE 248, 51, BSt­Bl II 2015, 387[]
  6. BFH, Urteil vom 28.01.2015 – VIII R 13/​13, BFHE 249, 125, BSt­Bl II 2015, 393[]
  7. BFH, Urteil vom 09.06.2015 – VIII R 12/​14, BFHE 251, 401, BSt­Bl II 2016, 199[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975, Rz 18; a.A. Mei­nert, Der Betrieb 2015, 890[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 248, 51, BSt­Bl II 2015, 387; zur Berück­sich­ti­gung nach­träg­li­cher Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen in Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men ab 2009 vgl. BFH, Urtei­le vom 16.03.2010 – VIII R 20/​08, BFHE 229, 151, BSt­Bl II 2010, 787; – VIII R 36/​07, BFH/​NV 2010, 1795; vom 29.10.2013 – VIII R 13/​11, BFHE 243, 346, BSt­Bl II 2014, 251[]
  10. BFH, Urtei­le in BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975; in BFHE 249, 125, BSt­Bl II 2015, 393[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975; vom 21.10.2014 – VIII R 48/​12, BFHE 247, 548, BSt­Bl II 2015, 270[]
  12. so auch Eck­hoff, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2007, 989, 998; Eng­lisch, Steu­er und Wirt­schaft 2007, 221, 227 f.; Musil, FR 2010, 149, 154; Moritz/​Strohm in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 20 n.F. Rz 45[]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975, m.w.N.[]
  14. FG Köln, Urteil vom 17.04.2013 7 K 244/​12, EFG 2013, 1328[]
  15. BVerfG, Beschluss vom 24.03.2016 – 2 BvR 878/​15[]