Abschir­mung von Elek­tro­smog als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung

Die Kos­ten für die Abschir­mung einer Eigen­tums­woh­nung vor Hoch­fre­quen­zim­mis­sio­nen kön­nen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen bei der Ein­kom­men­steu­er abge­zo­gen wer­den.

Abschir­mung von Elek­tro­smog als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung

In einem jetzt vom Finanz­ge­richt Köln ent­schie­de­nen Rechts­streit mach­te die Klä­ge­rin bei ihrer Steu­er­erklä­rung Auf­wen­dun­gen in Höhe von 17.075 € für die Anbrin­gung einer Hoch­fre­quenz­ab­schir­mung zum Schutz ihrer Eigen­tums­woh­nung vor Radio‑, Fern­seh- und Mobil­funk­wel­len gel­tend. Das Finanz­amt lehn­te die Berück­sich­ti­gung die­ser Kos­ten als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen ab, da kein amts­ärzt­li­ches Gut­ach­ten über die Not­wen­dig­keit der Maß­nah­me vor­ge­legt wor­den sei und es sich allen­falls um eine vor­beu­gen­de Maß­nah­me han­de­le.

Dies sah das Finanz­ge­richt Köln jedoch anders und ließ den Abzug als Krank­heits­kos­ten zu. Zwangs­läu­fig und damit steu­er­lich absetz­bar sei­en näm­lich nicht nur medi­zi­nisch unbe­dingt not­wen­di­ge Auf­wen­dun­gen im Sin­ne einer Min­dest­ver­sor­gung. Viel­mehr fie­len hier­un­ter die Kos­ten aller dia­gnos­ti­schen oder the­ra­peu­ti­schen Ver­fah­ren, deren Anwen­dung im Erkran­kungs­fall hin­rei­chend gerecht­fer­tigt sei. Zum Nach­weis der Zwangs­läu­fig­keit der Bau­maß­nah­me reich­ten dem Finanz­ge­richt Köln ein ärzt­li­ches Pri­vat­gut­ach­ten über die aus­ge­präg­te Elek­tro­sen­si­bi­li­tät der Klä­ge­rin und das Gut­ach­ten eines Inge­nieurs für Bau­bio­lo­gie über “stark auf­fäl­li­ge“ Hoch­fre­quen­zim­mis­sio­nen im Roh­bau der Eigen­tums­woh­nung aus.

Erwach­sen einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stands (außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung), so wird gemäß § 33 EStG auf Antrag die Ein­kom­men­steu­er dadurch ermä­ßigt, dass der Teil der Auf­wen­dun­gen, der die dem Steu­er­pflich­ti­gen zumut­ba­re Belas­tung nach Abs. 3 über­steigt, vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wird. Auf­wen­dun­gen erwach­sen dem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig, wenn er sich ihnen aus recht­li­chen, tat­säch­li­chen oder sitt­li­chen Grün­den nicht ent­zie­hen kann und soweit die Auf­wen­dun­gen den Umstän­den nach not­wen­dig sind und einen ange­mes­se­nen Betrag nicht über­stei­gen. Auf­wen­dun­gen, die zu den Betriebs­aus­ga­ben, Wer­bungs­kos­ten oder Son­der­aus­ga­ben gehö­ren, blei­ben dabei außer Betracht; das gilt für Auf­wen­dun­gen im Sin­ne des § 10 Absatz 1 Num­mer 7 und 9 EStG nur inso­weit, als sie als Son­der­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den kön­nen. Die zumut­ba­re Eigen­be­las­tung beträgt bei Steu­er­pflich­ti­gen mit einem Kind und einem Gesamt­be­trag der Ein­künf­te über 51.130,- € 4 % des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te.

In stän­di­ger Recht­spre­chung geht der BFH davon aus, dass Krank­heits­kos­ten ohne Rück­sicht auf die Art und die Ursa­che der Erkran­kung- dem Steu­er­pflich­ti­gen aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig erwach­sen. Aller­dings wer­den nur sol­che Auf­wen­dun­gen als Krank­heits­kos­ten berück­sich­tigt, die zum Zwe­cke der Hei­lung einer Krank­heit (z.B. Medi­ka­men­te, Ope­ra­ti­on) oder mit dem Ziel getä­tigt wer­den, die Krank­heit erträg­lich zu machen, bei­spiels­wei­se Auf­wen­dun­gen für einen Roll­stuhl 1. Auf­wen­dun­gen für die eigent­li­che Heil­be­hand­lung wer­den typi­sie­rend als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung berück­sich­tigt, ohne dass es im Ein­zel­fall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebo­te­nen Prü­fung der Zwangs­läu­fig­keit des Grun­des und der Höhe nach bedarf 2. Eine der­art typi­sie­ren­de Behand­lung der Krank­heits­kos­ten ist zur Ver­mei­dung eines unzu­mut­ba­ren Ein­drin­gens in die Pri­vat­sphä­re gebo­ten 3. Dies gilt aber nur dann, wenn die Auf­wen­dun­gen nach den Erkennt­nis­sen und Erfah­run­gen der Heil­kun­de und nach den Grund­sät­zen eines gewis­sen­haf­ten Arz­tes zur Hei­lung oder Lin­de­rung der Krank­heit ange­zeigt (ver­tret­bar) sind und vor­ge­nom­men wer­den 4, also medi­zi­nisch indi­ziert sind. Der BFH sieht es als gebo­ten an, Auf­wen­dun­gen nach § 33 EStG auch dann steu­er­min­dernd zu berück­sich­ti­gen, wenn sie einem Steu­er­pflich­ti­gen erwach­sen, weil er gezwun­gen ist, eine kon­kre­te, von einem Gegen­stand des exis­tenz­not­wen­di­gen Bedarfs aus­ge­hen­de Gesund­heits­ge­fähr­dung zu besei­ti­gen. Der­ar­ti­gen Auf­wen­dun­gen kann der Steu­er­pflich­ti­ge aus tat­säch­li­chen Grün­den nicht aus­wei­chen, wenn ande­ren­falls mit einem Scha­den für sei­ne Gesund­heit oder die Gesund­heit sei­ner Fami­lie zu rech­nen ist 5. Für die mit­un­ter schwie­ri­ge Tren­nung von ech­ten Krank­heits­kos­ten einer­seits und ledig­lich gesund­heits­för­dern­den Vor­beu­ge- oder Fol­ge­kos­ten ande­rer­seits for­der­te der BFH frü­her seit dem Urteil vom 14.02.1980 – VI R 218/​77 6 in stän­di­ger Recht­spre­chung regel­mä­ßig die Vor­la­ge eines zeit­lich vor der Leis­tung von Auf­wen­dun­gen erstell­ten amts- oder ver­trau­ens­ärzt­li­chen Gut­ach­tens bzw. eines Attes­tes eines ande­ren öffent­lich-recht­li­chen Trä­gers, aus dem sich die Krank­heit und die medi­zi­ni­sche Indi­ka­ti­on der den Auf­wen­dun­gen zugrun­de lie­gen­den Behand­lung zwei­fels­frei ent­neh­men lässt.

Auch bei Auf­wen­dun­gen für Maß­nah­men, die ihrer Art nach nicht ein­deu­tig nur der Hei­lung oder Lin­de­rung einer Krank­heit die­nen kön­nen und deren medi­zi­ni­sche Indi­ka­ti­on des­halb schwer zu beur­tei­len ist, ver­lang­te der BFH die­sen for­ma­li­sier­ten Nach­weis 7.

An die­sem for­ma­li­sier­ten Nach­weis­ver­lan­gen hielt der Bun­des­fi­nanz­hof seit 2010 8 nicht mehr fest. Denn der­ar­ti­ge Nach­weis­pflich­ten ergä­ben sich nicht aus dem Gesetz und wider­sprä­chen dem in § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO gere­gel­ten Grund­satz der frei­en Beweis­wür­di­gung. Das Erfor­der­nis einer vor­he­ri­gen amts- oder ver­trau­ens­ärzt­li­chen Begut­ach­tung zum Nach­weis der medi­zi­ni­schen Not­wen­dig­keit einer Maß­nah­me, die auch zu den nicht abzieh­ba­ren Kos­ten der Lebens­füh­rung (§ 12 Nr. 1 EStG) gehö­ren könn­te, bezweck­te vor­nehm­lich, Gefäl­lig­keits­gut­ach­ten zu ver­mei­den, die des­halb nahe­lä­gen, weil auch Maß­nah­men der Lebens­füh­rung der Gesund­heit för­der­lich sein kön­nen und weil ein lang­jäh­rig behan­deln­der Arzt des­halb im Inter­es­se sei­nes Pati­en­ten die the­ra­peu­ti­sche Zwangs­läu­fig­keit weni­ger streng beur­tei­len könn­te. Eine vor­he­ri­ge Begut­ach­tung soll­te vor allem des­halb erfor­der­lich sein, weil sich frü­he­re Gege­ben­hei­ten z.B. die Umwelt­be­las­tung nach Besei­ti­gung emit­tie­ren­der Gegen­stän­de oder der Gesund­heits­zu­stand vor der strei­ti­gen Behand­lung- im Nach­hin­ein regel­mä­ßig nicht oder jeden­falls nicht zuver­läs­sig fest­stel­len lie­ßen. Der BFH sah unter­des­sen nicht mehr die Gefahr, dass die freie Ärz­te­schaft dazu nei­ge, Gefäl­lig­keits­gut­ach­ten zu erstel­len. Einen der­ar­ti­gen Gene­ral­ver­dacht ver­mö­ge jeden­falls allein das regel­mä­ßig von einem beson­de­ren Ver­trau­en getra­ge­ne Ver­hält­nis zwi­schen Arzt und Pati­ent nicht zu begrün­den. Auch sei das Ver­lan­gen nach einer amts­ärzt­li­chen oder ver­gleich­ba­ren Stel­lung­nah­me zur Miss­brauchs­ab­wehr nicht erfor­der­lich. Denn durch ein von einem Betei­lig­ten vor­ge­leg­tes, bei­spiels­wei­se vom behan­deln­den Arzt erstell­tes Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten kön­ne der Nach­weis der Rich­tig­keit des klä­ge­ri­schen Vor­trags und damit der medi­zi­ni­schen Indi­ka­ti­on einer Heil­maß­nah­me nicht geführt wer­den. Viel­mehr sei ein von einem Betei­lig­ten vor­ge­leg­tes Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren ledig­lich als Pri­vat­gut­ach­ten zu behan­deln und damit als urkund­lich beleg­ter Par­tei­vor­trag zu wür­di­gen 9. Es sei aber nicht ersicht­lich, aus wel­chen Grün­den nur ein Amts­arzt oder etwa der Medi­zi­ni­sche Dienst einer öffent­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung, nicht aber ein ande­rer Medi­zi­ner die erfor­der­li­che Sach­kun­de und Objek­ti­vi­tät besit­zen soll­te, um die medi­zi­ni­sche Indi­ka­ti­on von nicht nur für Kran­ke nütz­li­che Maß­nah­men sach­ver­stän­dig beur­tei­len zu kön­nen.

Bezüg­lich der Fra­ge der Nütz­lich­keit einer Maß­nah­me in die­sem Sin­ne sei zu beach­ten, dass nicht nur das medi­zi­nisch Not­wen­di­ge im Sin­ne einer Min­dest­ver­sor­gung von der Heil­an­zei­ge erfasst wird. Medi­zi­nisch indi­ziert (ange­zeigt) ist viel­mehr jedes dia­gnos­ti­sche oder the­ra­peu­ti­sche Ver­fah­ren, des­sen Anwen­dung in einem Erkran­kungs­fall hin­rei­chend gerecht­fer­tigt (ange­zeigt) ist. Die­ser medi­zi­ni­schen Wer­tung hat die steu­er­li­che Beur­tei­lung zu fol­gen 8.

Im Rah­men des Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­set­zes 2011 10 hat der Gesetz­ge­ber in § 33 Abs. 4 EStG bestimmt, dass die Bun­des­re­gie­rung durch eine Rechts­ver­ord­nung Ein­zel­hei­ten zum Nach­weis von Auf­wen­dun­gen für außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen bestim­men kann. § 64 ESt­DV regelt inso­weit die Ein­zel­hei­ten. Nach Abs. 1 Nr. 2 wird für bestimm­te Maß­nah­men ein amts­ärzt­li­ches Gut­ach­ten oder eine ärzt­li­che Beschei­ni­gung des Medi­zi­ni­schen Diens­tes der Kran­ken­ver­si­che­rung ver­langt. Unter ande­rem wer­den unter dem Buch­sta­ben e) inso­weit medi­zi­ni­sche Hilfs­mit­tel, die als all­ge­mei­ne Gebrauchs­ge­gen­stän­de des täg­li­chen Lebens i.S. von § 33 Abs. 1 SGB V sowie unter dem Buch­sta­ben f) wis­sen­schaft­lich nicht aner­kann­te Behand­lungs­me­tho­den, wie zum Bei­spiel Frisch- und Tro­cken­zel­len­be­hand­lun­gen, Sauerstoff‑, Chelat- und Eigen­blut­the­ra­pie genannt. Gemäß § 84 Abs. 3f ESt­DV ist die­se Rechts­vor­schrift in allen Fäl­len anzu­wen­den, in denen die Ein­kom­men­steu­er noch nicht bestands­kräf­tig fest­ge­setzt ist.

In Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze waren die Kos­ten der Abwehr­maß­nah­men als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen zu berück­sich­ti­gen.

Das Finanz­ge­richt Köln geht inso­weit davon aus, dass – unab­hän­gig von der Fra­ge, ob die Ände­rung der ESt­DV eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge Rück­wir­kung beinhal­tet 11 – sich aus § 64 ESt­DV nicht ent­neh­men lässt, dass zum Nach­weis der Zwangs­läu­fig­keit der streit­ge­gen­ständ­li­chen Kos­ten ein amts­ärzt­li­ches Gut­ach­ten oder eine ärzt­li­che Beschei­ni­gung des medi­zi­ni­schen Diens­tes der Kran­ken­ver­si­che­rung not­wen­dig gewe­sen sei. Die streit­ge­gen­ständ­li­chen Maß­nah­men las­sen sich unter kei­ne der in § 64 Abs. 1 Nr. 2 ESt­DV genann­ten Alter­na­ti­ven sub­su­mie­ren. Weder han­delt es sich bei den Umbau­maß­nah­men um medi­zi­ni­sche Hilfs­mit­tel im Sin­ne des Buch­sta­ben e) noch han­delt es sich um eine Behand­lungs­me­tho­de im Sin­ne des Buch­sta­ben f). Eine ana­lo­ge Anwen­dung im Hin­blick auf die streit­ge­gen­ständ­li­chen Bau­maß­nah­men ver­bie­tet sich, da die­se zu Las­ten der Klä­ge­rin gehen wür­de. Inso­weit hät­te der Ver­ord­nungs­ge­ber sei­ner­seits eine ent­spre­chen­de bestimm­te Rege­lung tref­fen müs­sen.

Inso­weit ist die Fra­ge, ob außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen vor­lie­gen, wei­ter­hin nach Maß­ga­be der geän­der­ten Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu beur­tei­len.

Danach kommt es für den Fall nicht ent­schei­dend dar­auf an, dass die Klä­ge­rin kein amts­ärzt­li­ches Gut­ach­ten oder ein Gut­ach­ten eines medi­zi­ni­schen Diens­tes vor­le­gen konn­te. Aus dem von ihr vor­ge­leg­ten ärzt­li­chen Gut­ach­ten, wel­ches inso­fern als Pri­vat­gut­ach­ten zu bewer­ten ist, ergibt sich, dass bei der Klä­ge­rin eine aus­ge­präg­te Elek­tro­sen­si­bi­li­tät dia­gnos­ti­ziert wur­de. Die Abschirm­maß­nah­men sei­en danach not­wen­dig, um die Fol­gen der Hoch­fre­quenz­strah­lung in Form von Migrä­ne und Tin­ni­tus zu ver­mei­den. Die­ses Gut­ach­ten wur­de zeit­lich vor den Umbau­maß­nah­men erstellt. Aus­weis­lich des Gut­ach­tens des Inge­nieur­bü­ros „B“ sei­en die in dem umge­bau­ten Objekts gemes­sen an Emis­sio­nen von Mobil­funk­ba­sis­sta­tio­nen stark auf­fäl­li­gen und aus bau­bio­lo­gi­scher Sicht nicht mehr zu akzep­tie­ren.

Auf­grund der Tat­sa­che, dass der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung vom 11. Novem­ber 2010 8 aus­drück­lich klar­ge­stellt hat, dass als zwangs­läu­fig i.S. des § 33 FGG nicht nur das medi­zi­nisch Not­wen­di­ge im Sin­ne einer Min­dest­ver­sor­gung anzu­se­hen sei, son­dern jedes dia­gnos­ti­sche oder the­ra­peu­ti­sche Ver­fah­ren, des­sen Anwen­dung in einem Erkran­kungs­fall hin­rei­chend gerecht­fer­tigt ist, kommt das Finanz­ge­richt Köln zu dem Ergeb­nis, dass die von der Klä­ge­rin durch­ge­führ­ten Umbau­maß­nah­men als zwangs­läu­fig in die­sem Sin­ne anzu­se­hen sind. Auf­grund der vor­ge­leg­ten Gut­ach­ten geht das Finanz­ge­richt Köln davon aus, dass die Umbau­maß­nah­men jeden­falls noch „hin­rei­chend gerecht­fer­tigt" waren. Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus der Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Rhein­land-Pfalz vom 16. Janu­ar 2007 12. Soweit die­se Ent­schei­dung dar­auf abstellt, dass Abschirm­maß­nah­men gegen Mobil­funk­wel­len kei­ne außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen dar­stel­len, wenn ihre Ursäch­lich­keit nicht durch ein amts­ärzt­li­ches Gut­ach­ten nach­ge­wie­sen wird, so ist die­se Recht­spre­chung durch die geän­der­te Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs obso­let gewor­den. Dass das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz dar­über hin­aus ent­schei­dend dar­auf abge­stellt hat, dass das Ein­hal­ten von Grenz­wer­ten indi­zie­re, dass kei­ne Gesund­heits­ge­fähr­dung durch Mobil­funk­wel­len vor­lie­ge, so ver­mag das Finanz­ge­richt Köln für den vor­lie­gen­den Fall hier­aus nichts abzu­lei­ten. Unab­hän­gig von der Fra­ge, ob Grenz­wer­te ein­ge­hal­ten wur­den, sieht das Finanz­ge­richt Köln die von der Klä­ge­rin durch­ge­führ­ten Maß­nah­men als hin­rei­chend gerecht­fer­tigt an. das Finanz­ge­richt Köln inter­pre­tiert den BFH inso­weit dahin­ge­hend, dass ein eher wei­ter Maß­stab bezüg­lich der Fra­ge der medi­zi­ni­schen Indi­ka­ti­on anzu­wen­den ist.

Die Aus­füh­run­gen des beklag­ten Finanz­am­tes, dass die Kos­ten für die Umbau­maß­nah­men allen­falls im Rah­men von erhöh­ten Her­stel­lungs­kos­ten bei Ver­mie­tungs­ein­künf­ten Berück­sich­ti­gung fin­den könn­ten, hält das Finanz­ge­richt Köln über­dies für fern­lie­gend, da nach anschau­li­cher Beschrei­bung der Klä­ge­rin die Abschir­mung dazu führt, dass das Nut­zen von Mobil­funk­ge­rä­ten sowie WLAN-Modems und schnur­lo­sen Tele­fo­nen nahe­zu unmög­lich gemacht wird. Dies stellt aller­dings für einen durch­schnitt­li­chen Mie­ter eine erheb­li­che Ein­schrän­kung dar, so dass inso­weit aus Ver­mie­tungs­ge­sichts­punk­ten nicht von einem Mehr­wert gespro­chen wer­den kann.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 8. März 2012 – 10 K 290/​11

  1. BFH, Urteil vom 17.07.1981 – VI R 77/​78, BFHE 133, 545, BSt­Bl II 1981, 711; vom 13.02.1987 – III R 208/​81, BFHE 149, 222, BSt­Bl II 1987, 427, und vom 20.03.1987 – III R 150/​86, BFHE 149, 539, BSt­Bl II 1987, 596[]
  2. BFH, Urtei­le vom 01.02.2001 – III R 22/​00, BFHE 195, 144, BSt­Bl II 2001, 543, und vom 03.12.1998 – III R 5/​98, BFHE 187, 503, BSt­Bl II 1999, 227, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 195, 144, BSt­Bl II 2001, 543[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 18.06.1997 – III R 84/​96, BFHE 183, 476, BSt­Bl II 1997, 805[]
  5. BFH, Urteil vom 09.08.2001 – III R 6/​01, BFHE 196, 492, BSt­Bl II 2002, 240[]
  6. BFHE 130, 54, BSt­Bl II 1980, 295, betref­fend Bade­kur auf Ibi­za[]
  7. bei­spiels­wei­se BFH, Urtei­le vom 09.08.1991 – III R 54/​90, BFHE 165, 272, BSt­Bl II 1991, 920, betref­fend Bett mit motor­ge­trie­be­ner Ober­kör­per­auf­rich­tung; vom 09.08.2001 – III R 6/​01, BFHE 196, 492, BSt­Bl II 2002, 240, betref­fend Asbest­sa­nie­rung der Außen­fas­sa­de eines Wohn­hau­ses; vom 23.05.2002 – III R 52/​99, BFHE 199, 287, BSt­Bl II 2002, 592, betref­fend Neu­an­schaf­fung von Mobi­li­ar wegen Form­alde­hy­de­mis­si­on; in BFH/​NV 2007, 1841, betref­fend Besei­ti­gung von Bir­ken; BFH, Beschlüs­se vom 10.12.2004 – III B 56/​04, betref­fend Asbest­be­sei­ti­gung[]
  8. BFH, Urteil vom 11.11.2010 – VI R 17/​09, BFHE 232, 40, BSt­Bl II 2011, 969[][][]
  9. BFH, Urteil vom 23.02.2010 – X B 139/​09, BFH/​NV 2010, 1284, m.w.N.[]
  10. vom 20.09.2011, BGBl – I 2011, 2131[]
  11. dies ver­nei­nend: FG Müns­ter vom 18.01.2012 11 K 317/​09[]
  12. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 16.01.2007 – 2 K 1047/​05, EFG 2007, 929[]