Abzug­steu­ern – und das Rechts­schutz­be­dürf­nis für eine nach­träg­li­che Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung

Sofern die Ver­gü­tungs­schuld­ner die Abzug­steu­ern ent­spre­chend den Vor­ga­ben des § 50a Abs. 4 und 5 EStG ein­be­hal­ten, ange­mel­det und an die Finanz­äm­ter abge­führt hat­ten, wäre ein Rechts­schutz­in­ter­es­se der Klä­ge­rin nur gege­ben, wenn die nach­träg­li­che Ertei­lung der Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gun­gen zu einer Ände­rung der gemäß § 168 AO einer Steu­er­fest­set­zung unter Vor­be­halt der Nach­prü­fung gleich­ste­hen­den Steu­er­an­mel­dun­gen füh­ren könn­te.

Abzug­steu­ern – und das Rechts­schutz­be­dürf­nis für eine nach­träg­li­che Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung

Zwar kann eine unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­de Steu­er­fest­set­zung gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO geän­dert wer­den, solan­ge der Vor­be­halt wirk­sam ist. Jedoch ent­fällt der Vor­be­halt der Nach­prü­fung, wenn die Fest­set­zungs­frist abläuft (§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO).

Und von einem zwi­schen­zeit­li­chen Ablauf der Fest­set­zungs­fris­ten war im hier ent­schie­de­nen Fall aus­zu­ge­hen: Die Fest­set­zungs­frist für die in Rede ste­hen­den Steu­ern beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jah­re. Die Fest­set­zungs­frist beginnt gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO in den Fäl­len, in denen eine Steu­er­erklä­rung oder eine Steu­er­an­mel­dung ein­zu­rei­chen oder eine Anzei­ge zu erstat­ten ist, grund­sätz­lich mit Ablauf des Kalen­der­jahrs, in dem die Steu­er­erklä­rung, die Steu­er­an­mel­dung oder die Anzei­ge ein­ge­reicht wird. Da die Abzug­steu­ern im Jahr 2006 ange­mel­det wor­den sind, begann die Fest­set­zungs­frist mit­hin mit Ablauf des 31.12 2006 und ende­te mit Ablauf des 31.12 2010. Zu dem letzt­ge­nann­ten Zeit­punkt sind dem­nach auch der Vor­be­halt der Nach­prü­fung und die Ände­rungs­mög­lich­keit nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO ent­fal­len.

Dar­über hin­aus ist die Kla­ge auf die Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung in den Fäl­len unzu­läs­sig, in denen die durch Steu­er­ab­zug ein­be­hal­te­nen abge­führ­ten Ver­gü­tun­gen im Rah­men des Erstat­tungs­ver­fah­rens (§ 50d Abs. 1 Satz 2 EStG) bereits erstat­tet wor­den sind. Nach Abschluss des Erstat­tungs­ver­fah­rens gin­ge eine das Abzugs­ver­fah­ren ers­ter Stu­fe betref­fen­de Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung ins Lee­re.

Des Wei­te­ren fehlt es auch in jenen Fäl­len an einem Rechts­schutz­in­ter­es­se der Klä­ge­rin, in denen die­se die Ver­gü­tun­gen zwar erst nach Bean­tra­gung der Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gun­gen im Sep­tem­ber bzw.10.2006 erhal­ten hat, die Ver­gü­tungs­schuld­ner die Abzug­steu­ern jedoch ent­spre­chend den Vor­ga­ben des § 50a Abs. 4 und 5 EStG ein­be­hal­ten, ange­mel­det und an die Finanz­äm­ter abge­führt hat­ten und die in den Steu­er­an­mel­dun­gen zu sehen­den Steu­er­fest­set­zun­gen unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung nicht mehr gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO geän­dert wer­den kön­nen, weil der Vor­be­halt der Nach­prü­fung inzwi­schen wegen Ablaufs der Fest­set­zungs­frist ent­fal­len ist.

Für die­se Fall­grup­pe gel­ten die dar­ge­leg­ten Erwä­gun­gen in glei­cher Wei­se. Für die Fra­ge, ob die nach­träg­li­che Ertei­lung einer Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung noch zu einer Ände­rung einer als Steu­er­fest­set­zung wir­ken­den Steu­er­an­mel­dung füh­ren kann, kommt es vor­nehm­lich auf den Zeit­punkt an, in dem die gesetz­li­chen Ände­rungs­mög­lich­kei­ten hin­sicht­lich der Steu­er­fest­set­zung ent­fal­len sind. Das gilt auch, wenn dem Ver­gü­tungs­gläu­bi­ger die (Net­to-)Ver­gü­tung erst nach Bean­tra­gung der Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung zufließt. Der Zeit­punkt des Zuflus­ses der nach Ein­be­hal­tung der Abzug­steu­er gezahl­ten Net­to-Ver­gü­tung ist inso­weit für die Fra­ge des Rechts­schutz­in­ter­es­ses an der Ertei­lung einer Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung nicht von Rele­vanz.

Soweit das Finanz­ge­richt Köln in der Vor­in­stanz ein Rechts­schutz­in­ter­es­se in die­ser Kon­stel­la­ti­on damit begrün­det hat, der Erlass der Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung wür­de zum Weg­fall des Rechts­grunds für die Abfüh­rung der Steu­er und zur Ent­ste­hung eines Erstat­tungs­an­spruchs des Ver­gü­tungs­gläu­bi­gers gemäß § 37 Abs. 2 AO füh­ren 1, kann der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht bei­pflich­ten. Die Ent­ste­hung eines all­ge­mei­nen Erstat­tungs­an­spruchs nach § 37 Abs. 2 AO wür­de vor­aus­set­zen, dass eine Steu­er ohne recht­li­chen Grund gezahlt wor­den ist (Satz 1) oder der recht­li­che Grund spä­ter weg­fällt (Satz 2). An einem Weg­fall des Rechts­grunds für den Steu­er­ab­zug fehlt es hier indes­sen. Denn eine Steu­er­an­mel­dung, die wie eine Steu­er­fest­set­zung wirkt, die nicht mehr nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO geän­dert wer­den kann, hät­te als Rechts­grund für die Ein­be­hal­tung und Abfüh­rung der Abzug­steu­er durch den Ver­gü­tungs­schuld­ner auch dann noch Bestand, wenn nach­träg­lich eine Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung erlas­sen wür­de.

Aus dem vom Finanz­ge­richt Köln für sei­ne Sicht­wei­se her­an­ge­zo­ge­nen, jedoch in wesent­li­chen Punk­ten anders gela­ger­ten BFH-Urteil vom 29.01.2015 2 ergibt sich nichts Gegen­tei­li­ges. Jenes Urteil betraf einen Fall, in dem die (im Wege des Steu­er­ab­zugs erho­be­ne) Kapi­tal­ertrag­steu­er vom Schuld­ner der Kapi­tal­erträ­ge nicht ein­be­hal­ten, ange­mel­det und abge­führt, son­dern erst auf­grund eines behörd­li­chen Nach­for­de­rungs­be­scheids an das Finanz­amt gezahlt wor­den war. Jenen Nach­for­de­rungs­be­scheid hat­te das Finanz­amt spä­ter jedoch ersatz­los auf­ge­ho­ben, nach­dem nach­träg­lich ein Frei­stel­lungs­be­scheid ergan­gen war. In dem Urteils­fall hat der Bun­des­fi­nanz­hof einen Erstat­tungs­an­spruch des Gläu­bi­gers der Kapi­tal­erträ­ge gemäß § 37 Abs. 2 Satz 2 AO bejaht, weil der den Rechts­grund für die Steu­er­ent­rich­tung bil­den­de Nach­for­de­rungs­be­scheid auf­ge­ho­ben wor­den war. Im Unter­schied zur vor­lie­gen­den Kon­stel­la­ti­on fehl­te es im dama­li­gen Urteils­fall an einer als Steu­er­fest­set­zung wir­ken­den Anmel­dung der Abzug­steu­er als Rechts­grund für die Abfüh­rung der Abzug­steu­er.

Die Ertei­lung einer Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung gemäß § 50d Abs. 2 Satz 1 EStG, die den Ver­gü­tungs­schuld­ner von der Abzugs­pflicht befreit, wäre auch nicht geeig­net, einen Erstat­tungs­an­spruch der Klä­ge­rin nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG aus­zu­lö­sen. Hier­für bedürf­te es viel­mehr eines Frei­stel­lungs­be­scheids gemäß § 50d Abs. 1 Satz 3 EStG, mit dem das BZSt ggf. auf zwei­ter Stu­fe im Rah­men des Erstat­tungs­ver­fah­rens abschlie­ßend über die Frei­stel­lung von der Steu­er ent­schei­det 3. Die ver­fah­rens­ge­gen­ständ­li­chen Anträ­ge der Klä­ge­rin bezie­hen sich aus­schließ­lich auf die Ertei­lung von Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gun­gen nach § 50d Abs. 2 Satz 1 EStG und nicht auf den Erlass von Frei­stel­lungs­be­schei­den i.S. von § 50d Abs. 1 Satz 3 EStG.

Schließ­lich wird das Finanz­ge­richt hin­sicht­lich jener Ver­fah­ren, in denen die Abzug­steu­er nicht ein­be­hal­ten, ange­mel­det und abge­führt wor­den ist, zu prü­fen haben, ob unter Berück­sich­ti­gung der maxi­mal mög­li­chen Fest­set­zungs­fris­ten (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 AO) eine Nach­for­de­rung oder Haf­tungs­inan­spruch­nah­me im Prin­zip noch denk­bar ist 4. Wäre das nicht mehr der Fall, wür­de es auch inso­weit an einem Rechts­schutz­in­ter­es­se für die Ver­pflich­tungs­kla­ge feh­len.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. April 2018 – I R 59/​15

  1. FG Köln, Urteil vom 10.06.2015 – 2 K 2305/​10[]
  2. BFH, Urteil vom 29.01.2015 – I R 11/​13, BFH/​NV 2015, 950[]
  3. s. zur Unter­schei­dung zwi­schen Frei­stel­lungs­be­schei­ni­gung und Frei­stel­lungs­be­scheid: BFH, Urtei­le vom 11.10.2000 – I R 34/​99, BFHE 193, 336, BSt­Bl II 2001, 291; in BFH/​NV 2015, 950, und Buciek, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht 2001, 102[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 180, 365, BSt­Bl II 1996, 608[]