Ände­rung des Soli­da­ri­täts­zu­schlags bei bestands­kräf­ti­ger Ver­an­la­gung

Ein­wen­dun­gen gegen die Berech­nung der modi­fi­zier­ten Ein­kom­men­steu­er nach § 3 Abs. 2 SolZG sind im Rechts­be­helfs­ver­fah­ren gegen die abge­lehn­te Ände­rung der Fest­set­zung des Soli­da­ri­täts­zu­schlags und nicht im Ver­fah­ren gegen die abge­lehn­te Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung gel­tend zu machen.

Ände­rung des Soli­da­ri­täts­zu­schlags bei bestands­kräf­ti­ger Ver­an­la­gung

Die nach­träg­li­che Fest­set­zung von Kin­der­geld führt zu kei­ner Ände­rung des bestands­kräf­tig fest­ge­setz­ten Soli­da­ri­täts­zu­schlags nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Die Fest­set­zung und/​oder Zah­lung von Kin­der­geld sind kei­ne Merk­ma­le des Tat­be­stands von § 3 Abs. 2 SolZG i.V.m. § 32 EStG. Dem nach­träg­li­chen Ein­tre­ten die­ser Umstän­de kommt daher kei­ne Rück­wir­kung im Sin­ne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO für die Fest­set­zung des Soli­da­ri­täts­zu­schlags zu.

Den Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den kommt, soweit das Kla­ge­be­geh­ren reicht, auch kei­ne Grund­la­gen­funk­ti­on für die Fest­set­zung des Soli­da­ri­täts­zu­schlags zu. Nach § 3 Abs. 2 SolZG ist Bemes­sungs­grund­la­ge für den Soli­da­ri­täts­zu­schlag die Ein­kom­men­steu­er, die abwei­chend von § 2 Abs. 6 EStG unter Berück­sich­ti­gung von Frei­be­trä­gen gemäß § 32 Abs. 6 EStG in allen Fäl­len des § 32 EStG fest­zu­set­zen wäre. Zwar ist der Soli­da­ri­täts­zu­schlag nach Maß­ga­be von § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG Fol­ge­steu­er zu der als Maß­stab­steu­er die­nen­den Ein­kom­men­steu­er. Inso­weit ste­hen der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid und die Fest­set­zung des Soli­da­ri­täts­zu­schlags im Ver­hält­nis Grund­la­gen-/Fol­ge­be­scheid (vgl. § 1 Abs. 5 SolZG 1). Soweit jedoch § 3 Abs. 2 SolZG Modi­fi­ka­tio­nen bei der Berech­nung der maß­geb­li­chen Ein­kom­men­steu­er vor­sieht, die aus­schließ­lich der Bemes­sung des Soli­da­ri­täts­zu­schlags die­nen und für die Fest­set­zung der tat­säch­li­chen Ein­kom­men­steu­er kei­ne Bedeu­tung haben, hat der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid die­se Grund­la­gen­funk­ti­on nicht. Ein­wen­dun­gen, die sich gegen die Berech­nung der modi­fi­zier­ten Ein­kom­men­steu­er nach § 3 Abs. 2 SolZG rich­ten, sind nicht im Rechts­be­helfs­ver­fah­ren gegen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid, son­dern in jenem gegen die Fest­set­zung des Soli­da­ri­täts­zu­schlags gel­tend zu machen 2.

Die nach­träg­li­che Fest­set­zung von Kin­der­geld begrün­det für die Klä­ger kei­nen Anspruch aus § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO auf Ände­rung des fest­ge­setz­ten Soli­da­ri­täts­zu­schlags.

Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steu­er­be­scheid zu ändern, soweit ein für ihn bin­den­der Grund­la­gen­be­scheid (§ 171 Abs. 10 AO) erlas­sen, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird. Grund­la­gen­be­schei­de sind gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1 AO Fest­stel­lungs­be­schei­de, Steu­er­mess­be­schei­de oder sons­ti­ge für eine Steu­er­fest­set­zung bin­den­de Ver­wal­tungs­ak­te. Für die Annah­me einer Bin­dungs­wir­kung ist nach der Recht­spre­chung des BFH grund­sätz­lich eine gesetz­li­che Rege­lung erfor­der­lich 3. Hier­an fehlt es im Streit­fall; eine Bin­dungs­wir­kung des Kin­der­geld­be­scheids für die Fest­set­zung des Soli­da­ri­täts­zu­schlags ist gesetz­lich nicht vor­ge­se­hen.

Auch eine Ände­rung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist im Streit­fall nicht mög­lich.

Nach die­ser Vor­schrift ist ein Steu­er­be­scheid zu ändern, soweit ein Ereig­nis ein­tritt, das steu­er­li­che Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit hat (rück­wir­ken­des Ereig­nis). Ein rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO liegt vor, wenn sich nach Erge­hen eines Steu­er­be­scheids der rechts­er­heb­li­che Sach­ver­halt in der Wei­se ändert, dass nun­mehr der ver­än­der­te anstel­le des zuvor ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halts der Besteue­rung zugrun­de zu legen ist. Eine ande­re recht­li­che Beur­tei­lung des unver­än­dert blei­ben­den Sach­ver­halts genügt inso­weit nicht. Eine Gerichts­ent­schei­dung ist daher nur dann ein rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO, wenn sie den Tat­be­stand, an den das Steu­er­ge­setz anknüpft, rück­wir­kend ver­än­dert 4. Ent­spre­chen­des gilt für Merk­ma­le, auf wel­che das Steu­er­ge­setz abstellt und die durch eine behörd­li­che Ent­schei­dung rück­wir­kend umge­stal­tet wer­den 5. Ob ein Ereig­nis in die Ver­gan­gen­heit zurück­wirkt, ist den Nor­men des mate­ri­el­len Steu­er­rechts zu ent­neh­men 6.

Nach die­sen Maß­stä­ben sind weder der Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts in BVerfGE 112, 164 7 noch die nach­träg­li­che Fest­set­zung und/​oder Zah­lung von Kin­der­geld ein rück­wir­ken­des Ereig­nis für die Fest­set­zung des Soli­da­ri­täts­zu­schlags.

Die nach § 3 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 SolZG als Bemes­sungs­grund­la­ge des Soli­da­ri­täts­zu­schlags die­nen­de "fik­ti­ve" Ein­kom­men­steu­er ist die Ein­kom­men­steu­er, die abwei­chend von § 2 Abs. 6 EStG unter Berück­sich­ti­gung von Frei­be­trä­gen nach § 32 Abs. 6 EStG in allen Fäl­len des § 32 EStG fest­zu­set­zen wäre. Die­se Bemes­sungs­grund­la­ge berück­sich­tigt also stets die Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG 8, unab­hän­gig davon, ob sie bei der Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er in Abzug gebracht wor­den sind oder ob die nach § 31 EStG für die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung vor­zu­neh­men­de Ver­gleichs­rech­nung erge­ben hat, dass sich das Kin­der­geld für den Steu­er­pflich­ti­gen güns­ti­ger aus­wirkt 9. Der Abzug der Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG ist, wie § 3 Abs. 2 SolZG aus­drück­lich regelt, jedoch nur mög­lich in den Fäl­len des § 32 EStG. D.h., dass die Rege­lun­gen des § 32 EStG zu prü­fen sind und deren Vor­aus­set­zun­gen vor­lie­gen müs­sen 10; ande­ren­falls kön­nen bei der Berech­nung der fik­ti­ven Ein­kom­men­steu­er für Zwe­cke der Fest­set­zung des Soli­da­ri­täts­zu­schlags kei­ne Frei­be­trä­ge i.S. von § 32 Abs. 6 EStG abge­zo­gen wer­den.

Der Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 11 hat die Tat­sa­che, dass für die Kin­der der Klä­ger Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung abge­führt wur­den, nicht ver­än­dert. Der Beschluss führt ledig­lich zu einer ande­ren recht­li­chen Beur­tei­lung des unver­än­dert blei­ben­den Sach­ver­halts der­ge­stalt, dass sol­che Bei­trä­ge nun­mehr bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te und Bezü­ge des Kin­des gemäß § 32 Abs. 4 Sät­ze 2 ff. EStG abzu­zie­hen sind.

Eben­so sind die nach­träg­li­che Fest­set­zung und/​oder Zah­lung von Kin­der­geld kei­ne rück­wir­ken­den Ereig­nis­se, weil der Tat­be­stand von § 3 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 SolZG und von § 32 EStG weder an eine Kin­der­geld­fest­set­zung noch an die Zah­lung von Kin­der­geld, son­dern an das Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen des § 32 EStG anknüpft. Der nach­träg­lich ergan­ge­ne Kin­der­geld­fest­set­zungs­be­scheid ent­fal­tet auch kei­ne Tat­be­stands­wir­kung in dem Sin­ne 12, dass das Finanz­amt bei der Prü­fung, ob die Vor­aus­set­zun­gen des § 32 EStG oder § 3 Abs. 2 SolZG erfüllt sind, das Ergeb­nis der Fami­li­en­kas­se über­neh­men müss­te; die Tat­be­stands­wir­kung des Kin­der­geld­fest­set­zungs­be­scheids beschränkt sich auf sei­nen ver­fü­gen­den Teil ("Tenor"), umfasst aber nicht sei­ne Begrün­dung 13. Das Finanz­amt hat daher selb­stän­dig und ohne Bin­dung an die im Kin­der­geld­fest­set­zungs­be­scheid ent­hal­te­ne Begrün­dung das Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen des § 32 EStG zu prü­fen.

Schließ­lich schei­det auch eine Kor­rek­tur nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO aus.

Der Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 11 stellt schon des­halb kei­ne nach­träg­lich bekannt­ge­wor­de­ne Tat­sa­che dar, weil er ledig­lich eine geän­der­te recht­li­che Beur­tei­lung der Zah­lung von Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen ent­hält und sol­che recht­li­chen Schluss­fol­ge­run­gen, ins­be­son­de­re juris­ti­schen Wer­tun­gen und Sub­sum­tio­nen, kei­ne Tat­sa­chen sind 14. Im Übri­gen fehlt es hin­sicht­lich des Soli­da­ri­täts­zu­schlags 2003 an einem nach­träg­li­chen Bekannt­wer­den des Beschlus­ses vom 11. Janu­ar 2005; er ist viel­mehr nach­träg­lich ein­ge­tre­ten, weil er im Zeit­punkt des Beschei­der­las­ses am 2. April 2004 (für 2003) noch nicht vor­han­den war 15.

Eine Ände­rungs­mög­lich­keit nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ergibt sich auch dann nicht, wenn dem Finanz­amt im Zeit­punkt der ursprüng­li­chen Steu­er­fest­set­zun­gen die Tat­sa­che der Zah­lung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge durch die Kin­der noch nicht bekannt gewe­sen sein soll­te, weil die­se Tat­sa­che nicht rechts­er­heb­lich war.

Ein Steu­er­be­scheid darf nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu Guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den, wenn die Finanz­be­hör­de bei ursprüng­li­cher Kennt­nis der Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel nicht anders ent­schie­den hät­te. Eine Ände­rung nach § 173 Abs. 1 AO schei­det danach aus, wenn die Unkennt­nis der spä­ter bekannt gewor­de­nen Tat­sa­che für die ursprüng­li­che Ver­an­la­gung nicht ursäch­lich (rechts­er­heb­lich­ge­we­sen ist. Wie die Finanz­be­hör­de bei Kennt­nis bestimm­ter Tat­sa­chen und Beweis­mit­tel einen Sach­ver­halt im ursprüng­li­chen Bescheid gewür­digt hät­te, ist im Ein­zel­fall auf­grund des Geset­zes, wie es nach der dama­li­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs aus­ge­legt wur­de, und der die Finanz­be­hör­den bin­den­den Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen zu beur­tei­len, die im Zeit­punkt des ursprüng­li­chen Beschei­der­las­ses durch das Finanz­amt gegol­ten haben 16.

Im Streit­fall hät­te das Finanz­amt auch bei Kennt­nis der Zah­lung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge nicht anders ent­schie­den. Im Zeit­punkt des Beschei­der­las­ses am 2. April 2004 (für 2003) und am 15. April 2005 (für 2004) min­der­ten die gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 17 nicht die Ein­künf­te und Bezü­ge des Kin­des. Glei­ches galt nach Auf­fas­sung der Ver­wal­tung 18. Der Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 11 war am 15. April 2005 den Betei­lig­ten weder bekannt gege­ben noch ver­öf­fent­licht. In der Regel gibt die zustän­di­ge Geschäfts­stel­le des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt Pres­se­mit­tei­lun­gen einen Tag nach der Ver­an­las­sung der Bekannt­ga­be an die Betei­lig­ten her­aus 19. Die ent­spre­chen­de Pres­se­mit­tei­lung datiert jedoch erst vom 13. Mai 2005.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Janu­ar 2011 – III R 90/​07

  1. sie­he auch zum ent­spre­chen­den Ver­hält­nis von Ein­kom­men­steu­er­be­scheid zur Kir­chen­steu­er­fest­set­zung: BFH, Beschluss vom 28.11.2007 – I R 99/​06, BFHE 221, 288, m.w.N.[]
  2. vgl. auch BFH, Beschluss in BFHE 221, 288; a.A. FG Düs­sel­dorf vom 14.01.2000 – 18 K 5985/​98 E, EFG 2000, 439[]
  3. BFH, Urteil vom 10.06.1988 III R 232/​84, BFHE 154, 68, BSt­Bl II 1988, 981; vgl. Klein/​Rüsken, AO, 10. Aufl., § 171 Rz 102[]
  4. BFH, Urteil vom 28.06.2006 III R 13/​06, BFHE 214, 287, BSt­Bl II 2007, 714, m.w.N.[]
  5. Klein/​Rüsken, a.a.O., § 175 Rz 56a[]
  6. BFH, Urteil vom 28.07.2005 III R 48/​03, BFHE 210, 393, BSt­Bl II 2005, 865[]
  7. = BFH/​NV 2005, Bei­la­ge 3, 260[]
  8. Beschluss­emp­feh­lung und Bericht des Finanz­aus­schus­ses, BT-Drucks 13/​1558, S. 159[]
  9. vgl. Giloy, Finanz-Rund­schau 1996, 409; Blümich/​Treiber, § 51a EStG Rz 51; Wag­ner in Herrmann/​Heuer/​Rau­pach, § 51a EStG Rz 23[]
  10. vgl. zur inhalts­glei­chen Bestim­mung des § 51a Abs. 2 Satz 1 EStG Frot­scher in Frot­scher, EStG, 06. Aufl., Frei­burg 1998 ff., § 51a Rz 56; Peter­sen, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 51a Rz C4; Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 51a EStG Rz 88[]
  11. BVerfG in BVerfGE 112, 164, BFH/​NV 2005, Bei­la­ge 3, 260[][][]
  12. vgl. zur Tat­be­stands­wir­kung von Ver­wal­tungs­ak­ten: BFH, Urteil vom 21.01.2010 – VI R 52/​08, BFHE 228, 295, BSt­Bl II 2010, 703; Stein­hauff, AO-Steu­er­be­ra­ter 2010, 271[]
  13. vgl. Stein­hauff, AO-Steu­er­be­ra­ter 2010, 271[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 214, 287, BSt­Bl II 2007, 714[]
  15. vgl. dazu BFH-Urteil vom 02.04.1998 V R 34/​97, BFHE 185, 536, BSt­Bl II 1998, 695[]
  16. BFH, Beschluss vom 23.11.1987 – GrS 1/​86, BFHE 151, 495, BSt­Bl II 1988, 180; BFH, Urteil vom 22.04.2010 – VI R 40/​08, BFHE 229, 57, BSt­Bl II 2010, 951[]
  17. BFH, Urteil vom 04.11.2003 – VIII R 59/​03, BFHE 204, 126, BSt­Bl II 2004, 584[]
  18. H 180e "Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge des Kin­des" des Amt­li­chen Ein­kom­men­steu­er-Hand­buchs 2004; vgl. auch Abschn. 63.04.02.1 Abs. 2 Satz 6 der Dienst­an­wei­sung zur Durch­füh­rung des Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleichs nach dem X. Abschnitt des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes, Stand Janu­ar 2002, BSt­Bl I 2002, 369, und Stand August 2004, BSt­Bl I 2004, 743[]
  19. vgl. BFH, Urteil vom 19.10.2006 – III R 31/​06, BFH/​NV 2007, 392, m.w.N.[]