Hat das Finanzamt auf Antrag des Steuerpflichtigen die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der AfA eines vermieteten Gebäudes nachträglich um zuvor unzutreffend von den Herstellungskosten abgezogene, als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu wertende leistungsfreie Darlehensmittel wieder erhöht und die Bescheide für die Jahre nach Auszahlung der Fördermittel entsprechend geändert, darf es die bestandskräftige Steuerfestsetzung des Zuflussjahres nach § 174 Abs. 4 AO ändern und die erhaltenen Fördermittel als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung ansetzen.
§ 174 Abs. 3 Satz 1 AO rechtfertigt Änderungen auch bei einem negativen Widerstreit zwischen (irrtümlich vorgenommenem) periodisch gestrecktem statt punktuellem Ansatz.
Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten geändert worden ist, können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Änderung eines1 Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden.
Die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ist „irrig“, wenn sie sich nachträglich als unrichtig erweist2. Sachverhalt i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft3. Der Begriff des bestimmten Sachverhalts ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes Merkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für diese Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex4. Unerheblich ist, ob der für die rechtsirrige Beurteilung ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen gelegen hat5. Der Steuerpflichtige soll im Falle seines Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an seiner Auffassung festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist. Er muss daher auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen6.
Diese Voraussetzungen liegen im hier entschiedenen Fall vor: Das Finanzamt hat auf die Einsprüche der Kläger die Minderung der AfA in den Jahren 1996 und 1997 zurückgenommen, weil die von den Klägern vereinnahmten Mittel nach dem sog. Dritten Förderungsweg nicht die Herstellungskosten mindern. Es durfte durch die Änderung des Steuerbescheids für das Streitjahr die richtigen steuerlichen Folgen ziehen und die Mittel als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erfassen7. Dass der angefochtene Änderungsbescheid zeitgleich mit den (davor) widerstreitenden Änderungsbescheiden für die Jahre 1996 und 1997 erging, ist unbeachtlich8.
Der angefochtene Änderungsbescheid konnte auch nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergehen. Der Fristablauf ist nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies gemäß § 174 Abs. 4 Satz 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 AO nur, wenn der Sachverhalt in dem (nunmehr zu ändernden) Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt wurde, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und sich diese Annahme als unrichtig herausstellt. Auch diese Voraussetzungen liegen vor.
Die Festsetzungsfrist für das Streitjahr begann nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wurde –hier 1997–, betrug nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre und endete mithin zum Ende des Jahres 2001, also bevor der nunmehr geänderte Bescheid vom 28.05.2002 für das Streitjahr erlassen wurde.
In diesem Bescheid hat das Finanzamt die erhaltenen Fördermittel im Wege der AfA-Minderung bereits berücksichtigt. Damit hat es umgekehrt Einnahmen in der Annahme nicht erfasst, dass diese in anderen Steuerbescheiden –nämlich in denen für die Folgejahre– im Wege der AfA-Minderung pro rata temporis zu berücksichtigen seien.
Ist der „bestimmte Sachverhalt“, um den es im Streitfall geht, der Vorgang des Zuflusses der Fördermittel aufgrund des leistungsfreien Darlehens, so verlangt § 174 Abs. 3 Satz 1 AO entgegen der Auffassung der Kläger indessen nicht, dass dieser Sachverhaltskomplex im geänderten Bescheid überhaupt nicht berücksichtigt sein dürfte. Der Steuerbescheid ist vielmehr auch dann zu ändern, wenn der bestimmte Sachverhalt dort erkennbar nicht abschließend geregelt wurde9. Denn das Gesetz stellt dem (tatsächlich) nicht berücksichtigten Sachverhalt den in anderen Steuerbescheiden (erkennbar) zu berücksichtigenden gegenüber. Der damit formulierte negative Widerstreit umfasst auch das (irrtümlich) periodisch gestreckte Berücksichtigen in mehreren Kalenderjahren statt eines (richtigen) punktuellen Ansatzes in einem Veranlagungszeitraum und umgekehrt. Deshalb liegt in der AfA-Minderung für das Streitjahr keine abschließende Berücksichtigung desselben Sachverhalts, die einer Änderung nach § 174 Abs. 3 Satz 1 AO entgegenstünde. Vielmehr wurde –bezogen auf die Konstellation des Streitfalls– der Zufluss der Fördermittel im Streitjahr erkennbar in der Annahme nicht als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung angesetzt, dass er sich insoweit in anderen Steuerbescheiden (auch dem des Streitjahres) durch Aufwandsminderung (geringere AfA wegen der um den Zufluss verminderten Herstellungskosten) auswirke. Vertrauensschutzprobleme stellen sich nicht. Ganz abgesehen davon, dass der hier nicht einschlägige § 176 AO den Vertrauensschutz speziell regelt, muss nach § 174 Abs. 3 Satz 1 AO der bestimmte Sachverhalt „erkennbar“ nicht berücksichtigt worden sein, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen ist. Damit ist dem Vertrauensschutz hinreichend genügt10.
Die von den Klägern gegen diese Rechtsauffassung angeführten Nachweise aus Rechtsprechung und Literatur betreffen ausschließlich Sachverhalte, bei denen nur eine punktuelle (Nicht-)Berücksichtigung in Betracht kam. Über die im Streitfall vorliegende Konstellation, die mit der Entscheidung zwischen periodenübergreifender und punktueller Erfassung desselben Sachverhalts zwingend zu einer betragsmäßigen Überschneidung im ersten Jahr führt, wurde bislang nicht entschieden11.
Die vom Finanzgericht nicht beanstandete Verteilung der Fördermittel auf zehn Jahre ist als Billigkeitsregelung nach § 163 Satz 2 AO bindend12.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. April 2013 – IX R 22/11
- weiteren[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 10.05.2012 – IV R 34/09, BFHE 239, 485, unter II.1.a[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 14.03.2012 – XI R 2/10, BFHE 237, 391, BStBl II 2012, 653, unter II.1.b aa, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 05.05.2011 – V R 45/09, BFH/NV 2011, 1655, unter II.3.b aa[↩]
- vgl. BFH, Urteile in BFHE 239, 485, unter II.1.a; vom 14.11.2012 – I R 53/11, BFH/NV 2013, 690, unter II.1., m.w.N.[↩]
- vgl. dazu grundlegend den Beschluss des Großen BFHs des BFH vom 10.11.1997 – GrS 1/96, BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83, unter C.II.1.; ferner: BFH, Urteile vom 11.05.2010 – IX R 25/09, BFHE 230, 203, BStBl II 2010, 953, unter II.1.; in BFHE 237, 391, BStBl II 2012, 653, unter II.1.a[↩]
- vgl. dazu auch BFH, Urteile vom 25.09.2007 – IX R 16/06, BFH/NV 2008, 730, unter 2.; vom 10.05.1995 – IX R 68/93, BFH/NV 1995, 1056, unter 2. –zum „umgekehrten“ Fall–[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 24.04.2008 – IV R 50/06, BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35, unter II.3.c; vom 05.11.2009 – IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, unter B.I.1.a dd bbb und 1.b bb bbb; BFH, Beschluss vom 19.01.2012 – V B 58/11, BFH/NV 2012, 698, unter II.1.[↩]
- vgl. von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 174 Rz 65; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 174 AO Rz 172 f., m.w.N.[↩]
- vgl. Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 174 Rz 48, m.w.N.[↩]
- ausdrücklich offen gelassen: BFH, Urteil in BFH/NV 2008, 730, unter II.2. a.E.; zum „umgekehrten“ Fall vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 1995, 1056[↩]
- BFH, Urteil vom 14.07.2004 – IX R 65/03, BFH/NV 2004, 1623[↩]
