Ände­rung eines Steu­er­be­schei­des wegen geän­der­ter AfA-Bemes­sungs­grund­la­gen

Hat das Finanz­amt auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Ermitt­lung der AfA eines ver­mie­te­ten Gebäu­des nach­träg­lich um zuvor unzu­tref­fend von den Her­stel­lungs­kos­ten abge­zo­ge­ne, als Ein­nah­men aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu wer­ten­de leis­tungs­freie Dar­le­hens­mit­tel wie­der erhöht und die Beschei­de für die Jah­re nach Aus­zah­lung der För­der­mit­tel ent­spre­chend geän­dert, darf es die bestands­kräf­ti­ge Steu­er­fest­set­zung des Zufluss­jah­res nach § 174 Abs. 4 AO ändern und die erhal­te­nen För­der­mit­tel als Ein­nah­men aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung anset­zen.

Ände­rung eines Steu­er­be­schei­des wegen geän­der­ter AfA-Bemes­sungs­grund­la­gen

§ 174 Abs. 3 Satz 1 AO recht­fer­tigt Ände­run­gen auch bei einem nega­ti­ven Wider­streit zwi­schen (irr­tüm­lich vor­ge­nom­me­nem) peri­odisch gestreck­tem statt punk­tu­el­lem Ansatz.

Ist auf Grund irri­ger Beur­tei­lung eines bestimm­ten Sach­ver­halts ein Steu­er­be­scheid ergan­gen, der auf Grund eines Rechts­be­helfs oder sonst auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen durch die Finanz­be­hör­de zu sei­nen Guns­ten geän­dert wor­den ist, kön­nen nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sach­ver­halt nach­träg­lich durch Ände­rung eines 1 Steu­er­be­scheids die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen gezo­gen wer­den.

Die Beur­tei­lung eines bestimm­ten Sach­ver­halts ist "irrig", wenn sie sich nach­träg­lich als unrich­tig erweist 2. Sach­ver­halt i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist der ein­zel­ne Lebens­vor­gang, an den das Gesetz steu­er­li­che Fol­gen knüpft 3. Der Begriff des bestimm­ten Sach­ver­halts ist dabei nicht auf eine ein­zel­ne steu­er­erheb­li­che Tat­sa­che oder ein ein­zel­nes Merk­mal beschränkt, son­dern erfasst den ein­heit­li­chen, für die­se Besteue­rung maß­geb­li­chen Sach­ver­halts­kom­plex 4. Uner­heb­lich ist, ob der für die rechts­ir­ri­ge Beur­tei­lung ursäch­li­che Feh­ler im Tat­säch­li­chen oder im Recht­li­chen gele­gen hat 5. Der Steu­er­pflich­ti­ge soll im Fal­le sei­nes Obsie­gens mit einem gewis­sen Rechts­stand­punkt an sei­ner Auf­fas­sung fest­ge­hal­ten wer­den, soweit der­sel­be Sach­ver­halt zu beur­tei­len ist. Er muss daher auch die damit ver­bun­de­nen Nach­tei­le hin­neh­men 6.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen im hier ent­schie­de­nen Fall vor: Das Finanz­amt hat auf die Ein­sprü­che der Klä­ger die Min­de­rung der AfA in den Jah­ren 1996 und 1997 zurück­ge­nom­men, weil die von den Klä­gern ver­ein­nahm­ten Mit­tel nach dem sog. Drit­ten För­de­rungs­weg nicht die Her­stel­lungs­kos­ten min­dern. Es durf­te durch die Ände­rung des Steu­er­be­scheids für das Streit­jahr die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­gen zie­hen und die Mit­tel als Ein­nah­men aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erfas­sen 7. Dass der ange­foch­te­ne Ände­rungs­be­scheid zeit­gleich mit den (davor) wider­strei­ten­den Ände­rungs­be­schei­den für die Jah­re 1996 und 1997 erging, ist unbe­acht­lich 8.

Der ange­foch­te­ne Ände­rungs­be­scheid konn­te auch nach Ablauf der Fest­set­zungs­frist erge­hen. Der Frist­ab­lauf ist nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbe­acht­lich, wenn die steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen inner­halb eines Jah­res nach Ände­rung des feh­ler­haf­ten Steu­er­be­scheids gezo­gen wer­den. War die Fest­set­zungs­frist bereits abge­lau­fen, als der spä­ter geän­der­te Steu­er­be­scheid erlas­sen wur­de, gilt dies gemäß § 174 Abs. 4 Satz 4 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 AO nur, wenn der Sach­ver­halt in dem (nun­mehr zu ändern­den) Steu­er­be­scheid erkenn­bar in der Annah­me nicht berück­sich­tigt wur­de, dass er in einem ande­ren Steu­er­be­scheid zu berück­sich­ti­gen sei, und sich die­se Annah­me als unrich­tig her­aus­stellt. Auch die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen vor.

Die Fest­set­zungs­frist für das Streit­jahr begann nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Steu­er­erklä­rung ein­ge­reicht wur­de –hier 1997 – , betrug nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jah­re und ende­te mit­hin zum Ende des Jah­res 2001, also bevor der nun­mehr geän­der­te Bescheid vom 28.05.2002 für das Streit­jahr erlas­sen wur­de.

In die­sem Bescheid hat das Finanz­amt die erhal­te­nen För­der­mit­tel im Wege der AfA-Min­de­rung bereits berück­sich­tigt. Damit hat es umge­kehrt Ein­nah­men in der Annah­me nicht erfasst, dass die­se in ande­ren Steu­er­be­schei­den –näm­lich in denen für die Fol­ge­jah­re– im Wege der AfA-Min­de­rung pro rata tem­po­ris zu berück­sich­ti­gen sei­en.

Ist der "bestimm­te Sach­ver­halt", um den es im Streit­fall geht, der Vor­gang des Zuflus­ses der För­der­mit­tel auf­grund des leis­tungs­frei­en Dar­le­hens, so ver­langt § 174 Abs. 3 Satz 1 AO ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ger indes­sen nicht, dass die­ser Sach­ver­halts­kom­plex im geän­der­ten Bescheid über­haupt nicht berück­sich­tigt sein dürf­te. Der Steu­er­be­scheid ist viel­mehr auch dann zu ändern, wenn der bestimm­te Sach­ver­halt dort erkenn­bar nicht abschlie­ßend gere­gelt wur­de 9. Denn das Gesetz stellt dem (tat­säch­lich) nicht berück­sich­tig­ten Sach­ver­halt den in ande­ren Steu­er­be­schei­den (erkenn­bar) zu berück­sich­ti­gen­den gegen­über. Der damit for­mu­lier­te nega­ti­ve Wider­streit umfasst auch das (irr­tüm­lich) peri­odisch gestreck­te Berück­sich­ti­gen in meh­re­ren Kalen­der­jah­ren statt eines (rich­ti­gen) punk­tu­el­len Ansat­zes in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum und umge­kehrt. Des­halb liegt in der AfA-Min­de­rung für das Streit­jahr kei­ne abschlie­ßen­de Berück­sich­ti­gung des­sel­ben Sach­ver­halts, die einer Ände­rung nach § 174 Abs. 3 Satz 1 AO ent­ge­gen­stün­de. Viel­mehr wur­de –bezo­gen auf die Kon­stel­la­ti­on des Streit­falls– der Zufluss der För­der­mit­tel im Streit­jahr erkenn­bar in der Annah­me nicht als Ein­nah­me aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ange­setzt, dass er sich inso­weit in ande­ren Steu­er­be­schei­den (auch dem des Streit­jah­res) durch Auf­wands­min­de­rung (gerin­ge­re AfA wegen der um den Zufluss ver­min­der­ten Her­stel­lungs­kos­ten) aus­wir­ke. Ver­trau­ens­schutz­pro­ble­me stel­len sich nicht. Ganz abge­se­hen davon, dass der hier nicht ein­schlä­gi­ge § 176 AO den Ver­trau­ens­schutz spe­zi­ell regelt, muss nach § 174 Abs. 3 Satz 1 AO der bestimm­te Sach­ver­halt "erkenn­bar" nicht berück­sich­tigt wor­den sein, dass er in einem ande­ren Steu­er­be­scheid zu berück­sich­ti­gen ist. Damit ist dem Ver­trau­ens­schutz hin­rei­chend genügt 10.

Die von den Klä­gern gegen die­se Rechts­auf­fas­sung ange­führ­ten Nach­wei­se aus Recht­spre­chung und Lite­ra­tur betref­fen aus­schließ­lich Sach­ver­hal­te, bei denen nur eine punk­tu­el­le (Nicht-)Berücksichtigung in Betracht kam. Über die im Streit­fall vor­lie­gen­de Kon­stel­la­ti­on, die mit der Ent­schei­dung zwi­schen peri­oden­über­grei­fen­der und punk­tu­el­ler Erfas­sung des­sel­ben Sach­ver­halts zwin­gend zu einer betrags­mä­ßi­gen Über­schnei­dung im ers­ten Jahr führt, wur­de bis­lang nicht ent­schie­den 11.

Die vom Finanz­ge­richt nicht bean­stan­de­te Ver­tei­lung der För­der­mit­tel auf zehn Jah­re ist als Bil­lig­keits­re­ge­lung nach § 163 Satz 2 AO bin­dend 12.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. April 2013 – IX R 22/​11

  1. wei­te­ren[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 10.05.2012 – IV R 34/​09, BFHE 239, 485, unter II.1.a[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 14.03.2012 – XI R 2/​10, BFHE 237, 391, BSt­Bl II 2012, 653, unter II.1.b aa, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 05.05.2011 – V R 45/​09, BFH/​NV 2011, 1655, unter II.3.b aa[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 239, 485, unter II.1.a; vom 14.11.2012 – I R 53/​11, BFH/​NV 2013, 690, unter II.1., m.w.N.[]
  6. vgl. dazu grund­le­gend den Beschluss des Gro­ßen BFHs des BFH vom 10.11.1997 – GrS 1/​96, BFHE 184, 1, BSt­Bl II 1998, 83, unter C.II.1.; fer­ner: BFH, Urtei­le vom 11.05.2010 – IX R 25/​09, BFHE 230, 203, BSt­Bl II 2010, 953, unter II.1.; in BFHE 237, 391, BSt­Bl II 2012, 653, unter II.1.a[]
  7. vgl. dazu auch BFH, Urtei­le vom 25.09.2007 – IX R 16/​06, BFH/​NV 2008, 730, unter 2.; vom 10.05.1995 – IX R 68/​93, BFH/​NV 1995, 1056, unter 2. –zum "umge­kehr­ten" Fall–[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.04.2008 – IV R 50/​06, BFHE 220, 324, BSt­Bl II 2009, 35, unter II.3.c; vom 05.11.2009 – IV R 99/​06, BFHE 228, 98, BSt­Bl II 2010, 593, unter B.I.1.a dd bbb und 1.b bb bbb; BFH, Beschluss vom 19.01.2012 – V B 58/​11, BFH/​NV 2012, 698, unter II.1.[]
  9. vgl. von Wedel­städt in Beermann/​Gosch, AO § 174 Rz 65; von Groll in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 174 AO Rz 172 f., m.w.N.[]
  10. vgl. Koenig in Pahlke/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 174 Rz 48, m.w.N.[]
  11. aus­drück­lich offen gelas­sen: BFH, Urteil in BFH/​NV 2008, 730, unter II.2. a.E.; zum "umge­kehr­ten" Fall vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 1995, 1056[]
  12. BFH, Urteil vom 14.07.2004 – IX R 65/​03, BFH/​NV 2004, 1623[]