Alters­ein­künf­te­ge­setz – und die Fra­ge sei­ner Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält an sei­ner Recht­spre­chung fest, dass die Besteue­rung der Alters­ren­ten seit 2005 ver­fas­sungs­ge­mäß ist, sofern nicht gegen das Ver­bot der dop­pel­ten Besteue­rung ver­sto­ßen wird. Er hat nun­mehr zudem her­vor­ge­ho­ben, dass mit dem Vor­brin­gen gegen die Rich­tig­keit eines Urteils des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts kei­ne erneu­te ver­fas­sungs­ge­richt­li­che Prü­fung eines Geset­zes erreicht wer­den kann:

Alters­ein­künf­te­ge­setz – und die Fra­ge sei­ner Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit

Die Besteue­rung der Alters­ren­ten mit dem Besteue­rungs­an­teil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ist ver­fas­sungs­mä­ßig, sofern nicht gegen das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung ver­sto­ßen wird.Mit Vor­brin­gen, das sich gegen die Rich­tig­keit des Urteils des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 06.03.2002 1 rich­tet, kann eine erneu­te ver­fas­sungs­ge­richt­li­che Prü­fung des Alt­Ein­kG nicht erreicht wer­den.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall bezo­gen der kla­gen­de Rent­ner und sei­ne 2014 ver­stor­be­ne Ehe­frau im Streit­jahr 2009 Ren­ten­ein­künf­te aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung. Den steu­er­frei­en Teil der Alters­ren­ten ermit­tel­te das Finanz­amt gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Sät­ze 3 ff. EStG. Im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren mach­te der Rent­ner gel­tend, die Besteue­rung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten sei ver­fas­sungs­wid­rig. Das Urteil des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 06.03.2002 1 zur Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der frü­he­ren Ren­ten­be­steue­rung beru­he teil­wei­se auf fal­schen Daten. Des­halb dürf­ten die Ren­ten auch künf­tig nur mit dem Ertrags­an­teil besteu­ert wer­den. Dar­an ände­re auch die Tat­sa­che nichts, dass das BVerfG drei Ver­fas­sungs­be­schwer­den, in denen die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes gerügt wor­den sei, nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­men habe. Zudem hat der Rent­ner die Ver­let­zung des Ver­bots der dop­pel­ten Besteue­rung gerügt. Die steu­er­li­che Ent­las­tung sei­ner Alters­ren­te sei gerin­ger als die steu­er­li­che Belas­tung der von ihm und sei­ner Frau geleis­te­ten Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat an sei­ner Recht­spre­chung zur Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Ren­ten­be­steue­rung seit 2005 fest­ge­hal­ten und klar­ge­stellt, dass der Rent­ner mit sei­nen Ein­wen­dun­gen gegen die Rich­tig­keit einer ver­fas­sungs­ge­richt­li­chen Ent­schei­dung im Revi­si­ons­ver­fah­ren nicht gehört wer­den kann. Die im Bun­des­ge­setz­blatt ver­öf­fent­lich­te Ent­schei­dungs­for­mel eines Urteils habe nach § 31 des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts­ge­set­zes Geset­zes­kraft.

Ob im kon­kre­ten Streit­fall gegen das Ver­bot der dop­pel­ten Besteue­rung ver­sto­ßen wor­den ist, konn­te der Bun­des­fi­nanz­hof wegen feh­len­der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts zu die­sem Punkt nicht beur­tei­len. Er hat das Ver­fah­ren des­halb an das Finanz­ge­richt zurück­ver­wie­sen, die­sem aber gewis­se Vor­ga­ben für die wei­te­re Prü­fung gemacht. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dabei dar­auf hin­ge­wie­sen, dass bei der Berech­nung einer mög­li­chen dop­pel­ten Besteue­rung das Nomi­nal­wert­prin­zip zugrun­de zu legen ist. Bei der Ermitt­lung der steu­er­li­chen Belas­tung der Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung müs­se dar­über hin­aus berück­sich­tigt wer­den, dass die Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge gemäß § 3 Nr. 62 EStG steu­er­frei gewe­sen sei­en. Nach Auf­fas­sung des BFH sind bei der Ermitt­lung der steu­er­li­chen Belas­tung der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen zudem die Höchst­be­trä­ge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. bis ein­schließ­lich des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 2004 anhand der Bei­trags­sät­ze der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung auf­zu­spal­ten. Bei frei­wil­lig geleis­te­ten Bei­trä­gen zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung seit 2005 sind die tat­säch­lich abzieh­ba­ren Bei­trä­ge gemäß § 10 Abs. 3 EStG n.F. zugrun­de zu legen.

Obwohl die Ehe­frau im Zeit­punkt der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs bereits ver­stor­ben war, kann nach Auf­fas­sung des Gerichts die Höhe der steu­er­li­chen Ent­las­tung ihrer Ren­te nicht anhand der von ihr kon­kret bezo­ge­nen Leis­tun­gen berech­net wer­den. Ent­schei­dend für die Berech­nung der steu­er­li­chen Ent­las­tung der Ren­te sei­en viel­mehr die zum Zeit­punkt des Beginns des Ren­ten­be­zugs der sta­tis­ti­schen Wahr­schein­lich­keit nach zu erwar­ten­den Leis­tun­gen. Versterbe der Steu­er­pflich­ti­ge vor Errei­chen der sta­tis­ti­schen Lebens­er­war­tung, ver­wirk­li­che sich das typi­sche Ren­ten­ri­si­ko. Wäh­rend bei einem Teil der Steu­er­pflich­ti­gen die Lebens­zeit die sta­tis­ti­sche Lebens­er­war­tung unter­schrei­te, wer­de die­se bei ande­ren über­schrit­ten.

Die Leib­ren­ten des Rent­ners und sei­ner Ehe­frau aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung kön­nen ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Rent­ners- nicht mit dem Ertrags­an­teil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 4 EStG besteu­ert wer­den, son­dern nur mit dem Besteue­rungs­an­teil, der sich aus der Anwen­dung von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Sät­ze 2 ff. EStG ergibt. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht die Über­gangs­re­ge­lung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Sät­ze 2 ff. EStG auch unter Berück­sich­ti­gung des Vor­brin­gens des Rent­ners als ver­fas­sungs­mä­ßig an. Er kann indes nicht abschlie­ßend beur­tei­len, ob im Streit­fall gegen das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung ver­sto­ßen wor­den ist, da finanz­ge­richt­li­che Fest­stel­lun­gen ins­be­son­de­re zur Höhe der vom Rent­ner und sei­ner Ehe­frau geleis­te­ten Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen sowie zum Umfang ihrer steu­er­li­chen Ent­las­tung in der Bei­trags­pha­se feh­len. Um dem Finanz­ge­richt die Mög­lich­keit zu geben, die not­wen­di­gen Fest­stel­lun­gen nach­zu­ho­len, wird die Sache zurück­ver­wie­sen.

Die vom Rent­ner bean­trag­te Besteue­rung der von ihm und sei­ner Ehe­frau ver­ein­nahm­ten Ren­ten­ein­künf­te mit dem Ertrags­an­teil setzt gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG vor­aus, dass es sich um Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen han­delt, die nicht sol­che des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG sind.

Die Ehe­leu­te haben im Streit­jahr Leib­ren­ten aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung bezo­gen; die­se sind aus­drück­lich in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG genannt. Eine Ertrags­an­teils­be­steue­rung der Ren­ten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG schei­det daher im Streit­fall aus.

Die Besteue­rung der Ren­ten­ein­künf­te der Ehe­leu­te mit dem Besteue­rungs­an­teil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ist ver­fas­sungs­mä­ßig. Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung immer betont, so dass inso­weit zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen ins­be­son­de­re auf sei­ne Urtei­le vom 26.11.2008 2 sowie vom 19.01.2010 3 ver­wie­sen wer­den kann. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs bestä­tigt und die dage­gen gerich­te­ten Ver­fas­sungs­be­schwer­den mit drei aus­führ­lich begrün­de­ten Beschlüs­sen nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­men 4.

Die vom Rent­ner hier­ge­gen vor­ge­brach­ten Argu­men­te füh­ren zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung.

Soweit der Rent­ner rügt, das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt habe in sei­nem Urteil in BVerfGE 105, 73 zum einen unrea­lis­ti­sche Ren­ten- und Pen­si­ons­hö­hen zur Begrün­dung einer steu­er­li­chen Benach­tei­li­gung der Beam­ten­pen­sio­nen her­an­ge­zo­gen, zum ande­ren den bei Pflicht­ver­si­cher­ten ein­ge­tre­te­nen Pro­gres­si­ons­nach­teil über­se­hen, zudem nicht berück­sich­tigt, dass auch Beam­ten die Vor­sor­ge­pau­scha­le ‑bis zum Jahr 1982 sogar in der­sel­ben Höhe- zuge­stan­den habe, und letzt­lich den Bun­des­zu­schuss zu Unrecht als steu­er­frei­en Kapi­tal­strom ange­se­hen, wen­det er sich gegen die Rich­tig­keit die­ser ver­fas­sungs­ge­richt­li­chen Ent­schei­dung.

Hier­mit kann er in die­sem Revi­si­ons­ver­fah­ren jedoch nicht gehört wer­den, da die Ent­schei­dungs­for­mel des Urteils in BVerfGE 105, 73 im Bun­des­ge­setz­blatt ver­öf­fent­licht wur­de und gemäß § 31 Abs. 2 BVerfGG Geset­zes­kraft hat 5. Die in BGBl I 2002, 1305 ver­öf­fent­lich­te Ent­schei­dungs­for­mel des Urteils in BVerfGE 105, 73 lau­te­te:

  1. § 19 Absatz 1 Satz 1 Num­mer 2 und Absatz 2 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes in der für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1996 gel­ten­den Fas­sung der Bekannt­ma­chung vom 07.09.1990 6, ein­schließ­lich aller nach­fol­gen­den Fas­sun­gen, ist mit Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes unver­ein­bar, soweit einer­seits Ver­sor­gungs­be­zü­ge bis auf einen Ver­sor­gungs-Frei­be­trag von höchs­tens ins­ge­samt 6.000 Deut­sche Mark zu den steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren und ande­rer­seits Ren­ten aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gemäß § 22 Num­mer 1 Satz 3 Buch­sta­be a EStG in sei­nen jewei­li­gen Fas­sun­gen nur mit Ertrags­an­tei­len besteu­ert wer­den, deren Höhe unab­hän­gig davon fest­ge­setzt ist, in wel­chem Umfang dem Ren­ten­be­zug Bei­trags­leis­tun­gen der Ver­si­cher­ten aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men vor­an­ge­gan­gen sind.
  2. Der Gesetz­ge­ber ist ver­pflich­tet, spä­tes­tens mit Wir­kung zum 1.01.2005 eine Neu­re­ge­lung zu tref­fen. Soweit § 19 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes gemäß Zif­fer 1 mit dem Grund­ge­setz unver­ein­bar ist, bleibt die Vor­schrift bis zum Inkraft­tre­ten einer Neu­re­ge­lung, längs­tens mit Wir­kung bis zum 31.12 2004, wei­ter anwend­bar.”

Hier­an sind sowohl der Bun­des­fi­nanz­hof als auch der Rent­ner gebun­den.

Der Rent­ner meint fer­ner, die Über­gangs­re­ge­lung beru­he auf feh­ler­haf­ten Berech­nun­gen der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on. Sie habe will­kür­lich igno­riert, dass die Pflicht­ver­si­cher­ten auf­grund der teil­wei­sen steu­er­li­chen Nicht­be­rück­sich­ti­gung ihrer Ren­ten- und Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge einen Liqui­di­täts­nach­teil erlit­ten hät­ten. Eben­so sei nicht beach­tet wor­den, dass den Beam­ten eine Vor­sor­ge­pau­scha­le zuge­stan­den habe, wodurch das Aus­maß der Ungleich­be­hand­lung erst ver­deut­licht wer­de.

Dem Rent­ner ist zwar zuzu­ge­ben, dass in den Berech­nun­gen der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on die von ihm ange­spro­che­nen Punk­te nicht berück­sich­tigt wor­den sind. Sie waren jedoch auch nicht Gegen­stand des Kom­mis­si­ons­auf­trags. Die Kom­mis­si­on hat­te viel­mehr den ein­kom­men­steu­er­li­chen Hand­lungs­rah­men zu ana­ly­sie­ren, den das Urteil des BVerfG in BVerfGE 105, 73 dem Gesetz­ge­ber zur Besteue­rung von Ren­ten und Pen­sio­nen ein­ge­räumt hat­te, und inner­halb die­ses Spiel­raums einen umfas­sen­den Lösungs­vor­schlag zu ent­wi­ckeln 7. Die Berech­nun­gen der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on bezie­hen sich daher auf die von ihr vor­ge­schla­ge­ne Lösung und umfas­sen infol­ge­des­sen nur die zukünf­ti­gen Zeit­räu­me ab 2005. Für die Ein­be­zie­hung von Belas­tungs­ver­glei­chen ver­schie­de­ner Grup­pen von Steu­er­pflich­ti­gen frü­he­rer Zeit­räu­me bestand dem­ge­gen­über kein Anlass. Die vor­he­ri­ge steu­er­li­che Belas­tung der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen von Pflicht­ver­si­cher­ten war von der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on ledig­lich inso­weit zu berück­sich­ti­gen, als es galt, einen geeig­ne­ten Besteue­rungs­an­teil fest­zu­le­gen, um eine Dop­pel­be­steue­rung zu ver­mei­den.

Sofern die Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on in ihren Berech­nun­gen in den Anla­gen 3 bis 5 des Abschluss­be­richts die steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen ihrer Reform­vor­schlä­ge in Bezug auf die Ren­ten- und Ver­sor­gungs­be­zü­ge dar­ge­stellt und in den Tabel­len auch Bezü­ge zugrun­de gelegt hat, deren jewei­li­ge Höhen ‑so der Rent­ner- teil­wei­se unrea­lis­tisch sind, soll­te nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs durch die­se Ver­gleichs­zah­len ledig­lich ver­deut­licht wer­den, wel­che unter­schied­li­chen Besteue­rungs­fol­gen sich bei gleich hohen Ein­künf­ten aus unter­schied­li­chen Ein­kunfts­ar­ten bei Zugrun­de­le­gung eines Besteue­rungs­an­teils von 50 % der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten erge­ben kön­nen.

Dem Vor­brin­gen des Rent­ners kann eben­falls der Vor­wurf ent­nom­men wer­den, der Gesetz­ge­ber habe sich bei der Neu­re­ge­lung der Besteue­rung der Alters­ein­künf­te durch das Alt­Ein­kG zu Unrecht an die Aus­sa­gen des ‑sei­ner Mei­nung nach feh­ler­haf­ten- Urteils des BVerfG gehal­ten, da die Regie­rungs­frak­tio­nen in ihrem Ent­wurf des Alt­Ein­kG aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen hat­ten, mit die­sem Gesetz­ent­wurf sol­le der Auf­trag des BVerfG aus sei­nem Urteil in BVerfGE 105, 73 erfüllt wer­den 8.

Soll­ten die Vor­wür­fe des Rent­ners gegen die end­gül­ti­ge Rege­lung mit dem Über­gang zur nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung aller Alters­ein­künf­te gerich­tet sein, die ab 2040 grei­fen wird, bestehen kei­ne Zwei­fel, dass sich der Gesetz­ge­ber ‑selbst bei Zugrun­de­le­gung der Beden­ken des Rent­ners- im Rah­men des ihm zuste­hen­den wei­ten Gestal­tungs­spiel­raums gehal­ten hat.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits mehr­fach ent­schie­den, dass der Gesetz­ge­ber mit die­ser neu­en Aus­rich­tung auf die nach­ge­la­ger­te Besteue­rung, soweit sie in der end­gül­ti­gen Aus­ge­stal­tung zu einer die gesam­ten Ren­ten­ein­nah­men umfas­sen­den Besteue­rung führt, grund­sätz­lich eine den Gleich­heits­satz nicht ver­let­zen­de Rege­lung geschaf­fen und auch die durch das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung gezo­ge­nen Gren­zen sei­nes Gestal­tungs­spiel­raums nicht über­schrit­ten hat, solan­ge und soweit die Bei­trags­leis­tun­gen „steu­er­frei” gestellt wer­den 9, sodass zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen auf die­se Urtei­le ver­wie­sen wird. Die Recht­spre­chung des BFH wur­de vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt jüngst in sei­nen Beschlüs­sen in BSt­Bl II 2016, 310 und in HFR 2016, 72 gebil­ligt und bestä­tigt.

Soll­te der Rent­ner hin­ge­gen rügen, der Gesetz­ge­ber habe das Urteil des BVerfG in BVerfGE 105, 73 zur Recht­fer­ti­gung der von ihm nor­mier­ten Über­gangs­re­ge­lung her­an­ge­zo­gen, ohne des­sen Rich­tig­keit hin­ter­fragt bzw. über­prüft zu haben, ver­kennt der Rent­ner, dass es dem Gesetz­ge­ber unbe­nom­men ist, sei­ner Tätig­keit die Recht­spre­chung des BVerfG zugrun­de zu legen.

Die dar­ge­stell­te Unver­ein­bar­keits­er­klä­rung führt zu einer Pflicht des Gesetz­ge­bers zur Her­stel­lung einer der Ver­fas­sung ent­spre­chen­den Rechts­la­ge 10. Zwar ent­hält § 31 Abs. 1 BVerfGG kei­ne expli­zi­te Bin­dungs­wir­kung für den Gesetz­ge­ber, so dass er durch die Rechts­kraft norm­ver­wer­fen­der ver­fas­sungs­ge­richt­li­cher Ent­schei­dun­gen nicht dar­an gehin­dert wäre, z.B. eine inhalts­glei­che oder inhalts­ähn­li­che Neu­re­ge­lung zu beschlie­ßen 11. Der Grund­satz der Ver­fas­sungs­or­gan­treue bedingt aber, dass der Gesetz­ge­ber die vom BVerfG fest­ge­stell­ten Grün­de der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit des ursprüng­li­chen Geset­zes nicht ein­fach über­ge­hen darf. Es bedarf viel­mehr beson­de­rer Grün­de, die sich vor allem aus einer wesent­li­chen Ände­rung der für die ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung maß­geb­li­chen tat­säch­li­chen oder recht­li­chen Ver­hält­nis­se oder der ihr zugrun­de lie­gen­den Anschau­un­gen erge­ben kön­nen 12.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze konn­te und muss­te der Gesetz­ge­ber bei der Schaf­fung des Alt­Ein­kG das Urteil des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts mit des­sen Unver­ein­bar­keits­er­klä­rung zugrun­de legen.

Zunächst fehl­te es an einer neu­en Rechts- oder Ent­schei­dungs­la­ge, auf­grund derer es ange­zeigt gewe­sen wäre, von der Ein­schät­zung des BVerfG abzu­wei­chen, die Beam­ten­pen­sio­nen wür­den ver­fas­sungs­wid­rig besteu­ert.

Vor allem aber war bei der Schaf­fung des Alt­Ein­kG die Beson­der­heit zu beach­ten, dass das BVerfG nicht erst in dem Urteil in BVerfGE 105, 73 eine Benach­tei­li­gung der Beam­ten erkannt hat­te. Es hat­te sich viel­mehr bereits im Jahr 1980 dezi­diert mit der unglei­chen steu­er­li­chen Behand­lung der Alters­ein­künf­te aus Ren­ten und Pen­sio­nen aus­ein­an­der­ge­setzt 13. Als Ergeb­nis hat­te das BVerfG zwar einen Ver­stoß gegen den Gleich­heits­satz für die dor­ti­gen Streit­jah­re 1969/​1970 ver­neint, gleich­zei­tig aber dar­auf hin­ge­wie­sen, eine ver­fas­sungs­recht­li­che Über­prü­fung des Umfangs der steu­er­li­chen Begüns­ti­gung der Rent­ner gegen­über den pen­sio­nier­ten Beam­ten füh­re zu dem Ergeb­nis, dass die inzwi­schen ver­än­der­ten Ver­hält­nis­se ein Aus­maß erreicht hät­ten, wel­ches eine Kor­rek­tur not­wen­dig mache. Auch in sei­nem Beschluss vom 24.06.1992 14 sah das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt zwar die dem Gesetz­ge­ber für die Anglei­chung der Vor­schrif­ten über die steu­er­li­che Behand­lung von Ren­ten und Ruhe­ge­häl­tern zur Ver­fü­gung ste­hen­de Zeit als noch nicht abge­lau­fen an, da durch sein Zögern die ver­fas­sungs­recht­li­chen Fris­ten noch nicht über­schrit­ten wor­den sei­en. An sei­ner ver­fas­sungs­recht­li­chen Ein­schät­zung der steu­er­li­chen Benach­tei­li­gung der Pen­sio­nä­re hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt aber auch in die­ser Ent­schei­dung kei­nen Zwei­fel gelas­sen.

Ange­sichts die­ser Aus­gangs­la­ge ist es nicht zu bean­stan­den, dass der Gesetz­ge­ber den Auf­trag des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts erfül­len woll­te und eine Rege­lung geschaf­fen hat, die zu einer schritt­wei­sen Besei­ti­gung der vom BVerfG gese­he­nen Benach­tei­li­gung der Beam­ten im Hin­blick auf die Besteue­rung ihrer Pen­sio­nen geführt hat. Dies gilt umso mehr, als die feh­len­de Besei­ti­gung der vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt erkann­ten steu­er­li­chen Nach­tei­le bis zum 31.12 2004 zur Fol­ge gehabt hät­te, dass die Beam­ten­pen­sio­nen ab 2005 nicht mehr hät­ten besteu­ert wer­den dür­fen.

Sofern der Rent­ner der Auf­fas­sung ist, der Bun­des­fi­nanz­hof habe sich zur Recht­fer­ti­gung der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Über­gangs­re­ge­lung in sei­ner stän­di­gen Recht­spre­chung zu Unrecht auf die Besei­ti­gung der vom BVerfG fest­ge­stell­ten; und vom Rent­ner bezwei­fel­ten ver­fas­sungs­wid­ri­gen Ungleich­be­hand­lung der Beam­ten­pen­sio­nen beru­fen, über­sieht er, dass der Bun­des­fi­nanz­hof nicht nur gemäß § 31 Abs. 2 BVerfGG an die Ent­schei­dungs­for­mel des Urteils in BVerfGE 105, 73 gebun­den ist, son­dern sei­ner Recht­spre­chung auch § 31 Abs. 1 BVerfGG zugrun­de zu legen hat, wonach Ent­schei­dun­gen des BVerfG die Ver­fas­sungs­or­ga­ne des Bun­des und der Län­der sowie alle Gerich­te und Behör­den bin­den.

Die­se Bin­dungs­wir­kung ent­fal­tet sich über den ent­schie­de­nen Ein­zel­fall hin­aus inso­fern, als die sich aus dem Tenor und den tra­gen­den Grün­den der Ent­schei­dung erge­ben­den Grund­sät­ze für die Aus­le­gung der Ver­fas­sung von den Gerich­ten in allen künf­ti­gen Fäl­len beach­tet wer­den müs­sen 15. Die den Tenor tra­gen­den Ent­schei­dungs­grün­de sind jene Rechts­sät­ze, die nicht hin­weg­ge­dacht wer­den kön­nen, ohne dass das kon­kre­te Ent­schei­dungs­er­geb­nis nach dem in der Ent­schei­dung zum Aus­druck gekom­me­nen Gedan­ken­gang ent­fällt 16.

Damit war und ist der Bun­des­fi­nanz­hof an die Fest­stel­lung des BVerfG gebun­den, dass in der Besteue­rung der Pen­sio­nen im Ver­hält­nis zur Ertrags­an­teils­be­steue­rung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1996 eine ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu recht­fer­ti­gen­de Benach­tei­li­gung liegt. Die Zwei­fel des Rent­ners an der mate­ri­el­len Rich­tig­keit des Urteils des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ändern an des­sen Bin­dungs­wir­kung nichts.

Die Rechts­kraft sowie die Bin­dungs­wir­kung einer gericht­li­chen Ent­schei­dung bezieht sich indes stets auf den Zeit­punkt, in dem sie ergeht. Unbe­rührt blei­ben damit sol­che Ver­än­de­run­gen, die erst spä­ter ein­tre­ten. Eine erneu­te Befas­sung des BVerfG auf­grund einer Rich­ter­vor­la­ge nach Art. 100 GG ‑das für den Bun­des­fi­nanz­hof ein­zig mög­li­che Vor­ge­hen, soll­te er die Auf­fas­sung des Rent­ners tei­len- wäre damit nicht aus­ge­schlos­sen, wenn tat­säch­li­che oder recht­li­che Ver­än­de­run­gen ein­ge­tre­ten wären, die die Grund­la­ge der frü­he­ren Ent­schei­dung berühr­ten und deren Über­prü­fung nahe leg­ten. Aus­ge­hend von der Ent­schei­dung des BVerfG wäre dar­zu­le­gen und zu begrün­den, inwie­weit sich die für die ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung maß­geb­li­che Lage ver­än­dert hat 17.

Dem­zu­fol­ge kann die vom Rent­ner behaup­te­te Unrich­tig­keit des Urteils in BVerfGE 105, 73 nicht noch­mals Gegen­stand einer Rich­ter­vor­la­ge sein. Der Rent­ner bezieht sich mit sei­nem Vor­brin­gen näm­lich nicht auf eine ver­än­der­te Sach- oder Rechts­la­ge, er bean­stan­det viel­mehr die ‑sei­ner Mei­nung nach feh­ler­haf­te- ver­fas­sungs­ge­richt­li­che Beur­tei­lung der Besteue­rung der Pflicht­ver­si­cher­ten und Rent­ner sowie der Beam­ten und Pen­sio­nä­re in den Zeit­räu­men, die schon dem Urteil des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zugrun­de lagen. Da bereits eine Sach­ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zur damals gel­ten­den Rechts­la­ge ergan­gen ist, begehrt der Rent­ner vom Bun­des­fi­nanz­hof im Kern, dass die­ser das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt zu einem Über­den­ken sei­ner Ent­schei­dung ver­an­lasst, mit dem Ziel, dass das Gericht sei­ne dama­li­ge Ein­schät­zung auf­gibt, die Beam­ten wür­den im Ver­hält­nis zu den Pflicht­ver­si­cher­ten in ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu recht­fer­ti­gen­der Wei­se benach­tei­ligt. Hier­für gibt es indes kei­ne ver­fah­rens­recht­li­che Hand­ha­be 18.

Der Bun­des­fi­nanz­hof konn­te infol­ge­des­sen ‑eben­so wie das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­nen Beschlüs­sen in BSt­Bl II 2016, 310, in HFR 2016, 72 und in HFR 2016, 77- die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Ein­schrän­kung des Ver­trau­ens­schut­zes durch die Über­gangs­re­ge­lung damit recht­fer­ti­gen, dass die vom Gesetz­ge­ber gewähl­te Aus­ge­stal­tung der Über­gangs­re­ge­lung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Sät­ze 3 ff. EStG not­wen­dig sei, um die ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lung der Pen­si­ons­be­zü­ge nicht fort­dau­ern zu las­sen 19.

Auch unter Berück­sich­ti­gung der wei­te­ren Beden­ken des Rent­ners bleibt der Bun­des­fi­nanz­hof bei sei­ner Recht­spre­chung, die inhalt­li­che Aus­ge­stal­tung der Über­gangs­re­ge­lung sei ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Auf­ga­be der Über­gangs­re­ge­lung war und ist es, die bestehen­den unter­schied­li­chen Alters­vor­sor­ge- und Alters­ein­künf­te­sys­te­me in das ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den­de Sys­tem der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung zu über­füh­ren, um eine ein­heit­li­che Besteue­rung der Alters­ein­künf­te zu errei­chen.

Da die ver­schie­de­nen Alters­ein­künf­te bis zu die­ser Neu­re­ge­lung voll­kom­men unter­schied­lich besteu­ert wur­den, waren zur Ver­wirk­li­chung einer ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Gleich­be­hand­lung jeweils unter­schied­li­che Zwi­schen­schrit­te not­wen­dig. Dabei erfor­der­te die glei­ten­de Über­füh­rung der Besteue­rung von Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten wie der bis­he­ri­gen Ertrags­an­teils­be­steue­rung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. hin zur voll­stän­di­gen nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung stei­gen­de Besteue­rungs­an­tei­le, wohin­ge­gen Ver­sor­gungs­be­zü­ge bereits dem tra­gen­den Ele­ment des Alt­Ein­kG ent­spre­chend nach­ge­la­gert besteu­ert wur­den 20.

Im Rah­men der Aus­ge­stal­tung der Über­gangs­re­ge­lung war der Gesetz­ge­ber bestrebt, bei der Besteue­rung aller Alters­ein­künf­te die spe­zi­fi­schen Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen der jewei­li­gen Ein­kunfts­ar­ten, die den Steu­er­pflich­ti­gen im Lau­fe der Zeit zum Aus­gleich gewährt wor­den waren, schritt­wei­se abzu­sen­ken. So ist bei der Beam­ten­ver­sor­gung der Ver­sor­gungs­frei­be­trag gemäß § 19 Abs. 2 EStG ab 2005 über einen Zeit­raum von 35 Jah­ren abge­senkt wor­den, wobei wie bei den Ren­ten die Umstel­lung nach dem sog. Kohor­ten­prin­zip erfolgt, d.h. für den ein­zel­nen Bezie­her von Ver­sor­gungs­be­zü­gen wird die Besteue­rungs­si­tua­ti­on jeweils in dem Zustand „ein­ge­fro­ren”, der im Jahr des Ren­ten- oder Pen­si­ons­ein­tritts gege­ben ist 21. Zudem ist der Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trag für die Ver­sor­gungs­be­zü­ge von 920 € auf 102 € abge­senkt wor­den. Um zu ver­mei­den, dass durch die ab 2005 wir­ken­den Absen­kun­gen vor allem die Bezie­her nied­ri­ge­rer Beam­ten- und Werks­pen­sio­nen über­pro­por­tio­nal benach­tei­ligt wer­den, ist ein Zuschlag zum Ver­sor­gungs­frei­be­trag von 900 EUR ein­ge­führt wor­den, der eben­falls bis zum Jahr 2040 auf 0 EUR abge­schmol­zen sein wird.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sowohl die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit die­ser Maß­nah­men in Bezug auf die Besteue­rung der Beam­ten­pen­sio­nen bestä­tigt 22 als auch ent­schie­den, dass eine Ungleich­be­hand­lung zu Las­ten der Sozi­al­ver­si­che­rungs­rent­ner in deren Über­gangs­re­ge­lung nicht gese­hen wer­den kann, sofern gewähr­leis­tet ist, dass Ren­ten­zah­lun­gen, die auf Bei­trä­gen beru­hen, die sich nicht steu­er­min­dernd aus­ge­wirkt haben, nicht erneut der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den 23.

Das Vor­brin­gen des Rent­ners ändert an die­ser Beur­tei­lung nichts.

Die von ihm bean­stan­de­ten Bei­spie­le und Tabel­len des Urteils in BVerfGE 105, 73 sowie die sei­ner Mei­nung nach feh­len­de Berück­sich­ti­gung der auch den Beam­ten gewähr­ten Vor­sor­ge­pau­scha­le spiel­ten im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren kei­ne Rol­le. Die­ses hat­te ledig­lich die künf­ti­ge Aus­ge­stal­tung zum Inhalt. Das­sel­be gilt für die Kri­tik des Rent­ners an den ver­fas­sungs­ge­richt­li­chen Erwä­gun­gen in Bezug auf den Bun­des­zu­schuss. Der Bun­des­fi­nanz­hof weist im Übri­gen dar­auf hin, dass dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die teil­wei­se Finan­zie­rung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten durch den Bun­des­zu­schuss ledig­lich als ein wei­te­res Argu­ment zur Begrün­dung der unglei­chen Besteue­rung gedient hat und auch nur „soweit die Ren­ten­zah­lun­gen auf dem Bun­des­zu­schuss beru­hen” 24.

Die vom Rent­ner berech­ne­ten und gerüg­ten Pro­gres­si­ons­nach­tei­le sind das Ergeb­nis der teil­wei­sen Nicht­ab­zieh­bar­keit der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen der Ehe­leu­te in der Bei­trags­pha­se. Die feh­len­de Abzieh­bar­keit ist im Rah­men der Prü­fung des Ver­bots der Dop­pel­be­steue­rung zu berück­sich­ti­gen. Zudem beru­hen die Nach­tei­le auf der Annah­me des Rent­ners, Pflicht­ver­si­cher­te erhiel­ten ein höhe­res Brut­to­ein­kom­men als ver­gleich­ba­re Beam­te; die höhe­re steu­er­li­che Belas­tung ist dem­zu­fol­ge die Kon­se­quenz des inso­weit ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den­den pro­gres­si­ven Ein­kom­men­steu­er­ta­rifs 25.

Der vom Rent­ner gel­tend gemach­te sog. Grund­preis­nach­teil kann eben­falls nicht dazu füh­ren, dass der Bun­des­fi­nanz­hof zur Auf­fas­sung gelan­gen könn­te, die Über­gangs­vor­schrift ver­sto­ße gegen den Gleich­heits­satz.

Nach dem Vor­brin­gen des Rent­ners beruht der sog. Grund­preis­nach­teil dar­auf, dass ein Pflicht­ver­si­cher­ter, der einen Lohn in Höhe der Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze bezo­gen hat, für 1.000 € sei­ner monat­li­chen Erst­ren­te Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge in Höhe von 42.349 € aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men zu ent­rich­ten gehabt habe, wäh­rend ein Ver­gleichs­rent­ner, der nur einen Lohn in Höhe eines Vier­tels der Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze bezo­gen habe, ledig­lich 2.010 € aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men habe ent­rich­ten müs­sen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann zwar nicht im Ein­zel­nen nach­voll­zie­hen, wie der Rent­ner die­se Zah­len ermit­telt hat, und daher auch nicht beur­tei­len, ob die Berech­nun­gen letzt­lich zwin­gend sind. Erkenn­bar ist aber, dass die unter­schied­li­che steu­er­li­che Belas­tung der Bei­trä­ge dar­auf beruht, dass der erst­ge­nann­te Rent­ner, eben­so wie der Rent­ner, auf­grund des zugrun­de lie­gen­den Lohns in Höhe von min­des­tens der Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze einen Teil sei­ner Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge steu­er­lich nicht gel­tend machen konn­te, wäh­rend bei dem Ver­gleichs­rent­ner zum einen sei­ne nied­ri­ge­ren Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge fast voll­stän­dig steu­er­lich abzieh­bar waren und die­ser zum ande­ren wegen des damit ver­bun­de­nen unter­stell­ten gerin­ge­ren steu­er­pflich­ti­gen Ein­kom­mens weni­ger Ein­kom­men­steu­ern zu zah­len hat­te.

Unab­hän­gig davon hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in Bezug auf die inso­fern ver­gleich­ba­re Inter­es­sen­la­ge der vor­mals Selbst­stän­di­gen im Ver­hält­nis zu den frü­he­ren Pflicht­ver­si­cher­ten ent­schie­den, dass die unter­schied­li­che steu­er­li­che Vor­be­las­tung der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen nicht dar­an hin­dert, die dar­auf beru­hen­den Alters­ein­künf­te in einem Über­gangs­zeit­raum mit dem­sel­ben Besteue­rungs­an­teil zu besteu­ern 26. Mit der unter­schieds­lo­sen Ein­be­zie­hung aller Basis­ver­sor­gungs­sys­te­me in die Über­gangs­re­ge­lung mit einem Besteue­rungs­an­teil, der sich am Beginn der Ren­te ori­en­tiert, hat der Gesetz­ge­ber dem Gesichts­punkt Rech­nung getra­gen, dass es im Rah­men der Ren­ten­be­steue­rung und damit in einem Mas­sen­ver­fah­ren einer ein­fa­chen, prak­ti­ka­blen und gesamt­wirt­schaft­lich trag­ba­ren Lösung bedarf. Bei der gebo­te­nen Abwä­gung mit dem Aspekt der Besteue­rung des Steu­er­pflich­ti­gen nach sei­ner wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit und ins­be­son­de­re sei­nes Anspruchs dar­auf, nicht will­kür­lich anders besteu­ert zu wer­den als ande­re gleich leis­tungs­fä­hi­ge Steu­er­pflich­ti­ge, konn­te der Gesetz­ge­ber dem Gebot einer prak­ti­ka­blen und admi­nis­trier­ba­ren Lösung die ent­schei­den­de Bedeu­tung bei­mes­sen, ohne dass dies ver­fas­sungs­recht­lich zu bean­stan­den ist. Zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen wird auf die Aus­füh­run­gen in den BFH-Urtei­len in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710, unter II. 2.b und in BFHE 228, 223, BSt­Bl II 2011, 567, Rz 35 ver­wie­sen. Die­se BFH-Recht­spre­chung ist vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt eben­falls gebil­ligt wor­den 27 und auch auf das Ver­hält­nis zwi­schen vor­ma­li­gen Beam­ten und Arbeit­neh­mern aus­ge­wei­tet wor­den 28.

In Bezug auf die unter­schied­li­che steu­er­li­che Vor­be­las­tung der Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge der Pflicht­ver­si­cher­ten der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung unter­ein­an­der kann infol­ge­des­sen nichts ande­res gel­ten. Es ist kein Gesichts­punkt erkenn­bar, war­um der Gesetz­ge­ber nicht auch hier ‑eben­so wie bei Selbst­stän­di­gen und Beam­ten- dem Gesichts­punkt der ein­fa­chen und prak­ti­ka­blen Hand­hab­bar­keit der Über­gangs­re­ge­lung die maß­geb­li­che Bedeu­tung bei­mes­sen konn­te.

Soweit der Rent­ner das unter­schied­li­che Ver­sor­gungs­ni­veau der Rent­ner und Pen­sio­nä­re rügt, ist auf die BVerfG-Recht­spre­chung zu ver­wei­sen, wonach es für die ver­fas­sungs­recht­li­che Wür­di­gung der hier ein­schlä­gi­gen Nor­men des EStG am Maß­stab des Art. 3 Abs. 1 GG aus­schließ­lich auf die ein­kom­men­steu­er­li­che Belas­tung ankommt, die die­se Nor­men (gege­be­nen­falls im Ver­bund mit ande­ren Nor­men des Ein­kom­men­steu­er­rechts) bei ver­schie­de­nen Steu­er­pflich­ti­gen bewir­ken. Außer­halb der ver­fas­sungs­recht­lich maß­geb­li­chen Ver­gleichs­per­spek­ti­ve lie­gen dage­gen Be- und Ent­las­tungs­wir­kun­gen, die sich jen­seits der ein­kom­men­steu­er­li­chen Belas­tung erst aus dem Zusam­men­spiel mit den Nor­men des Besol­dungs, Ver­sor­gungs- und Sozi­al­ver­si­che­rungs­rechts erge­ben 29. Für die ver­fas­sungs­recht­li­che Wür­di­gung der unter­schied­li­chen Besteue­rung von Ver­sor­gungs­be­zü­gen der Ruhe­stands­be­am­ten und von Ren­ten aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung kommt es damit allein auf den Ver­gleich ein­kom­men­steu­er­li­cher Be- und Ent­las­tung der jewei­li­gen Brut­to­be­zü­ge der Steu­er­pflich­ti­gen an, nicht aber auf einen Ver­gleich der Net­to­ver­sor­gung 30.

Der Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 13.02.2008 31 zur Abzieh­bar­keit der Bei­trä­ge zur Kran­ken­ver­si­che­rung steht dem nicht ent­ge­gen. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bezieht sich in die­sem Beschluss expli­zit auf das Urteil in BVerfGE 105, 73 32, so dass nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den kann, das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt habe in der spä­te­ren Ent­schei­dung die bis­he­ri­gen Kri­te­ri­en für die Gleich­heits­prü­fung in Bezug auf die Besteue­rung von Ren­ten und Pen­sio­nen auf­ge­ben wol­len.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann indes nicht beur­tei­len, ob durch die Besteue­rung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten der Ehe­leu­te mit dem Besteue­rungs­an­teil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG im Ein­zel­fall gegen das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung ver­sto­ßen wird.

In sei­nem Urteil in BVerfGE 105, 73 hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt den Gesetz­ge­ber auf­ge­for­dert, die steu­er­li­che Behand­lung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen für die Alters­si­che­rung und die Besteue­rung von Bezü­gen aus dem Ergeb­nis der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen „in jedem Fall” so auf­ein­an­der abzu­stim­men, dass eine dop­pel­te Besteue­rung ver­mie­den wird. Auch aktu­ell sieht das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung als einen, viel­leicht sogar den unver­zicht­ba­ren Bestand­teil der Neu­re­ge­lung an. Dies zei­gen sei­ne Erwä­gun­gen zur Gleich­be­hand­lung der Ren­ten trotz unter­schied­li­cher steu­er­li­cher Berück­sich­ti­gung der zugrun­de lie­gen­den Bei­trä­ge sowie zur Zuläs­sig­keit der unech­ten Rück­wir­kung, in denen das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt aus­drück­lich das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung als nicht zu über­schrei­ten­de Rege­lungs­gren­ze nennt 33.

Das BVerfG hat bis­lang dar­auf ver­zich­tet, den Begriff „dop­pel­te Besteue­rung” zu kon­kre­ti­sie­ren. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat zwi­schen­zeit­lich ‑wenn auch noch nicht abschlie­ßend- bestimm­te; vom BVerfG inzwi­schen gebil­lig­te Kri­te­ri­en her­aus­ge­ar­bei­tet, wie die dop­pel­te Besteue­rung zu errech­nen ist. Dabei unter­schei­den sich sei­ne Berech­nun­gen erheb­lich von denen des Rent­ners.

Anders als der Rent­ner meint, ist den Berech­nun­gen das Nomi­nal­wert­prin­zip zugrun­de zu legen. Die­ses hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­nen Beschlüs­sen aus dem Jahr 2015 aus­drück­lich bestä­tigt 34. Die Anwen­dung des Nomi­nal­wert­prin­zips bei der Gegen­über­stel­lung der aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Bei­trags­zah­lun­gen mit dem nicht steu­er­ba­ren Ren­ten­zu­fluss begeg­net danach kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken. Es ist mit dem Gleich­heits­ge­bot einer Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit ver­ein­bar, dass bei der Berech­nung einer Dop­pel­be­steue­rung die zwi­schen­zeit­li­che Geld­ent­wer­tung unbe­rück­sich­tigt bleibt. Zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf die Aus­füh­run­gen des BVerfG in BSt­Bl II 2016, 310, Rz 51 ff.

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs, die vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt gebil­ligt wor­den ist 35, liegt eine dop­pel­te Besteue­rung vor, wenn die steu­er­li­che Belas­tung der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen höher ist als die steu­er­li­che Ent­las­tung der dar­auf beru­hen­den Alters­ren­ten 36.

Bei der Ermitt­lung der steu­er­li­chen Belas­tung der Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ist zunächst zu berück­sich­ti­gen, dass die Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge gemäß § 3 Nr. 62 EStG steu­er­frei waren 37. Bei der Ermitt­lung des Aus­ma­ßes der steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung als Son­der­aus­ga­ben der von den Ver­si­cher­ten getra­ge­nen Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen sind die Höchst­be­trä­ge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. bis ein­schließ­lich des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 2004 anhand der Bei­trags­sät­ze der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung auf­zu­spal­ten 38. In Bezug auf die von der Ehe­frau in den Jah­ren seit 2005 geleis­te­ten frei­wil­li­gen Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung sind hin­ge­gen die tat­säch­lich abzieh­ba­ren Bei­trä­ge gemäß § 10 Abs. 3 EStG n.F. zugrun­de zu legen.

In die Berech­nung der steu­er­li­chen Ent­las­tung der Ren­ten sind die bis­lang ver­ein­nahm­ten sowie die zum Zeit­punkt des Bezugs­be­ginns der Ren­te der sta­tis­ti­schen Wahr­schein­lich­keit nach zu erwar­ten­den Leis­tun­gen ein­zu­be­zie­hen 39. Dies gilt auch im Hin­blick auf die bereits ver­stor­be­ne E. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in stän­di­ger Recht­spre­chung ent­schie­den, es stel­le eine ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­ge Typi­sie­rung dar, wenn die Ren­ten­zah­lun­gen mit dem gesetz­lich fest­ge­leg­ten Anteil der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den, auch wenn der Steu­er­pflich­ti­ge vor Errei­chen der sta­tis­ti­schen Lebens­er­war­tung ver­stirbt. In einem sol­chen Fall ver­wirk­li­che sich das typi­sche Ren­ten­ri­si­ko; wäh­rend bei einem Teil der Steu­er­pflich­ti­gen die Lebens­zeit die sta­tis­ti­sche Lebens­er­war­tung unter­schrei­te, wer­de die­se bei ande­ren über­schrit­ten 40.

Da Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zur Höhe der steu­er­frei bezo­ge­nen Ren­ten­ein­nah­men des Rent­ners und sei­ner Ehe­frau seit dem jewei­li­gen Ren­ten­be­ginn sowie ins­be­son­de­re zur Höhe der jewei­li­gen Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und deren steu­er­li­cher Berück­sich­ti­gung in der Bei­trags­pha­se feh­len, wird das Urteil auf­ge­ho­ben und dem Finanz­ge­richt Gele­gen­heit gege­ben, die erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen nach­zu­ho­len.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. April 2016 – X R 2/​15

  1. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73
  2. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710
  3. BFH, Urteil vom 19.01.2010 – X R 53/​08, BFHE 228, 223, BSt­Bl II 2011, 567
  4. BVerfG, Beschlüs­se in BSt­Bl II 2016, 310; in HFR 2016, 72, und in HFR 2016, 77
  5. vgl. nur BFH, Urteil vom 24.05.2000 – II R 25/​99, BFHE 191, 240, BSt­Bl II 2000, 378
  6. BGBl I 1990, 1898, berich­tigt BGBl I 1991, 808, zuletzt geän­dert durch das Jah­res­steu­er-Ergän­zungs­ge­setz 1996 vom 18.12 1995, BGBl I 1996, 1959
  7. vgl. Abschluss­be­richt der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on zur Neu­ord­nung der steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen, Schrif­ten­rei­he des BMF, Bd. 74, 2003, 3
  8. BT-Drs. 15/​2150, S. 1
  9. sie­he u.a. BFH, Urtei­le in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710, unter II. 2.a, und in BFHE 228, 223, BSt­Bl II 2011, 567, unter B.I. 2.
  10. BVerfG, Beschluss vom 08.10.1980 – 1 BvL 122/​78, 1 BvL 61/​79, 1 BvL 21/​77, BVerfGE 55, 100, unter C.I.; sie­he auch Beth­ge in Maun­z/­Schmidt-Bleib­treu/Klein/­Be­th­ge, Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts­ge­setz, 47. Erg.Lfg., § 31 Rz 238
  11. sie­he BVerfG, Beschluss vom 06.10.1987 – 1 BvR 1086/​82, 1 BvR 1468/​82, 1 BvR 1623/​82, BVerfGE 77, 84, unter C.II.
  12. sie­he z.B. BVerfG, Ent­schei­dun­gen vom 15.07.1997 – 1 BvL 20/​94, 1 BvL 6/​96, BVerfGE 96, 260, unter B.I. 1.; und vom 26.02.2014 – 2 BvE 2/​13, 2 BvE 5/​13, 2 BvE 6/​13, 2 BvE 7/​13, 2 BvE 8/​13, 2 BvE 9/​13, 2 BvE 10/​13, 2 BvE 12/​13, 2 BvR 2220/​13, 2 BvR 2221/​13, 2 BvR 2238/​13, BVerfGE 135, 259, unter C.I. 1.; sie­he dazu auch Lechner/​Zuck, Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts­ge­setz, 7. Aufl.2015, § 31, Rz 35; Lenz/​Hansel, Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts­ge­setz, 2. Aufl., 2015, § 31, Rz 37; Burkiczak/​Dollinger/​Schorkopf, Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts­ge­setz, 2015, § 31, Rz 62
  13. BVerfG, Beschluss vom 26.03.1980 – 1 BvR 121/​76, 1 BvR 122/​76, BVerfGE 54, 11
  14. BVerfg, Beschluss vom 24.06.1992 – 1 BvR 459/​87, 1 BvR 467/​87, BVerfGE 86, 369, BSt­Bl II 1992, 774
  15. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 08.09.2010 – 2 BvL 3/​10, BFH/​NV 2010, 2217, unter II. 1., m.w.N.
  16. BVerfG, Beschluss vom 18.01.2006 – 2 BvR 2194/​99, BVerfGE 115, 97
  17. stän­di­ge Recht­spre­chung des BVerfG, z.B. BVerfG, Beschluss vom 16.11.1992 1 BvL 31/​88 u.a., BVerfGE 87, 341
  18. vgl. auch BFH, Beschluss vom 24.11.2010 – II B 9/​10, BFH/​NV 2011, 441, Rz 3
  19. vgl. BFH, Urteil in BFHE 228, 223, BSt­Bl II 2011, 567, Rz 53; z.B. BVerfG, Beschlüs­se in BSt­Bl II 2016, 310, Rz 63, und in HFR 2016, 72, Rz 69
  20. so BFH, Urteil vom 07.02.2013 – VI R 83/​10, BFHE 240, 549, BSt­Bl II 2013, 573, Rz 16
  21. vgl. BT-Drs. 15/​2150, S. 38
  22. BFH, Urtei­le in BFHE 240, 549, BSt­Bl II 2013, 573, Rz 14 ff.; und vom 16.09.2013 – VI R 67/​12, BFH/​NV 2014, 37, Rz 14 f.
  23. z.B. BFH, Urteil in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710, unter II. 2.b bb
  24. sie­he BVerfG, Urteil in BVerfGE 105, 73, unter C.V.01.c
  25. sie­he hier­zu z.B. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164, unter C.I. 2.
  26. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 228, 223, BSt­Bl II 2011, 567, Rz 32 ff.
  27. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BSt­Bl II 2016, 310, Rz 36 ff., und in HFR 2016, 72, Rz 39
  28. BVerfG, Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 42
  29. BVerfG, Ent­schei­dun­gen in BVerfGE 105, 73, unter C.II.; und in HFR 2016, 77, Rz 47
  30. so aus­drück­lich BVerfG, Urteil in BVerfGE 105, 73, unter C.II.
  31. BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/​06, BVerfGE 120, 125
  32. BVerfGE 120, 125, unter C.I. 2.
  33. BVerfG, Beschlüs­se in BSt­Bl II 2016, 310, Rz 32 und Rz 66 ff.; in HFR 2016, 72, Rz 32 und Rz 72 ff., und in HFR 2016, 77, Rz 32
  34. BVerfG, Beschlüs­se in BSt­Bl II 2016, 310, Rz 51 ff.; in HFR 2016, 72, 60, und in HFR 2016, 77, Rz 42
  35. sie­he BVerfg, Beschlüs­se in BSt­Bl II 2016, 310, Rz 49 ff.; in HFR 2016, 72, Rz 58 ff., und in HFR 2016, 77, Rz 41 ff.
  36. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 23.10.2013 – X R 3/​12, BFHE 243, 287, BSt­Bl II 2014, 58, Rz 52
  37. sie­he BFH, Urteil in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710, unter II. 2.c bb
  38. BFH, Urtei­le in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710, unter II. 2.c cc; und vom 23.10.2013 – X R 11/​12, BFH/​NV 2014, 328, Rz 23
  39. z.B. BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 328, Rz 23
  40. BFH, Beschlüs­se vom 18.08.2010 – X B 50/​09, BFH/​NV 2010, 2270, Rz 15; und vom 04.12 2012 – X B 152/​11, BFH/​NV 2013, 375, Rz 14
  41. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710, unter II. 2.b