Alters­ren­te einer schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se an einen Grenz­gän­ger – und ihre Kapi­tal­ab­fin­dung

Kapi­tal­ab­fin­dun­gen schwei­ze­ri­scher pri­va­ter Pen­si­ons­kas­sen für eine Alters­ren­te, die auf dem sog. Obli­ga­to­ri­um beru­hen, sind im Anwen­dungs­be­reich des Alt­Ein­KG als ande­re Leis­tun­gen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG steu­er­bar. Sie sind gemäß § 3 Nr. 3 EStG in der bis 2006 gel­ten­den Fas­sung steu­er­frei, wenn ein Ren­ten­an­spruch abge­fun­den wird, der dem Steu­er­pflich­ti­gen nach Errei­chen der Alters­gren­ze für eine vor­zei­ti­ge Pen­sio­nie­rung zusteht.

Alters­ren­te einer schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se an einen Grenz­gän­ger – und ihre Kapi­tal­ab­fin­dung

Kapi­tal­ab­fin­dun­gen schwei­ze­ri­scher pri­va­ter Pen­si­ons­kas­sen für eine Alters­ren­te, die auf dem sog. Über­ob­li­ga­to­ri­um beru­hen, sind im Anwen­dungs­be­reich des Alt­Ein­kG regel­mä­ßig kei­ne ande­ren Leis­tun­gen aus einer gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG, son­dern hin­sicht­lich ihrer Steu­er­bar­keit eigen­stän­dig zu beur­tei­len. Sie sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Dop­pel­buchst. cc EStG in der am 31.12 2004 gel­ten­den Fas­sung steu­er­frei, wenn sie dem Typus nach als Kapi­tal­leis­tung aus einer Ren­ten­ver­si­che­rung mit Kapi­tal­wahl­recht ein­zu­ord­nen sind und der Steu­er­pflich­ti­ge der Pen­si­ons­kas­se min­des­tens zwölf Jah­re ange­hört hat.

Für die Ein­ord­nung der Kapi­tal­aus­zah­lung des Alters­gut­ha­bens als "ande­re Leis­tung" ist zum einen ent­schei­dend, ob die aus­län­di­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tung (Pen­si­ons­kas­se) nach ihrer Art und Struk­tur und den von ihr im Ver­sor­gungs­fall zu erbrin­gen­den Leis­tun­gen bei rechts­ver­glei­chen­der Betrach­tung der deut­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ent­spricht 1. Zum ande­ren ist für die Ver­gleich­bar­keits­prü­fung nicht nur die aus­län­di­sche Vor­sor­ge­ein­rich­tung, son­dern auch die von die­ser aus­ge­zahl­te Leis­tung in den Blick zu neh­men 2. Da eine völ­li­ge Iden­ti­tät zwi­schen in- und aus­län­di­schen Ren­ten­ver­si­che­rungs­sys­te­men unwahr­schein­lich ist, sind maß­geb­li­che Gesichts­punk­te der Ver­gleich­bar­keits­prü­fung die wesent­li­chen Merk­ma­le des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG, also deren Funk­ti­on und Struk­tur nach natio­na­lem Ver­ständ­nis 3.

Prä­gend für Ein­künf­te i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ist nach der unter II. 1.a zitier­ten Recht­spre­chung des BFH, dass sie der sog. ers­ten Schicht des von der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on zur Neu­ord­nung der steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen 4 der Neu­re­ge­lung zugrun­de geleg­ten "Drei-Schich­ten-Modells" zuzu­rech­nen sind und der Basis­ver­sor­gung des Ver­si­cher­ten die­nen.

Wesent­li­che Merk­ma­le der Basis­ver­sor­gung sind die Zah­lung von Ren­ten erst bei Errei­chen einer bestimm­ten Alters­gren­ze bzw. bei Erwerbs­un­fä­hig­keit und die Funk­ti­on als Ent­gel­ter­satz­leis­tung in der Grund­kon­zep­ti­on der Lebens­un­ter­halts­si­che­rung 5. Die­se Funk­ti­on der Lebens­un­ter­halts­si­che­rung von Alters­ren­ten wird nach deut­schem Rege­lungs­mo­dell dadurch sicher­ge­stellt, dass die Ren­ten­ver­si­che­rungs­an­sprü­che nicht beleih­bar, nicht ver­erb­lich, nicht ver­äu­ßer­bar, nicht über­trag­bar und nicht kapi­ta­li­sier­bar sind 6.

Wei­te­re Kenn­zei­chen einer gesetz­li­chen Basis­ver­sor­gung sind, dass die Bei­trags­zah­lun­gen auf einer gesetz­li­chen Anord­nung beru­hen, die Ver­si­che­rung für den betrof­fe­nen Per­so­nen­kreis obli­ga­to­risch ist und die Leis­tun­gen als Leis­tun­gen öffent­lich-recht­li­cher Art zu erbrin­gen sind 7.

Wenn Leis­tun­gen eines aus­län­di­schen Ver­sor­gungs­trä­gers über ein gesetz­lich garan­tier­tes Mini­mum hin­aus­ge­hen, steht dies der Ein­ord­nung einer aus­län­di­schen Ver­si­che­rung als Bestand­teil der Basis­ver­sor­gung nach deut­schem Vor­stel­lungs­bild nicht ent­ge­gen, da auch die deut­sche gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung in der Ver­gan­gen­heit eine Höher­ver­si­che­rung kann­te (vgl. § 234 des Sechs­ten Buchs Sozi­al­ge­setz­buch ‑SGB VI- in der bis zum 31.12 1997 gel­ten­den Fas­sung). Eben­so ermög­li­chen die ‑eben­falls der sog. ers­ten Schicht zuzu­rech­nen­den- inlän­di­schen berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke eine frei­wil­li­ge Höher­ver­si­che­rung und erbrin­gen zudem in der Regel höhe­re Leis­tun­gen als die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung 8. Aus der Ein­ord­nung der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke in die inlän­di­sche Basis­ver­sor­gung lässt sich nach der vor­ste­hen­den Recht­spre­chung fer­ner ablei­ten, dass auch aus­län­di­sche kapi­tal­ge­deck­te Alters­ab­si­che­run­gen aus deut­scher Sicht der Basis­ver­sor­gung zuzu­rech­nen sein kön­nen.

Kapi­tal­leis­tun­gen aus aus­län­di­schen Alters­vor­sor­ge­ein­rich­tun­gen schlie­ßen die Ver­gleich­bar­keit mit Leis­tun­gen aus einer inlän­di­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nicht in jedem Fall aus, selbst wenn sie in die­ser Form in der deut­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nicht exis­tie­ren. Ent­schei­dend ist, ob sie Ver­sor­gungs­cha­rak­ter haben 9. Dies ist der Fall, wenn nach der Been­di­gung einer ver­si­che­rungs­pflich­ti­gen Tätig­keit die in der Schweiz gewähr­te Ein­mal­zah­lung den Zweck hat, den Auf­bau einer eige­nen wirt­schaft­li­chen Exis­tenz außer­halb der Schweiz im neu­en Auf­ent­halts­staat zu ermög­li­chen 10. Auch im deut­schen Recht sind Kapi­tal­leis­tun­gen aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nicht unbe­kannt, da deut­sche Ver­sor­gungs­wer­ke, die eben­falls der Basis­ver­sor­gung zuzu­rech­nen sind, sol­che Ein­mal­zah­lun­gen gewäh­ren, die als ande­re Leis­tun­gen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG zu besteu­ern sind 11.

Aus der Ein­ord­nung von berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ken als Bestand­teil der Basis­ver­sor­gung aus inlän­di­scher Sicht lässt sich ablei­ten, dass auch aus­län­di­sche kapi­tal­ge­deck­te Alters­ab­si­che­run­gen aus deut­scher Sicht der Basis­ver­sor­gung zuzu­rech­nen sein kön­nen. Die Pen­si­ons­kas­se unter­lag im Streit­fall sowohl dem Anwart­schafts­de­ckungs­ver­fah­ren (für das Risi­ko Alter) als auch dem Ren­ten­um­la­ge­ver­fah­ren (für die Risi­ken Tod und Inva­li­di­tät). Für die Ein­ord­nung als gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung spre­chen ganz ent­schei­dend die öffent­lich-recht­li­chen Bei­trags­pflich­ten von Arbeit­neh­mer und ‑geber und der öffent­lich-recht­lich fest­ge­leg­te Leis­tungs­um­fang der Pen­si­ons­kas­se.

Die nach schwei­ze­ri­schem Recht anders als im deut­schen Recht gewähr­ten Kapi­tal­leis­tun­gen der Pen­si­ons­kas­se aus dem Obli­ga­to­ri­um wie der Vor­be­zug, die Aus­tritts­leis­tung bei end­gül­ti­gem Ver­las­sen der Schweiz und das von der Pen­si­ons­kas­se auf­grund einer gesetz­li­chen Öff­nungs­klau­sel ein­ge­räum­te Recht der voll­stän­di­gen Kapi­tal­ab­fin­dung auch des obli­ga­to­ri­schen Ren­ten­an­spruchs stel­len die­se Ein­ord­nung nicht in Fra­ge. Trotz der Mög­lich­keit einer voll­stän­di­gen Kapi­tal­leis­tung ist gesetz­lich vor­ge­ge­be­ne und regle­men­ta­ri­sche Regel­leis­tung der Pen­si­ons­kas­se die Gewäh­rung einer Alters­ren­te. Die lebens­lan­ge Alters­ren­te wur­de in zwölf Raten gezahlt, Leis­tungs­an­sprü­che gegen die Pen­si­ons­kas­se durf­ten vor Fäl­lig­keit im Regel­fall weder ver­pfän­det noch abge­tre­ten wer­den und Aus­nah­men vom Ver­pfän­dungs- und Abtre­tungs­ver­bot ließ das Regle­ment der Pen­si­ons­kas­se nur in den gesetz­lich zuläs­si­gen Fäl­len zu. Damit waren die Leis­tun­gen der Pen­si­ons­kas­se pri­mär auf die Siche­rung des Lebens­un­ter­halts wie in der inlän­di­schen Basis­ver­sor­gung aus­ge­rich­tet.

Auf die­ser Grund­la­ge stel­len Kapi­tal­leis­tun­gen nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu den Pen­si­ons­kas­sen öffent­lich-recht­li­cher schwei­ze­ri­scher Arbeit­ge­ber, der sich der Bun­des­fi­nanz­hof inso­weit anschließt, die Ein­ord­nung der Pen­si­ons­kas­se als gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung dann nicht in Fra­ge, wenn sie ‑wie hier- nur Rand­be­rei­che der Aus­ge­stal­tung des Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis­ses betref­fen. Hier­von ist auf­grund des Aus­nah­me­cha­rak­ters des Anspruchs auf Kapi­tal­ab­fin­dung der Alters­ren­te und der sons­ti­gen Kapi­tal­leis­tun­gen (des Vor­be­zugs und der Aus­tritts­leis­tun­gen) aus­zu­ge­hen.

Die Kapi­tal­aus­zah­lung des obli­ga­to­ri­schen Alters­gut­ha­bens ist gemäß § 3 Nr. 3 EStG steu­er­frei.

Steu­er­frei sind im Streit­jahr nach die­ser Vor­schrift Kapi­tal­ab­fin­dun­gen auf Grund der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung und auf Grund der Beamten-(Pensions-)Geset­ze. Nach der Recht­spre­chung des Bundesfinanzhofs,ist die Anwen­dung des § 3 Nr. 3 EStG auf eine Kapi­tal­leis­tung einer aus­län­di­schen Ren­ten­ver­si­che­rung nur gerecht­fer­tigt, wenn sich die Leis­tun­gen im Wesent­li­chen ent­spre­chen und dem­sel­ben Zweck die­nen. Kapi­tal­ab­fin­dungs­an­sprü­che der deut­schen Ver­sor­gungs­sys­te­me sind dadurch gekenn­zeich­net, dass sie den Weg­fall bestehen­der Ren­ten- oder Ver­sor­gungs­an­sprü­che kom­pen­sie­ren 12.

Auf die­ser Grund­la­ge hat der Bun­des­fi­nanz­hof Aus­tritts­leis­tun­gen zur Abfin­dung des Alters­gut­ha­bens von einer schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se an einen Steu­er­pflich­ti­gen, der man­gels Errei­chens der Alters­gren­ze noch kei­nen Ren­ten­an­spruch gegen die Pen­si­ons­kas­se gel­tend machen konn­te, nicht als eine steu­er­be­frei­te Kapi­tal­ab­fin­dung gemäß § 3 Nr. 3 EStG beur­teilt, die für den Ver­lust eines bestehen­den Anspruchs auf Ver­sor­gungs­leis­tun­gen gewährt wor­den sei, son­dern als einen beson­de­ren "Aus­zah­lungs­mo­dus von erwor­be­nen Ansprü­chen" bis zum Aus­schei­dens­zeit­punkt aus der Pen­si­ons­kas­se beur­teilt 13.

Im Streit­fall liegt indes ‑anders als in den vom Bun­des­fi­nanz­hof bis­lang ent­schie­de­nen Fäl­len- die Kapi­tal­ab­fin­dung eines bestehen­den Ren­ten­an­spruchs des Grenz­gän­gers vor. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt erhielt der Grenz­gän­ger die Aus­zah­lung des Obli­ga­to­ri­ums nicht als Aus­tritts­leis­tung wegen end­gül­ti­gen Ver­las­sens der Schweiz vor dem Bezug sei­ner Alters­ren­te. Viel­mehr hat das Finanz­ge­richt für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend fest­ge­stellt, dass der Grenz­gän­ger eine Kapi­tal­ab­fin­dung für sei­nen Ren­ten­an­spruch erhielt, da er die Alters­gren­ze für eine Ren­te wegen vor­zei­ti­ger Pen­sio­nie­rung erreicht hat­te und bean­spru­chen konn­te, dass die­ser Ren­ten­an­spruch gegen die Pen­si­ons­kas­se abge­fun­den wur­de. Dies genügt auch nach der dar­ge­leg­ten Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs den Anfor­de­run­gen für die Inan­spruch­nah­me der Steu­er­be­frei­ung.

Den Ein­wän­den des Finanz­amt und des BMF zur Aus­le­gung des § 3 Nr. 3 EStG folgt der Bun­des­fi­nanz­hof nicht. Die Auf­fas­sung, die Steu­er­be­frei­ung des § 3 Nr. 3 EStG erfas­se nur Abfin­dungs­zah­lun­gen für bestimm­te gesetz­li­che Ren­ten­an­sprü­che nach deut­schem Recht, fin­det im Wort­laut der Rege­lung kei­ne Stüt­ze. Erst durch die spä­te­re Geset­zes­än­de­rung des § 3 Nr. 3 EStG durch das Jah­res­steu­er­ge­setz (JStG) 2007 14 wur­de in die Rege­lung ein abschlie­ßen­der Kata­log steu­er­be­frei­ter inlän­di­scher Kapi­tal­ab­fin­dun­gen auf­ge­nom­men.

Auch der Hin­weis des BMF auf die Ände­run­gen des Abzugs von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und der Ren­ten­be­steue­rung durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz (Alt­Ein­kG) vom 05.07.2004 15, die ab dem Streit­jahr Wir­kung ent­fal­te­ten, ist nicht über­zeu­gend. Nach dem Sys­tem­wech­sel sind zwar Ren­ten­zah­lun­gen und ande­re Leis­tun­gen, die auf steu­er­lich ent­las­te­ten Bei­trä­gen beru­hen, bei Aus­zah­lung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG nach­ge­la­gert ab dem Streit­jahr in vol­ler Höhe steu­er­pflich­tig und Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge in grö­ße­rem Umfang steu­er­lich abzugs­fä­hig, was eine umfas­sen­de Steu­er­be­frei­ung für Kapi­tal­ab­fin­dun­gen sol­cher Ansprü­che gemäß § 3 Nr. 3 EStG, die bei Aus­zah­lung als Ren­te der Besteue­rung unter­lä­gen, als sinn­wid­rig erschei­nen lässt 16. Im Streit­fall geht es jedoch um die Kapi­tal­ab­fin­dung eines aus­län­di­schen Ren­ten­ver­si­che­rungs­an­spruchs, den der Gesetz­ge­ber bei Aus­ge­stal­tung des Rege­lungs­sys­tems ange­sichts der Abfin­dungs­mög­lich­kei­ten inlän­di­scher Ren­ten­an­sprü­che nicht bedacht haben mag, und damit um einen Rand­be­reich im Rah­men des Sys­tem­wech­sels. Die Neu­fas­sung des § 3 Nr. 3 EStG durch das JStG 2007 dien­te nach den Geset­zes­ma­te­ria­li­en aus­drück­lich der Anpas­sung der Rege­lung an den Sys­tem­wech­sel durch das Alt­Ein­kG, um Strei­tig­kei­ten über den gene­rel­len Anwen­dungs­be­reich der Vor­schrift ‑wie im Streit­fall- künf­tig zu ver­mei­den und eine Steu­er­be­frei­ungs­mög­lich­keit ange­sichts der Abzugs­fä­hig­keit der Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge aus­zu­schlie­ßen 17. Somit beinhal­te­te die Geset­zes­än­de­rung kei­ne Klar­stel­lung 18, son­dern eine Ände­rung des im Streit­jahr noch gel­ten­den abwei­chen­den Inhalts der Rege­lung.

Auch wenn das inlän­di­sche Recht als Anwen­dungs­fall des § 3 Nr. 3 EStG nur Kapi­tal­ab­fin­dun­gen abge­lei­te­ter Ren­ten­an­sprü­che des Wit­wers oder der Wit­we in § 107 SGB VI im Fall der Wie­der­ver­hei­ra­tung kann­te, ver­mag dies eben­falls kei­ne ein­schrän­ken­de Aus­le­gung der Rege­lung im Streit­jahr zu recht­fer­ti­gen. Auch hat der Bun­des­fi­nanz­hof hier­aus unter Berück­sich­ti­gung die­ser inlän­di­schen Rechts­la­ge für die Aus­le­gung des § 3 Nr. 3 EStG in der hier maß­geb­li­chen Fas­sung nur geschlos­sen, eine aus­län­di­sche Kapi­tal­ab­fin­dung gesetz­li­cher Ren­ten­an­sprü­che müs­se den Weg­fall bestehen­der Ren­ten- oder Ver­sor­gungs­an­sprü­che kom­pen­sie­ren, um unter § 3 Nr. 3 EStG fal­len zu kön­nen 19. Dies ist hier der Fall. Eine Aus­le­gung der Rege­lung in dem Sin­ne, sie gel­te nur für aus­län­di­sche Sach­ver­hal­te, die den in § 107 SGB VI gere­gel­ten Sach­ver­hal­ten ent­spre­chen, hat der Bun­des­fi­nanz­hof auch in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung nicht befür­wor­tet.

Die Aus­zah­lung des über­ob­li­ga­to­ri­schen Alters­gut­ha­bens samt des ent­hal­te­nen Zins­an­teils ist im hier ent­schie­de­nen Streit­fall eben­falls steu­er­frei.

Die Rechts­be­zie­hung des Grenz­gän­gers zur Pen­si­ons­kas­se, soweit sie das Über­ob­li­ga­to­ri­um betrifft, ist als pri­vat­recht­li­che Rechts­be­zie­hung anzu­se­hen, die für die steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung von der Rechts­be­zie­hung im Obli­ga­to­ri­um zu tren­nen und eigen­stän­dig dar­auf­hin zu unter­su­chen ist, ob die Aus­zah­lung des über­ob­li­ga­to­ri­schen Alters­gut­ha­bens samt des Zins­an­teils steu­er­bar ist.

Eine ein­heit­li­che Beur­tei­lung von Über­ob­li­ga­to­ri­um und Obli­ga­to­ri­um kommt nur für Pen­si­ons­kas­sen schwei­ze­ri­scher öffent­lich-recht­li­cher Arbeit­ge­ber in Betracht, deren über­ob­li­ga­to­ri­sche Absi­che­rung öffent­lich-recht­li­chen Cha­rak­ter hat und nach Art und Struk­tur einer "frei­wil­li­gen Höher­ver­si­che­rung" zur gesetz­li­chen Grund­ab­si­che­rung (dem Obli­ga­to­ri­um) ent­spricht, wie sie auch der deut­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gemäß § 234 SGB VI in der bis zum 31.12 1997 gel­ten­den Fas­sung und der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke nicht fremd ist 20. Für die Ein­ord­nung der Pen­si­ons­kas­sen pri­va­ter Arbeit­ge­ber und deren Leis­tun­gen, die auf pri­va­ten Rechts­be­zie­hun­gen beru­hen, lässt sich dar­aus jedoch nichts her­lei­ten 21.

Auf die­ser Grund­la­ge ist eine Ver­gleich­bar­keit der über­ob­li­ga­to­ri­schen pri­va­ten Absi­che­rung in der Pen­si­ons­kas­se und der Kapi­tal­ab­fin­dung des über­ob­li­ga­to­ri­schen Ren­ten­an­spruchs des Grenz­gän­gers mit einer "ande­ren Leis­tung aus einer gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung" nach Art und Struk­tur des Rechts­ver­hält­nis­ses und der gewähr­ten Kapi­tal­ab­fin­dung zu ver­nei­nen.

Im vor­lie­gen­den Fall wur­de fest­ge­stellt, das Rechts­ver­hält­nis des Grenz­gän­gers zur Pen­si­ons­kas­se, das auf einem Vor­sor­ge­ver­trag des Grenz­gän­gers mit der Pen­si­ons­kas­se, auf deren Regle­ment und dem schwei­ze­ri­schen Obli­ga­tio­nen­recht beruh­te, sei rein pri­vat­recht­lich gewe­sen, sodass die über­ob­li­ga­to­ri­sche Absi­che­rung im schwei­ze­ri­schen Recht als eine frei­wil­li­ge Absi­che­rung des Arbeit­neh­mers auf pri­va­ter Rechts­grund­la­ge ein­ge­stuft wer­de. Im Rah­men des Über­ob­li­ga­to­ri­ums kom­me ‑so das Finanz­ge­richt- den Regle­men­ten der Pen­si­ons­kas­sen die Bedeu­tung von "All­ge­mei­nen Geschäfts­be­din­gun­gen" und nicht von gene­rell abs­trak­ten Nor­men wie im Bereich der obli­ga­to­ri­schen Absi­che­rung zu. Die Absi­che­rung im Über­ob­li­ga­to­ri­um (Säu­le 2b) hat das Finanz­ge­richt sowohl von der Absi­che­rung in der AHV/​IV als auch von der gesetz­lich vor­ge­schrie­be­nen Absi­che­rung im Obli­ga­to­ri­um der Pen­si­ons­kas­se (Säu­le 2a) als eigen­stän­di­ge Absi­che­rung abge­grenzt. Wei­ter wur­de vor­lie­gend auch auf Ebe­ne der Pen­si­ons­kas­se das über­ob­li­ga­to­ri­sche Alters­gut­ha­ben vom obli­ga­to­ri­schen Alters­gut­ha­ben im Wege einer Schat­ten­rech­nung getrennt, um auf Ebe­ne der Pen­si­ons­kas­se die (öffent­lich-recht­li­chen) obli­ga­to­ri­schen und die (dem Zivil­recht unter­ste­hen­den) über­ob­li­ga­to­ri­schen Vor­sor­gean­sprü­che zu unter­schei­den.

Die Wür­di­gung, schon aus die­sen Fest­stel­lun­gen her­aus sei der eigen­stän­di­ge pri­vat­recht­li­che und frei­wil­li­ge Cha­rak­ter des über­ob­li­ga­to­ri­schen Rechts­ver­hält­nis­ses abzu­lei­ten und die­ses sei ‑anders als in dem vom Bun­des­fi­nanz­hof des BFH in BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103 ent­schie­de­nen Streit­fall- nicht mit der Mit­glied­schaft in einer gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ver­gleich­bar, ist nicht zu bean­stan­den. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt und des BMF ist das Rechts­ver­hält­nis des Grenz­gän­gers zur Pen­si­ons­kas­se im Über­ob­li­ga­to­ri­um bei einer tat­säch­li­chen Aus­gangs­la­ge wie im Streit­fall nicht auf Grund­la­ge einer Ein­heits­be­trach­tung nur als Annex zur öffent­lich-recht­li­chen obli­ga­to­ri­schen Pflicht­mit­glied­schaft, son­dern als pri­vat­recht­li­che Rechts­be­zie­hung anzu­se­hen, die nicht der Besteue­rung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG unter­steht, son­dern hin­sicht­lich ihrer Besteue­rungs­fol­gen eigen­stän­dig zu wür­di­gen ist 22.

Trotz fak­tisch feh­len­der Ver­hand­lungs­mög­lich­keit des Grenz­gän­gers über den Inhalt der über­ob­li­ga­to­ri­schen Absi­che­rung über­wog der frei­wil­li­ge und pri­vat­recht­li­che Cha­rak­ter des Rechts­ver­hält­nis­ses des Grenz­gän­gers zur Pen­si­ons­kas­se. Der Umstand, dass einer der Ver­trags­part­ner an ein vor­for­mu­lier­tes Ver­trags­werk gebun­den ist, stellt die pri­vat­recht­li­che Rechts­na­tur der Vor­sor­ge­ver­ein­ba­rung aber nicht in Fra­ge. Zudem spricht gegen den Cha­rak­ter einer gesetz­li­chen Pflicht­mit­glied­schaft, dass nach dem Regle­ment im Zusam­men­hang mit der Auf­nah­me in die Pen­si­ons­kas­se eine Gesund­heits­prü­fung durch­zu­füh­ren war. Die­se konn­te bei erhöh­ten Risi­ko­fak­to­ren zu Leis­tungs­vor­be­hal­ten füh­ren, mit dem Ergeb­nis, dass nur die gesetz­li­chen (obli­ga­to­ri­schen) Min­dest­leis­tun­gen zu gewäh­ren und die über­ob­li­ga­to­ri­schen Leis­tun­gen beschränkt oder aus­ge­schlos­sen waren. Die Pen­si­ons­kas­se konn­te somit in die­sem Rah­men für die über­ob­li­ga­to­ri­sche Absi­che­rung ent­schei­den, in wel­chem Umfang sie sich im Rah­men des Vor­sor­ge­ver­trags ver­pflich­ten woll­te.

Gegen die Ver­gleich­bar­keit der über­ob­li­ga­to­ri­schen Absi­che­rung über die Pen­si­ons­kas­se mit einer gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nach "Art und Struk­tur" spricht auch, dass die sich auf Grund­la­ge des Alters­gut­ha­bens erge­ben­den über­ob­li­ga­to­ri­schen Leis­tun­gen zu dem Leis­tungs­ni­veau der ohne­hin schon vor­han­de­nen gesetz­li­chen Pflicht­leis­tun­gen aus der AHV/​IV und den obli­ga­to­ri­schen Leis­tun­gen der Pen­si­ons­kas­se hin­zu­tra­ten. Die über­ob­li­ga­to­ri­sche Absi­che­rung hat­te nicht den Cha­rak­ter einer nur unter­ge­ord­ne­ten Zusatz­leis­tung zur Basis­ver­sor­gung.

Das Alters­gut­ha­ben als Bemes­sungs­grund­la­ge für die Leis­tun­gen der Pen­si­ons­kas­se an den Grenz­gän­ger setz­te sich zusam­men aus den Alters­gut­schrif­ten des Arbeit­neh­mers und des ‑gebers (den Bei­trä­gen) als ent­schei­den­dem Fak­tor, aus ein­ge­brach­ten Frei­zü­gig­keits­leis­tun­gen aus frü­he­ren Arbeits­ver­hält­nis­sen, aus Ein­kaufs­sum­men und aus den regle­men­ta­ri­schen Zins­gut­schrif­ten. Dem­nach konn­ten sich bei Löh­nen ober­halb der gesetz­li­chen obli­ga­to­ri­schen Bezugs­grö­ße für die Bei­trags­er­brin­gung gera­de durch hohe über­ob­li­ga­to­ri­sche Bei­trä­ge auch hohe über­ob­li­ga­to­ri­sche Alters­gut­ha­ben auf­bau­en, die das obli­ga­to­ri­sche Alters­gut­ha­ben über­stei­gen. Dies spricht eben­falls ent­schei­dend für die eigen­stän­di­ge Behand­lung des Rechts­ver­hält­nis­ses im Über­ob­li­ga­to­ri­um.

Schließ­lich ist auch zu berück­sich­ti­gen, dass der Grenz­gän­ger im Streit­fall einen regle­men­ta­ri­schen Anspruch auf die vol­le Abfin­dung sei­nes über­ob­li­ga­to­ri­schen Ren­ten­an­spruchs gegen die Pen­si­ons­kas­se hat­te. Dies betrifft nicht nur einen Rand­be­reich im Rah­men der Ver­gleich­bar­keits­prü­fung, son­dern spricht in der Gesamt­schau mit den zuvor erwähn­ten Umstän­den dafür, die über­ob­li­ga­to­ri­sche Absi­che­rung des Grenz­gän­gers durch die Pen­si­ons­kas­se nicht als "gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung" und die Kapi­tal­ab­fin­dung nicht als "ande­re Leis­tung" aus einer sol­chen ein­zu­ord­nen.

Die vor­ste­hen­de Beur­tei­lung steht im Übri­gen damit in Ein­klang, dass Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge in das Über­ob­li­ga­to­ri­um nach der Recht­spre­chung des BFH kei­ne Bei­trä­ge zu einer gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG sind, son­dern gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG als "gleich­ge­stell­te" Bei­trä­ge ein­ge­stuft wer­den 23.

Eine Besteue­rung der Aus­zah­lung aus dem Über­ob­li­ga­to­ri­um gemäß § 22 Nr. 5 EStG kommt im Streit­fall nicht in Betracht. Das Finanz­ge­richt hat zu Recht im Streit­fall die über­ob­li­ga­to­ri­sche Vor­sor­ge­ver­ein­ba­rung des Grenz­gän­gers mit der Pen­si­ons­kas­se als nicht ver­gleich­bar mit einer betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung über eine inlän­di­sche Pen­si­ons­kas­se ange­se­hen.

Nach die­ser Rege­lung sind unter ande­rem Leis­tun­gen aus Pen­si­ons­kas­sen steu­er­pflich­tig, soweit die­se auf den in der Rege­lung genann­ten steu­er­lich geför­der­ten Alters­vor­sor­ge­bei­trä­gen (zu denen "gleich­ge­stell­te" Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG nicht gehö­ren), dem Son­der­aus­ga­ben­ab­zug gemäß § 10a EStG und den genann­ten Zula­gen beru­hen. Der Begriff der Leis­tun­gen erstreckt sich auch auf Kapi­tal­aus­zah­lun­gen und umfasst wirt­schaft­lich die im Aus­zah­lungs­be­trag ver­kör­per­ten frü­he­ren Bei­trags­leis­tun­gen, Zula­gen und von der Pen­si­ons­kas­se erwirt­schaf­te­ten Erträ­ge 24. Der Wort­laut des § 22 Nr. 5 EStG ent­hält kei­ne Beschrän­kung auf Aus­zah­lun­gen aus inlän­di­schen Pen­si­ons­kas­sen 25.

Nach Tz. 314 des BMF, Schrei­bens vom 24.07.2013 26 ist ‑auf der Ebe­ne des § 3 Nr. 63 EStG- für den Abzug von Arbeit­ge­ber­bei­trä­gen, die von inlän­di­schen Arbeit­ge­bern an eine aus­län­di­sche betrieb­li­che Alters­vor­sor­ge­ein­rich­tung gezahlt wer­den, im Rah­men der Ver­gleich­bar­keits­prü­fung zu ent­schei­den, ob die aus­län­di­sche Pen­si­ons­kas­se mit einer inlän­di­schen Pen­si­ons­kas­se (§§ 118a bis 118d des Ver­si­che­rungs­auf­sichts­ge­set­zes ‑VAG-) als Durch­füh­rungs­weg der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung nach dem deut­schen Betriebs­ren­ten­ge­setz ver­gleich­bar ist oder einem der Durch­füh­rungs­we­ge als ver­gleich­bar zuge­ord­net wer­den kann. Wesent­li­che Kri­te­ri­en für die Ver­gleich­bar­keits­prü­fung sind nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung auf der Bei­trags­sei­te die Absi­che­rung min­des­tens eines bio­me­tri­schen Risi­kos des Arbeit­neh­mers durch die aus­län­di­sche Vor­sor­ge­ein­rich­tung 27, die Ver­wen­dung eines sog. engen Hin­ter­blie­be­nen­be­griffs 28, kei­ne Ver­erb­lich­keit der Ansprü­che 29 und die Ver­gleich­bar­keit hin­sicht­lich der begüns­tig­ten Aus­zah­lungs­for­men 30. Auch für die Beur­tei­lung von Aus­zah­lun­gen muss eine aus­län­di­sche Pen­si­ons­kas­se nach ihrer Struk­tur und den von ihr im Ver­sor­gungs­fall zu erbrin­gen­den Leis­tun­gen auf der Grund­la­ge einer rechts­ver­glei­chen­den Qua­li­fi­zie­rung mit der Absi­che­rung über eine inlän­di­sche Pen­si­ons­kas­se ver­gleich­bar sein, um unter § 22 Nr. 5 EStG zu fal­len 31.

Die Wür­di­gung, die Rechts­be­zie­hung des Grenz­gän­gers zu sei­ner Pen­si­ons­kas­se für den Bereich des Über­ob­li­ga­to­ri­ums sei nicht mit der Absi­che­rung über eine inlän­di­sche Pen­si­ons­kas­se ver­gleich­bar, ist nicht zu bean­stan­den. Hier­zu war vor­lie­gend fest­ge­stellt wor­den, dass nach dem Regle­ment der Pen­si­ons­kas­se für deren Mit­glie­der die Mög­lich­keit bestand, bereits vor Ein­tritt eines der Ver­sor­gungs­fäl­le "Alter, Tod und Inva­li­di­tät" das über­ob­li­ga­to­ri­sche Alters­gut­ha­ben in Form eines Vor­be­zugs (zur Finan­zie­rung des Erwerbs von Wohn­ei­gen­tum) oder einer Aus­tritts­leis­tung aus­ge­zahlt zu erhal­ten. Wie das Finanz­ge­richt zutref­fend aus­ge­führt hat, ist für die Absi­che­rung über eine inlän­di­sche Pen­si­ons­kas­se als Durch­füh­rungs­weg der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung (§§ 1a Abs. 1 Satz 3, 1b Abs. 3 BetrAVG) aber kenn­zeich­nend, dass einem Arbeit­neh­mer Leis­tun­gen der Alters, Inva­li­di­täts- oder Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung aus Anlass sei­nes Arbeits­ver­hält­nis­ses vom Arbeit­ge­ber zuge­sagt und erst durch Ein­tritt eines die­ser Ereig­nis­se aus­ge­löst wer­den 32. Auch § 118a Nr. 2 VAG als Defi­ni­ti­on des Begriffs der Pen­si­ons­kas­se ver­langt, dass Leis­tun­gen grund­sätz­lich erst ab dem Zeit­punkt des Weg­falls des Erwerbs­ein­kom­mens gewährt wer­den.

Die Aus­zah­lungs­mög­lich­kei­ten, die das Regle­ment der Pen­si­ons­kas­se vor Ein­tritt eines Ver­sor­gungs­falls gewähr­te, sind nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt so umfas­send und gewich­tig, dass sie nach die­sen Vor­ga­ben eine Ver­gleich­bar­keit der über­ob­li­ga­to­ri­schen Vor­sor­ge­ver­ein­ba­rung mit der Zusa­ge von einer inlän­di­schen Pen­si­ons­kas­se als Durch­füh­rungs­weg der betrieb­li­chen Alters­vor­sor­ge aus­schlie­ßen. Die­se Wür­di­gung ist im Streit­fall revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Danach beur­teilt der Bun­des­fi­nanz­hof den in der Kapi­tal­ab­fin­dung des Grenz­gän­gers ent­hal­te­nen über­ob­li­ga­to­ri­schen Zins­an­teil als steu­er­freie Kapi­tal­leis­tung aus einer Ren­ten­ver­si­che­rung mit Kapi­tal­wahl­recht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Dop­pel­buchst. cc EStG 2004.

Für Kapi­tal­erträ­ge aus Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen, die vor dem 1.01.2005 abge­schlos­sen wur­den, ist § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 mit den aus § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG fol­gen­den Vor­ga­ben wei­ter­hin anzu­wen­den. Maß­geb­lich für die Anwen­dung der Steu­er­be­frei­ung auf Kapi­tal­erträ­ge aus aus­län­di­schen Ren­ten- und Kapi­tal­ver­si­che­run­gen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 ist, ob der Ver­si­che­rungs­ver­trag gene­rell zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 begüns­tig­ten Ver­trags­ty­pen gehört 33. Zu den dort begüns­tig­ten Ver­trags­ty­pen gehö­ren unter ande­rem gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Dop­pel­buchst. cc EStG 2004 Ren­ten­ver­si­che­run­gen mit Kapi­tal­wahl­recht gegen lau­fen­de Bei­trags­leis­tung mit Spar­an­teil, wenn der Ver­trag für die Dau­er von min­des­tens zwölf Jah­ren abge­schlos­sen wor­den ist.

Ent­schei­dend ist, dass der aus­län­di­sche Ver­trag unter den im Gesetz erfass­ten Ver­si­che­rungs­ty­pus fällt, die Vor­aus­set­zun­gen des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs nach die­ser Vor­schrift müs­sen hin­ge­gen ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt und des BMF- für die Steu­er­be­frei­ung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 nach dem BFH, Urteil in BFHE 211, 436, BSt­Bl II 2006, 365 nicht voll­stän­dig erfüllt sein 34.

Der das Über­ob­li­ga­to­ri­um betref­fen­de pri­vat­recht­li­che Vor­sor­ge­ver­trag des Grenz­gän­gers mit der Pen­si­ons­kas­se ist auf die­ser Grund­la­ge vom Finanz­ge­richt ohne Rechts­feh­ler als eine Ren­ten­ver­si­che­rung mit Kapi­tal­wahl­recht ein­ge­ord­net wor­den.

Es stand die Leis­tungs­art der Ren­te im Vor­der­grund; die Absi­che­rung war ins­ge­samt als "gemisch­te Ver­si­che­rung" aus­ge­stal­tet, da neben dem Erle­bens- auch das Todes­fall- und das Inva­li­di­täts­ri­si­ko des Grenz­gän­gers vor Ein­tritt in den Ruhe­stand abge­deckt waren und die Ver­si­che­rung ein Kapi­tal­wahl­recht gewähr­te. Es wur­den ent­spre­chend § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Dop­pel­buchst. cc EStG 2004 auch lau­fen­de Bei­trä­ge durch den Grenz­gän­ger und als Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen gemäß § 3 Nr. 62 Satz 2 und Satz 4 EStG auch vom Arbeit­ge­ber gezahlt. Damit war die Ver­si­che­rung vom Typus her in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Dop­pel­buchst. cc EStG 2004 erfasst. Nicht schäd­lich für die Ein­ord­nung unter § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 ist nach dem BFH-Urteil in BFHE 211, 436, BSt­Bl II 2006, 365 und dem BFH-Urteil vom 26.11.2014 – VIII R 31/​10, dass zwi­schen dem Grenz­gän­ger und der Pen­si­ons­kas­se das Kapi­tal­wahl­recht nicht vor Ablauf von zwölf Jah­ren seit Ver­trags­ab­schluss aus­ge­schlos­sen war und die Pen­si­ons­kas­se nicht über die Erlaub­nis zum Geschäfts­be­trieb im Inland gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 ver­füg­te. Da der Grenz­gän­ger bereits vor dem 1.01.2005 der Pen­si­ons­kas­se ange­hör­te und Bei­trä­ge gezahlt hat­te, fin­det schließ­lich nach § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG die Rege­lung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 im Streit­fall Anwen­dung.

Die für die Steu­er­be­frei­ung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 erfor­der­li­che zwölf­jäh­ri­ge Min­dest­lauf­zeit wur­de ein­ge­hal­ten, da der Grenz­gän­ger seit 1986 der Pen­si­ons­kas­se ange­hör­te und im Streit­jahr 2005 aus­schied. Die Kapi­tal­ab­fin­dung wur­de schließ­lich auch auf Grund eines der in der Norm genann­ten Ereig­nis­se ‑hier: des Ein­tritts des Ver­si­che­rungs­falls- gezahlt, da der Grenz­gän­ger sich sei­ne Alters­ren­te abfin­den ließ.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Novem­ber 2014 – VIII R 38/​10

  1. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFH/​NV 2010, 1275; in BFHE 230, 361, BSt­Bl II 2011, 628; in BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103, unter II. 2.a[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 230, 361, BSt­Bl II 2011, 628; in BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103[]
  4. -Sachverständigenkommission‑, Schrif­ten­rei­he des BMF Bd. 74[]
  5. vgl. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFH/​NV 2010, 1275; in BFHE 230, 361, BSt­Bl II 2011, 628; in BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103, und die dort zitier­te Recht­spre­chung des Bun­des­so­zi­al­ge­richts ‑BSG‑, z.B. Urtei­le vom 21.07.2009 B 7/​7a AL 36/​07 R, juris; und vom 18.12 2008 B 11 AL 32/​07 R, BSGE 102, 211[]
  6. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFH/​NV 2010, 1275, und in BFHE 230, 361, BSt­Bl II 2011, 628[]
  7. vgl. BSG, Urteil in BSGE 102, 211[]
  8. vgl. zum Gan­zen BFH, Urtei­le vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710; in BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103; vom 23.10.2013 – X R 3/​12, BFHE 243, 287, BSt­Bl II 2014, 58[]
  9. so auch BFH, Ent­schei­dun­gen in BFH/​NV 2010, 1275, und in BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103[]
  11. sie­he dazu BFH, Urteil in BFHE 243, 287, BSt­Bl II 2014, 58[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103, unter Rz 43 bis 45[]
  13. sie­he Rz 45 des BFH, Urteils in BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103[]
  14. vom 13.12 2006, BGBl I 2006, 2878[]
  15. BGBl I 2004, 1427, BSt­Bl I 2004, 554[]
  16. sie­he BR-Drs. 622/​06 [Beschluss], S. 4[]
  17. sie­he von Beckerath, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 3 Rz B 3/​5; Berg­kem­per in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 3 EStG Rz 1[]
  18. so aber die Geset­zes­be­grün­dung in BT-Drs. 16/​3368, S. 16[]
  19. BFH, Urteil in BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103, Rz 45[]
  20. vgl. BFH, Urteil in BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103[]
  21. Anmer­kung JF,IStR 2014, 119, 120; BFH, Zwi­schen­ur­teil vom 20.08.2014 – I R 83/​11, BFH/​NV 2015, 20, unter Rz 20[]
  22. zustim­mend zu die­ser "Tren­nungs­be­trach­tung" sie­he Miessl, IStR 2013, 850 ff.; ders., Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2011, 2711, 2713; ders., IStR 2007, 883, 888; für eine "Ein­heits­be­trach­tung" Decker/​Looser, Neue Wirt­schafts-Brie­fe ‑NWB- 2006, Fach 3, S. 14099, 14102; Myßen/​Finckh, NWB 2006, Fach 3, S. 14159, 14181[]
  23. BFH, Urteil in BFHE 243, 210, unter II. 3.a[]
  24. HHR/Kil­lat-Rist­haus, § 22 EStG Rz 495, 499; zur Besteue­rung der Kapi­tal­leis­tung aus einer betrieb­li­chen Pen­si­ons­kas­se gemäß § 22 Nr. 5 EStG im Streit­jahr 2005, die auf einer vor dem 1.01.2005 ein­ge­räum­ten Zusa­ge beruht, vgl. BMF, Schrei­ben vom 17.11.2004 – IV C 4 ‑S 2222- 177/​04, BSt­Bl I 2004, 1065, Tz. 87, 202, 217 bis 219[]
  25. sie­he auch Port­ner, BB 2014, 1175, 1176[]
  26. BMF, Schrei­bens vom 24.07.2013 – IV C 3 ‑S 2015/​11/​10002, BSt­Bl I 2013, 1022; sie­he auch schon frü­her BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2004, 1065, Tz. 177[]
  27. vgl. Tz. 284 des BMF, Schrei­bens in BSt­Bl I 2013, 1022[]
  28. vgl. Tz. 287 des BMF, Schrei­bens in BSt­Bl I 2013, 1022[]
  29. vgl. Tz. 289 des BMF, Schrei­bens in BSt­Bl I 2013, 1022[]
  30. vgl. Tz. 312 des BMF, Schrei­bens in BSt­Bl I 2013, 1022; zur Kri­tik an die­sen Beur­tei­lungs­kri­te­ri­en sie­he Port­ner, BB 2013, 2652, 2653 f.[]
  31. zutref­fend Port­ner, BB 2014, 1175, 1176[]
  32. so auch Fuhr­manns in Uckermann/​Fuhrmanns/​Ostermayer/​Doetsch, Das Recht der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung, 1. Aufl.2014, § 1 BetrAVG, Rz 8 f.; Höfer, Gesetz zur Ver­bes­se­rung der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung, Band I: Arbeits­recht, Kapi­tel 2, Rz 2, 11[]
  33. sie­he BFH, Urteil vom 01.03.2005 – VIII R 47/​01, BFHE 211, 436, BSt­Bl II 2006, 365[]
  34. sie­he auch BFH, Urteil vom 26.11.2014 – VIII R 31/​10, zur amt­li­chen Ver­öf­fent­li­chung vor­ge­se­hen[]