Altersrente einer schweizerischen Pensionskasse an einen Grenzgänger – und ihre Kapitalabfindung

Kapitalabfindungen schweizerischer privater Pensionskassen für eine Altersrente, die auf dem sog. Obligatorium beruhen, sind im Anwendungsbereich des AltEinKG als andere Leistungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerbar. Sie sind gemäß § 3 Nr. 3 EStG in der bis 2006 geltenden Fassung steuerfrei, wenn ein Rentenanspruch abgefunden wird, der dem Steuerpflichtigen nach Erreichen der Altersgrenze für eine vorzeitige Pensionierung zusteht.

Kapitalabfindungen schweizerischer privater Pensionskassen für eine Altersrente, die auf dem sog. Überobligatorium beruhen, sind im Anwendungsbereich des AltEinkG regelmäßig keine anderen Leistungen aus einer gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, sondern hinsichtlich ihrer Steuerbarkeit eigenständig zu beurteilen. Sie sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG in der am 31.12 2004 geltenden Fassung steuerfrei, wenn sie dem Typus nach als Kapitalleistung aus einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht einzuordnen sind und der Steuerpflichtige der Pensionskasse mindestens zwölf Jahre angehört hat.

Für die Einordnung der Kapitalauszahlung des Altersguthabens als „andere Leistung“ ist zum einen entscheidend, ob die ausländische Versorgungseinrichtung (Pensionskasse) nach ihrer Art und Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen bei rechtsvergleichender Betrachtung der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung entspricht¹. Zum anderen ist für die Vergleichbarkeitsprüfung nicht nur die ausländische Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die von dieser ausgezahlte Leistung in den Blick zu nehmen². Da eine völlige Identität zwischen in- und ausländischen Rentenversicherungssystemen unwahrscheinlich ist, sind maßgebliche Gesichtspunkte der Vergleichbarkeitsprüfung die wesentlichen Merkmale des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, also deren Funktion und Struktur nach nationalem Verständnis³.

Prägend für Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist nach der unter II. 1.a zitierten Rechtsprechung des BFH, dass sie der sog. ersten Schicht des von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen⁴ der Neuregelung zugrunde gelegten „Drei-Schichten-Modells“ zuzurechnen sind und der Basisversorgung des Versicherten dienen.

Wesentliche Merkmale der Basisversorgung sind die Zahlung von Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit und die Funktion als Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption der Lebensunterhaltssicherung⁵. Diese Funktion der Lebensunterhaltssicherung von Altersrenten wird nach deutschem Regelungsmodell dadurch sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind⁶.

Weitere Kennzeichen einer gesetzlichen Basisversorgung sind, dass die Beitragszahlungen auf einer gesetzlichen Anordnung beruhen, die Versicherung für den betroffenen Personenkreis obligatorisch ist und die Leistungen als Leistungen öffentlich-rechtlicher Art zu erbringen sind⁷.

Wenn Leistungen eines ausländischen Versorgungsträgers über ein gesetzlich garantiertes Minimum hinausgehen, steht dies der Einordnung einer ausländischen Versicherung als Bestandteil der Basisversorgung nach deutschem Vorstellungsbild nicht entgegen, da auch die deutsche gesetzliche Rentenversicherung in der Vergangenheit eine Höherversicherung kannte (vgl. § 234 des Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch -SGB VI- in der bis zum 31.12 1997 geltenden Fassung). Ebenso ermöglichen die -ebenfalls der sog. ersten Schicht zuzurechnenden- inländischen berufsständischen Versorgungswerke eine freiwillige Höherversicherung und erbringen zudem in der Regel höhere Leistungen als die gesetzliche Rentenversicherung⁸. Aus der Einordnung der berufsständischen Versorgungswerke in die inländische Basisversorgung lässt sich nach der vorstehenden Rechtsprechung ferner ableiten, dass auch ausländische kapitalgedeckte Altersabsicherungen aus deutscher Sicht der Basisversorgung zuzurechnen sein können.

Kapitalleistungen aus ausländischen Altersvorsorgeeinrichtungen schließen die Vergleichbarkeit mit Leistungen aus einer inländischen gesetzlichen Rentenversicherung nicht in jedem Fall aus, selbst wenn sie in dieser Form in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung nicht existieren. Entscheidend ist, ob sie Versorgungscharakter haben⁹. Dies ist der Fall, wenn nach der Beendigung einer versicherungspflichtigen Tätigkeit die in der Schweiz gewährte Einmalzahlung den Zweck hat, den Aufbau einer eigenen wirtschaftlichen Existenz außerhalb der Schweiz im neuen Aufenthaltsstaat zu ermöglichen¹⁰. Auch im deutschen Recht sind Kapitalleistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung nicht unbekannt, da deutsche Versorgungswerke, die ebenfalls der Basisversorgung zuzurechnen sind, solche Einmalzahlungen gewähren, die als andere Leistungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu besteuern sind¹¹.

Aus der Einordnung von berufsständischen Versorgungswerken als Bestandteil der Basisversorgung aus inländischer Sicht lässt sich ableiten, dass auch ausländische kapitalgedeckte Altersabsicherungen aus deutscher Sicht der Basisversorgung zuzurechnen sein können. Die Pensionskasse unterlag im Streitfall sowohl dem Anwartschaftsdeckungsverfahren (für das Risiko Alter) als auch dem Rentenumlageverfahren (für die Risiken Tod und Invalidität). Für die Einordnung als gesetzliche Rentenversicherung sprechen ganz entscheidend die öffentlich-rechtlichen Beitragspflichten von Arbeitnehmer und -geber und der öffentlich-rechtlich festgelegte Leistungsumfang der Pensionskasse.

Die nach schweizerischem Recht anders als im deutschen Recht gewährten Kapitalleistungen der Pensionskasse aus dem Obligatorium wie der Vorbezug, die Austrittsleistung bei endgültigem Verlassen der Schweiz und das von der Pensionskasse aufgrund einer gesetzlichen Öffnungsklausel eingeräumte Recht der vollständigen Kapitalabfindung auch des obligatorischen Rentenanspruchs stellen diese Einordnung nicht in Frage. Trotz der Möglichkeit einer vollständigen Kapitalleistung ist gesetzlich vorgegebene und reglementarische Regelleistung der Pensionskasse die Gewährung einer Altersrente. Die lebenslange Altersrente wurde in zwölf Raten gezahlt, Leistungsansprüche gegen die Pensionskasse durften vor Fälligkeit im Regelfall weder verpfändet noch abgetreten werden und Ausnahmen vom Verpfändungs- und Abtretungsverbot ließ das Reglement der Pensionskasse nur in den gesetzlich zulässigen Fällen zu. Damit waren die Leistungen der Pensionskasse primär auf die Sicherung des Lebensunterhalts wie in der inländischen Basisversorgung ausgerichtet.

Auf dieser Grundlage stellen Kapitalleistungen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu den Pensionskassen öffentlich-rechtlicher schweizerischer Arbeitgeber, der sich der Bundesfinanzhof insoweit anschließt, die Einordnung der Pensionskasse als gesetzliche Rentenversicherung dann nicht in Frage, wenn sie -wie hier- nur Randbereiche der Ausgestaltung des Versicherungsverhältnisses betreffen. Hiervon ist aufgrund des Ausnahmecharakters des Anspruchs auf Kapitalabfindung der Altersrente und der sonstigen Kapitalleistungen (des Vorbezugs und der Austrittsleistungen) auszugehen.

Die Kapitalauszahlung des obligatorischen Altersguthabens ist gemäß § 3 Nr. 3 EStG steuerfrei.

Steuerfrei sind im Streitjahr nach dieser Vorschrift Kapitalabfindungen auf Grund der gesetzlichen Rentenversicherung und auf Grund der Beamten-(Pensions-)Gesetze. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs,ist die Anwendung des § 3 Nr. 3 EStG auf eine Kapitalleistung einer ausländischen Rentenversicherung nur gerechtfertigt, wenn sich die Leistungen im Wesentlichen entsprechen und demselben Zweck dienen. Kapitalabfindungsansprüche der deutschen Versorgungssysteme sind dadurch gekennzeichnet, dass sie den Wegfall bestehender Renten- oder Versorgungsansprüche kompensieren¹².

Auf dieser Grundlage hat der Bundesfinanzhof Austrittsleistungen zur Abfindung des Altersguthabens von einer schweizerischen Pensionskasse an einen Steuerpflichtigen, der mangels Erreichens der Altersgrenze noch keinen Rentenanspruch gegen die Pensionskasse geltend machen konnte, nicht als eine steuerbefreite Kapitalabfindung gemäß § 3 Nr. 3 EStG beurteilt, die für den Verlust eines bestehenden Anspruchs auf Versorgungsleistungen gewährt worden sei, sondern als einen besonderen „Auszahlungsmodus von erworbenen Ansprüchen“ bis zum Ausscheidenszeitpunkt aus der Pensionskasse beurteilt¹³.

Im Streitfall liegt indes -anders als in den vom Bundesfinanzhof bislang entschiedenen Fällen- die Kapitalabfindung eines bestehenden Rentenanspruchs des Grenzgängers vor. Nach den Feststellungen des Finanzgericht erhielt der Grenzgänger die Auszahlung des Obligatoriums nicht als Austrittsleistung wegen endgültigen Verlassens der Schweiz vor dem Bezug seiner Altersrente. Vielmehr hat das Finanzgericht für den Bundesfinanzhof bindend festgestellt, dass der Grenzgänger eine Kapitalabfindung für seinen Rentenanspruch erhielt, da er die Altersgrenze für eine Rente wegen vorzeitiger Pensionierung erreicht hatte und beanspruchen konnte, dass dieser Rentenanspruch gegen die Pensionskasse abgefunden wurde. Dies genügt auch nach der dargelegten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs den Anforderungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung.

Den Einwänden des Finanzamt und des BMF zur Auslegung des § 3 Nr. 3 EStG folgt der Bundesfinanzhof nicht. Die Auffassung, die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 3 EStG erfasse nur Abfindungszahlungen für bestimmte gesetzliche Rentenansprüche nach deutschem Recht, findet im Wortlaut der Regelung keine Stütze. Erst durch die spätere Gesetzesänderung des § 3 Nr. 3 EStG durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2007¹⁴ wurde in die Regelung ein abschließender Katalog steuerbefreiter inländischer Kapitalabfindungen aufgenommen.

Auch der Hinweis des BMF auf die Änderungen des Abzugs von Altersvorsorgeaufwendungen und der Rentenbesteuerung durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 05.07.2004¹⁵, die ab dem Streitjahr Wirkung entfalteten, ist nicht überzeugend. Nach dem Systemwechsel sind zwar Rentenzahlungen und andere Leistungen, die auf steuerlich entlasteten Beiträgen beruhen, bei Auszahlung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG nachgelagert ab dem Streitjahr in voller Höhe steuerpflichtig und Altersvorsorgebeiträge in größerem Umfang steuerlich abzugsfähig, was eine umfassende Steuerbefreiung für Kapitalabfindungen solcher Ansprüche gemäß § 3 Nr. 3 EStG, die bei Auszahlung als Rente der Besteuerung unterlägen, als sinnwidrig erscheinen lässt¹⁶. Im Streitfall geht es jedoch um die Kapitalabfindung eines ausländischen Rentenversicherungsanspruchs, den der Gesetzgeber bei Ausgestaltung des Regelungssystems angesichts der Abfindungsmöglichkeiten inländischer Rentenansprüche nicht bedacht haben mag, und damit um einen Randbereich im Rahmen des Systemwechsels. Die Neufassung des § 3 Nr. 3 EStG durch das JStG 2007 diente nach den Gesetzesmaterialien ausdrücklich der Anpassung der Regelung an den Systemwechsel durch das AltEinkG, um Streitigkeiten über den generellen Anwendungsbereich der Vorschrift -wie im Streitfall- künftig zu vermeiden und eine Steuerbefreiungsmöglichkeit angesichts der Abzugsfähigkeit der Altersvorsorgebeiträge auszuschließen¹⁷. Somit beinhaltete die Gesetzesänderung keine Klarstellung¹⁸, sondern eine Änderung des im Streitjahr noch geltenden abweichenden Inhalts der Regelung.

Auch wenn das inländische Recht als Anwendungsfall des § 3 Nr. 3 EStG nur Kapitalabfindungen abgeleiteter Rentenansprüche des Witwers oder der Witwe in § 107 SGB VI im Fall der Wiederverheiratung kannte, vermag dies ebenfalls keine einschränkende Auslegung der Regelung im Streitjahr zu rechtfertigen. Auch hat der Bundesfinanzhof hieraus unter Berücksichtigung dieser inländischen Rechtslage für die Auslegung des § 3 Nr. 3 EStG in der hier maßgeblichen Fassung nur geschlossen, eine ausländische Kapitalabfindung gesetzlicher Rentenansprüche müsse den Wegfall bestehender Renten- oder Versorgungsansprüche kompensieren, um unter § 3 Nr. 3 EStG fallen zu können¹⁹. Dies ist hier der Fall. Eine Auslegung der Regelung in dem Sinne, sie gelte nur für ausländische Sachverhalte, die den in § 107 SGB VI geregelten Sachverhalten entsprechen, hat der Bundesfinanzhof auch in seiner bisherigen Rechtsprechung nicht befürwortet.

Die Auszahlung des überobligatorischen Altersguthabens samt des enthaltenen Zinsanteils ist im hier entschiedenen Streitfall ebenfalls steuerfrei.

Die Rechtsbeziehung des Grenzgängers zur Pensionskasse, soweit sie das Überobligatorium betrifft, ist als privatrechtliche Rechtsbeziehung anzusehen, die für die steuerrechtliche Beurteilung von der Rechtsbeziehung im Obligatorium zu trennen und eigenständig daraufhin zu untersuchen ist, ob die Auszahlung des überobligatorischen Altersguthabens samt des Zinsanteils steuerbar ist.

Eine einheitliche Beurteilung von Überobligatorium und Obligatorium kommt nur für Pensionskassen schweizerischer öffentlich-rechtlicher Arbeitgeber in Betracht, deren überobligatorische Absicherung öffentlich-rechtlichen Charakter hat und nach Art und Struktur einer „freiwilligen Höherversicherung“ zur gesetzlichen Grundabsicherung (dem Obligatorium) entspricht, wie sie auch der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 234 SGB VI in der bis zum 31.12 1997 geltenden Fassung und der berufsständischen Versorgungswerke nicht fremd ist²⁰. Für die Einordnung der Pensionskassen privater Arbeitgeber und deren Leistungen, die auf privaten Rechtsbeziehungen beruhen, lässt sich daraus jedoch nichts herleiten²¹.

Auf dieser Grundlage ist eine Vergleichbarkeit der überobligatorischen privaten Absicherung in der Pensionskasse und der Kapitalabfindung des überobligatorischen Rentenanspruchs des Grenzgängers mit einer „anderen Leistung aus einer gesetzlichen Rentenversicherung“ nach Art und Struktur des Rechtsverhältnisses und der gewährten Kapitalabfindung zu verneinen.

Im vorliegenden Fall wurde festgestellt, das Rechtsverhältnis des Grenzgängers zur Pensionskasse, das auf einem Vorsorgevertrag des Grenzgängers mit der Pensionskasse, auf deren Reglement und dem schweizerischen Obligationenrecht beruhte, sei rein privatrechtlich gewesen, sodass die überobligatorische Absicherung im schweizerischen Recht als eine freiwillige Absicherung des Arbeitnehmers auf privater Rechtsgrundlage eingestuft werde. Im Rahmen des Überobligatoriums komme -so das Finanzgericht- den Reglementen der Pensionskassen die Bedeutung von „Allgemeinen Geschäftsbedingungen“ und nicht von generell abstrakten Normen wie im Bereich der obligatorischen Absicherung zu. Die Absicherung im Überobligatorium (Säule 2b) hat das Finanzgericht sowohl von der Absicherung in der AHV/IV als auch von der gesetzlich vorgeschriebenen Absicherung im Obligatorium der Pensionskasse (Säule 2a) als eigenständige Absicherung abgegrenzt. Weiter wurde vorliegend auch auf Ebene der Pensionskasse das überobligatorische Altersguthaben vom obligatorischen Altersguthaben im Wege einer Schattenrechnung getrennt, um auf Ebene der Pensionskasse die (öffentlich-rechtlichen) obligatorischen und die (dem Zivilrecht unterstehenden) überobligatorischen Vorsorgeansprüche zu unterscheiden.

Die Würdigung, schon aus diesen Feststellungen heraus sei der eigenständige privatrechtliche und freiwillige Charakter des überobligatorischen Rechtsverhältnisses abzuleiten und dieses sei -anders als in dem vom Bundesfinanzhof des BFH in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 entschiedenen Streitfall- nicht mit der Mitgliedschaft in einer gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar, ist nicht zu beanstanden. Entgegen der Auffassung des Finanzamt und des BMF ist das Rechtsverhältnis des Grenzgängers zur Pensionskasse im Überobligatorium bei einer tatsächlichen Ausgangslage wie im Streitfall nicht auf Grundlage einer Einheitsbetrachtung nur als Annex zur öffentlich-rechtlichen obligatorischen Pflichtmitgliedschaft, sondern als privatrechtliche Rechtsbeziehung anzusehen, die nicht der Besteuerung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG untersteht, sondern hinsichtlich ihrer Besteuerungsfolgen eigenständig zu würdigen ist²².

Trotz faktisch fehlender Verhandlungsmöglichkeit des Grenzgängers über den Inhalt der überobligatorischen Absicherung überwog der freiwillige und privatrechtliche Charakter des Rechtsverhältnisses des Grenzgängers zur Pensionskasse. Der Umstand, dass einer der Vertragspartner an ein vorformuliertes Vertragswerk gebunden ist, stellt die privatrechtliche Rechtsnatur der Vorsorgevereinbarung aber nicht in Frage. Zudem spricht gegen den Charakter einer gesetzlichen Pflichtmitgliedschaft, dass nach dem Reglement im Zusammenhang mit der Aufnahme in die Pensionskasse eine Gesundheitsprüfung durchzuführen war. Diese konnte bei erhöhten Risikofaktoren zu Leistungsvorbehalten führen, mit dem Ergebnis, dass nur die gesetzlichen (obligatorischen) Mindestleistungen zu gewähren und die überobligatorischen Leistungen beschränkt oder ausgeschlossen waren. Die Pensionskasse konnte somit in diesem Rahmen für die überobligatorische Absicherung entscheiden, in welchem Umfang sie sich im Rahmen des Vorsorgevertrags verpflichten wollte.

Gegen die Vergleichbarkeit der überobligatorischen Absicherung über die Pensionskasse mit einer gesetzlichen Rentenversicherung nach „Art und Struktur“ spricht auch, dass die sich auf Grundlage des Altersguthabens ergebenden überobligatorischen Leistungen zu dem Leistungsniveau der ohnehin schon vorhandenen gesetzlichen Pflichtleistungen aus der AHV/IV und den obligatorischen Leistungen der Pensionskasse hinzutraten. Die überobligatorische Absicherung hatte nicht den Charakter einer nur untergeordneten Zusatzleistung zur Basisversorgung.

Das Altersguthaben als Bemessungsgrundlage für die Leistungen der Pensionskasse an den Grenzgänger setzte sich zusammen aus den Altersgutschriften des Arbeitnehmers und des -gebers (den Beiträgen) als entscheidendem Faktor, aus eingebrachten Freizügigkeitsleistungen aus früheren Arbeitsverhältnissen, aus Einkaufssummen und aus den reglementarischen Zinsgutschriften. Demnach konnten sich bei Löhnen oberhalb der gesetzlichen obligatorischen Bezugsgröße für die Beitragserbringung gerade durch hohe überobligatorische Beiträge auch hohe überobligatorische Altersguthaben aufbauen, die das obligatorische Altersguthaben übersteigen. Dies spricht ebenfalls entscheidend für die eigenständige Behandlung des Rechtsverhältnisses im Überobligatorium.

Schließlich ist auch zu berücksichtigen, dass der Grenzgänger im Streitfall einen reglementarischen Anspruch auf die volle Abfindung seines überobligatorischen Rentenanspruchs gegen die Pensionskasse hatte. Dies betrifft nicht nur einen Randbereich im Rahmen der Vergleichbarkeitsprüfung, sondern spricht in der Gesamtschau mit den zuvor erwähnten Umständen dafür, die überobligatorische Absicherung des Grenzgängers durch die Pensionskasse nicht als „gesetzliche Rentenversicherung“ und die Kapitalabfindung nicht als „andere Leistung“ aus einer solchen einzuordnen.

Die vorstehende Beurteilung steht im Übrigen damit in Einklang, dass Arbeitgeberbeiträge in das Überobligatorium nach der Rechtsprechung des BFH keine Beiträge zu einer gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG sind, sondern gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG als „gleichgestellte“ Beiträge eingestuft werden²³.

Eine Besteuerung der Auszahlung aus dem Überobligatorium gemäß § 22 Nr. 5 EStG kommt im Streitfall nicht in Betracht. Das Finanzgericht hat zu Recht im Streitfall die überobligatorische Vorsorgevereinbarung des Grenzgängers mit der Pensionskasse als nicht vergleichbar mit einer betrieblichen Altersversorgung über eine inländische Pensionskasse angesehen.

Nach dieser Regelung sind unter anderem Leistungen aus Pensionskassen steuerpflichtig, soweit diese auf den in der Regelung genannten steuerlich geförderten Altersvorsorgebeiträgen (zu denen „gleichgestellte“ Arbeitgeberbeiträge i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG nicht gehören), dem Sonderausgabenabzug gemäß § 10a EStG und den genannten Zulagen beruhen. Der Begriff der Leistungen erstreckt sich auch auf Kapitalauszahlungen und umfasst wirtschaftlich die im Auszahlungsbetrag verkörperten früheren Beitragsleistungen, Zulagen und von der Pensionskasse erwirtschafteten Erträge²⁴. Der Wortlaut des § 22 Nr. 5 EStG enthält keine Beschränkung auf Auszahlungen aus inländischen Pensionskassen²⁵.

Nach Tz. 314 des BMF, Schreibens vom 24.07.2013²⁶ ist -auf der Ebene des § 3 Nr. 63 EStG- für den Abzug von Arbeitgeberbeiträgen, die von inländischen Arbeitgebern an eine ausländische betriebliche Altersvorsorgeeinrichtung gezahlt werden, im Rahmen der Vergleichbarkeitsprüfung zu entscheiden, ob die ausländische Pensionskasse mit einer inländischen Pensionskasse (§§ 118a bis 118d des Versicherungsaufsichtsgesetzes -VAG-) als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung nach dem deutschen Betriebsrentengesetz vergleichbar ist oder einem der Durchführungswege als vergleichbar zugeordnet werden kann. Wesentliche Kriterien für die Vergleichbarkeitsprüfung sind nach Auffassung der Finanzverwaltung auf der Beitragsseite die Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos des Arbeitnehmers durch die ausländische Vorsorgeeinrichtung²⁷, die Verwendung eines sog. engen Hinterbliebenenbegriffs²⁸, keine Vererblichkeit der Ansprüche²⁹ und die Vergleichbarkeit hinsichtlich der begünstigten Auszahlungsformen³⁰. Auch für die Beurteilung von Auszahlungen muss eine ausländische Pensionskasse nach ihrer Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen auf der Grundlage einer rechtsvergleichenden Qualifizierung mit der Absicherung über eine inländische Pensionskasse vergleichbar sein, um unter § 22 Nr. 5 EStG zu fallen³¹.

Die Würdigung, die Rechtsbeziehung des Grenzgängers zu seiner Pensionskasse für den Bereich des Überobligatoriums sei nicht mit der Absicherung über eine inländische Pensionskasse vergleichbar, ist nicht zu beanstanden. Hierzu war vorliegend festgestellt worden, dass nach dem Reglement der Pensionskasse für deren Mitglieder die Möglichkeit bestand, bereits vor Eintritt eines der Versorgungsfälle „Alter, Tod und Invalidität“ das überobligatorische Altersguthaben in Form eines Vorbezugs (zur Finanzierung des Erwerbs von Wohneigentum) oder einer Austrittsleistung ausgezahlt zu erhalten. Wie das Finanzgericht zutreffend ausgeführt hat, ist für die Absicherung über eine inländische Pensionskasse als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung (§§ 1a Abs. 1 Satz 3, 1b Abs. 3 BetrAVG) aber kennzeichnend, dass einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt und erst durch Eintritt eines dieser Ereignisse ausgelöst werden³². Auch § 118a Nr. 2 VAG als Definition des Begriffs der Pensionskasse verlangt, dass Leistungen grundsätzlich erst ab dem Zeitpunkt des Wegfalls des Erwerbseinkommens gewährt werden.

Die Auszahlungsmöglichkeiten, die das Reglement der Pensionskasse vor Eintritt eines Versorgungsfalls gewährte, sind nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht so umfassend und gewichtig, dass sie nach diesen Vorgaben eine Vergleichbarkeit der überobligatorischen Vorsorgevereinbarung mit der Zusage von einer inländischen Pensionskasse als Durchführungsweg der betrieblichen Altersvorsorge ausschließen. Diese Würdigung ist im Streitfall revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Danach beurteilt der Bundesfinanzhof den in der Kapitalabfindung des Grenzgängers enthaltenen überobligatorischen Zinsanteil als steuerfreie Kapitalleistung aus einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004.

Für Kapitalerträge aus Versicherungsverträgen, die vor dem 1.01.2005 abgeschlossen wurden, ist § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 mit den aus § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG folgenden Vorgaben weiterhin anzuwenden. Maßgeblich für die Anwendung der Steuerbefreiung auf Kapitalerträge aus ausländischen Renten- und Kapitalversicherungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 ist, ob der Versicherungsvertrag generell zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 begünstigten Vertragstypen gehört³³. Zu den dort begünstigten Vertragstypen gehören unter anderem gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004 Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden ist.

Entscheidend ist, dass der ausländische Vertrag unter den im Gesetz erfassten Versicherungstypus fällt, die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nach dieser Vorschrift müssen hingegen -entgegen der Auffassung des Finanzamt und des BMF- für die Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 nach dem BFH, Urteil in BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365 nicht vollständig erfüllt sein³⁴.

Der das Überobligatorium betreffende privatrechtliche Vorsorgevertrag des Grenzgängers mit der Pensionskasse ist auf dieser Grundlage vom Finanzgericht ohne Rechtsfehler als eine Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht eingeordnet worden.

Es stand die Leistungsart der Rente im Vordergrund; die Absicherung war insgesamt als „gemischte Versicherung“ ausgestaltet, da neben dem Erlebens- auch das Todesfall- und das Invaliditätsrisiko des Grenzgängers vor Eintritt in den Ruhestand abgedeckt waren und die Versicherung ein Kapitalwahlrecht gewährte. Es wurden entsprechend § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004 auch laufende Beiträge durch den Grenzgänger und als Zukunftssicherungsleistungen gemäß § 3 Nr. 62 Satz 2 und Satz 4 EStG auch vom Arbeitgeber gezahlt. Damit war die Versicherung vom Typus her in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004 erfasst. Nicht schädlich für die Einordnung unter § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 ist nach dem BFH-Urteil in BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365 und dem BFH-Urteil vom 26.11.2014 – VIII R 31/10, dass zwischen dem Grenzgänger und der Pensionskasse das Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss ausgeschlossen war und die Pensionskasse nicht über die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 verfügte. Da der Grenzgänger bereits vor dem 1.01.2005 der Pensionskasse angehörte und Beiträge gezahlt hatte, findet schließlich nach § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG die Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 im Streitfall Anwendung.

Die für die Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 erforderliche zwölfjährige Mindestlaufzeit wurde eingehalten, da der Grenzgänger seit 1986 der Pensionskasse angehörte und im Streitjahr 2005 ausschied. Die Kapitalabfindung wurde schließlich auch auf Grund eines der in der Norm genannten Ereignisse -hier: des Eintritts des Versicherungsfalls- gezahlt, da der Grenzgänger sich seine Altersrente abfinden ließ.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. November 2014 – VIII R 38/10

1. BFH, Entscheidungen in BFH/NV 2010, 1275; in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628; in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103[↩]
2. BFH, Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, unter II. 2.a[↩]
3. BFH, Urteile in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628; in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103[↩]
4. -Sachverständigenkommission-, Schriftenreihe des BMF Bd. 74[↩]
5. vgl. BFH, Entscheidungen in BFH/NV 2010, 1275; in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628; in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, und die dort zitierte Rechtsprechung des Bundessozialgerichts -BSG-, z.B. Urteile vom 21.07.2009 B 7/7a AL 36/07 R, juris; und vom 18.12 2008 B 11 AL 32/07 R, BSGE 102, 211[↩]
6. BFH, Entscheidungen in BFH/NV 2010, 1275, und in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628[↩]
7. vgl. BSG, Urteil in BSGE 102, 211[↩]
8. vgl. zum Ganzen BFH, Urteile vom 26.11.2008 – X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710; in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103; vom 23.10.2013 – X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58[↩]
9. so auch BFH, Entscheidungen in BFH/NV 2010, 1275, und in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103[↩]
10. BFH, Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103[↩]
11. siehe dazu BFH, Urteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58[↩]
12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, unter Rz 43 bis 45[↩]
13. siehe Rz 45 des BFH, Urteils in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103[↩]
14. vom 13.12 2006, BGBl I 2006, 2878[↩]
15. BGBl I 2004, 1427, BStBl I 2004, 554[↩]
16. siehe BR-Drs. 622/06 [Beschluss], S. 4[↩]
17. siehe von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Rz B 3/5; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 3 EStG Rz 1[↩]
18. so aber die Gesetzesbegründung in BT-Drs. 16/3368, S. 16[↩]
19. BFH, Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, Rz 45[↩]
20. vgl. BFH, Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103[↩]
21. Anmerkung JF,IStR 2014, 119, 120; BFH, Zwischenurteil vom 20.08.2014 – I R 83/11, BFH/NV 2015, 20, unter Rz 20[↩]
22. zustimmend zu dieser „Trennungsbetrachtung“ siehe Miessl, IStR 2013, 850 ff.; ders., Betriebs-Berater -BB- 2011, 2711, 2713; ders., IStR 2007, 883, 888; für eine „Einheitsbetrachtung“ Decker/Looser, Neue Wirtschafts-Briefe -NWB- 2006, Fach 3, S. 14099, 14102; Myßen/Finckh, NWB 2006, Fach 3, S. 14159, 14181[↩]
23. BFH, Urteil in BFHE 243, 210, unter II. 3.a[↩]
24. HHR/Killat-Risthaus, § 22 EStG Rz 495, 499; zur Besteuerung der Kapitalleistung aus einer betrieblichen Pensionskasse gemäß § 22 Nr. 5 EStG im Streitjahr 2005, die auf einer vor dem 1.01.2005 eingeräumten Zusage beruht, vgl. BMF, Schreiben vom 17.11.2004 – IV C 4 -S 2222- 177/04, BStBl I 2004, 1065, Tz. 87, 202, 217 bis 219[↩]
25. siehe auch Portner, BB 2014, 1175, 1176[↩]
26. BMF, Schreibens vom 24.07.2013 – IV C 3 -S 2015/11/10002, BStBl I 2013, 1022; siehe auch schon früher BMF, Schreiben in BStBl I 2004, 1065, Tz. 177[↩]
27. vgl. Tz. 284 des BMF, Schreibens in BStBl I 2013, 1022[↩]
28. vgl. Tz. 287 des BMF, Schreibens in BStBl I 2013, 1022[↩]
29. vgl. Tz. 289 des BMF, Schreibens in BStBl I 2013, 1022[↩]
30. vgl. Tz. 312 des BMF, Schreibens in BStBl I 2013, 1022; zur Kritik an diesen Beurteilungskriterien siehe Portner, BB 2013, 2652, 2653 f.[↩]
31. zutreffend Portner, BB 2014, 1175, 1176[↩]
32. so auch Fuhrmanns in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, 1. Aufl.2014, § 1 BetrAVG, Rz 8 f.; Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Band I: Arbeitsrecht, Kapitel 2, Rz 2, 11[↩]
33. siehe BFH, Urteil vom 01.03.2005 – VIII R 47/01, BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365[↩]
34. siehe auch BFH, Urteil vom 26.11.2014 – VIII R 31/10, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen[↩]