Alters­ren­te der Ver­ein­ten Natio­nen – und die deut­sche Ein­kom­men­steu­er

Von inter­na­tio­na­len Orga­ni­sa­tio­nen gezahl­te Alters­be­zü­ge sind nach deut­schem Recht rechts­ver­glei­chend zu qua­li­fi­zie­ren.

Alters­ren­te der Ver­ein­ten Natio­nen – und die deut­sche Ein­kom­men­steu­er

Ren­ten der Ver­ein­ten Natio­nen sind Ein­künf­te aus Leib­ren­ten der Basis­ver­sor­gung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG (Abgren­zung zu Pen­sio­nen der NATO).

Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof im Fall einer ehe­ma­li­gen Bediens­te­ten der Ver­ein­ten Natio­nen, bei der die Alters­ver­sor­gung über einen "United Nati­ons Joint Staff Pen­si­on Fund" (UNJSPF) gere­gelt wird. Wäh­rend ihrer akti­ven Beschäf­ti­gung zahl­te sie ca. 7 % ihres Net­to­ge­halts in den UNJSPF (ins­ge­samt 97.627, 91 US-$ bzw. 179.240, 48 DM). Die Ver­ein­ten Natio­nen leis­te­ten für sie einen Betrag in den UNJSPF, der ca. 14 % ihres Net­to­ge­halts ent­sprach (ins­ge­samt 195.255, 82 US-$ bzw. 358.480, 96 DM). Seit 1998 bezieht sie eine Ren­te, die sich im hier ent­schie­de­nen Streit­jahr 2008 auf 38.785 € belief.

Nach­dem das Finanz­amt in den Jah­ren 2005 bis 2007 die Ren­te nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG 2008 mit dem Ertrags­an­teil besteu­ert hat­te, unter­warf er sie im hier ent­schie­de­nen Streit­jahr 2009 zunächst ins­ge­samt nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG mit einem Anteil von 50 % der Besteue­rung. Im Ein­spruchs­ver­fah­ren ging das Finanz­amt davon aus, dass die geleis­te­ten Bei­trä­ge die inlän­di­schen Höchst­gren­zen der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung um 27, 83 % über­stie­gen hat­ten. Es unter­warf einen Teil­be­trag von 10.794 € daher in Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG der Ertrags­an­teils­be­steue­rung, die ver­blie­be­nen 27.991 € wei­ter­hin der Besteue­rung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG. Die sei­tens der UN-Bediens­te­ten wäh­rend der akti­ven Zeit geleis­te­ten Bei­trä­ge hät­ten einer UN-inter­nen Steu­er unter­le­gen, die durch Ver­rech­nung mit Finanz­bei­trä­gen mit­tel­bar der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land (Deutsch­land) zugu­te­ge­kom­men sei. Das betref­fe aber nicht die von den Ver­ein­ten Natio­nen gezahl­ten Bei­trä­ge. Die­se Ver­sor­gungs­re­ge­lung ent­spre­che im Wesent­li­chen der Aus­ge­stal­tung der inlän­di­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung.

Dass Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg hat die Kla­ge der UN-Bediens­te­ten abge­wie­sen 1. Die Ren­te sei nicht aus­schließ­lich aus steu­er­be­las­te­ten Bei­trä­gen finan­ziert. Das Ver­bot der dop­pel­ten Besteue­rung sei eben­so wenig ver­letzt wie der Gleich­be­hand­lungs­grund­satz. Es ent­spre­che der Kon­zep­ti­on des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes (Alt­Ein­kG) vom 05.07.2004 2, die Ren­ten, die auf teil­wei­se steu­er­ent­las­te­ten Bei­trä­gen beruh­ten, mit den dort genann­ten Pro­zent­sät­zen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG zu ver­steu­ern. Zwar sei mit der UN-Bediens­te­ten davon aus­zu­ge­hen, dass deren Bei­trä­ge in den UNJSPF aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­tet sei­en. Das gel­te aber nicht für die Bei­trä­ge der UN. Das Ver­bot der dop­pel­ten Besteue­rung sei nicht ver­letzt, da den aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Bei­trä­gen von 91.645 € (179.240, 48 DM bzw. 97.627, 91 $) allein für den sechs­jäh­ri­gen Zeit­raum seit 2008 ein steu­er­frei­er Zufluss von 134.485 € gegen­über­ste­he (10.794 € x 78 % [steu­er­frei­er Anteil] x 6 [Jah­re] + 27.991 € x 50 % [steu­er­frei­er Anteil] x 6 [Jah­re] = 134.485 €). Auch ein Ver­stoß gegen den Gleich­be­hand­lungs­grund­satz lie­ge nicht vor. Im Ver­gleich zu in Deutsch­land besteu­er­ten Arbeit­neh­mern sei dir UN-Bediens­te­te viel­mehr bes­ser­ge­stellt, weil sie nur ein Drit­tel statt wie gesetz­lich ver­si­cher­te Arbeit­neh­mer 50 % des Gesamt­bei­trags in den UNJSPF habe zah­len müs­sen. Alle Ange­hö­ri­gen des Kohor­ten­jahr­gangs 2005 wür­den unab­hän­gig von der Abzugs­mög­lich­keit ihrer Vor­sor­ge­leis­tun­gen mit der Besteue­rungs­quo­te von 50 % gleich­be­han­delt. Inwie­weit es in der Zukunft zu einer nicht zu recht­fer­ti­gen­den Ungleich­be­hand­lung der Mit­ar­bei­ter der UN kom­me, da die­se Vor­sor­ge­bei­trä­ge nicht steu­er­lich gel­tend machen kön­nen, künf­ti­ge Ren­ten­be­zü­ge jedoch zuneh­mend der Besteue­rung unter­lä­gen, sei uner­heb­lich.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dies nun bestä­tigt und auch die Revi­si­on der UN-Bediens­te­ten zurück­ge­wie­sen:

Dir UN-Bediens­te­te ist nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig, da sie einen Wohn­sitz im Inland hat. Die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Behand­lung ihrer Ein­künf­te rich­tet sich nach den Maß­stä­ben des deut­schen Rechts.

Bezieht ein Steu­er­pflich­ti­ger aus­län­di­sche Ein­künf­te, die der deut­schen Ein­kom­mens­be­steue­rung unter­lie­gen, so ist bei der Anwen­dung des deut­schen Steu­er­rechts stets eine rechts­ver­glei­chen­de Qua­li­fi­zie­rung der aus­län­di­schen Ein­künf­te nach deut­schem Recht vor­zu­neh­men. Maß­geb­li­che Gesichts­punk­te sind die Essen­ti­alia der natio­na­len Norm, also deren Funk­ti­on und Struk­tur nach natio­na­lem Ver­ständ­nis 3. Die von einer inter­na­tio­na­len Orga­ni­sa­ti­on wie den UN bezo­ge­nen Ein­künf­te sind nach den­sel­ben Maß­stä­ben zu qua­li­fi­zie­ren.

Dem­entspre­chend ist bei Alters­ein­künf­ten im Wege rechts­ver­glei­chen­der Betrach­tung zu prü­fen, wel­cher Ein­kunfts­art sie zuge­hö­ren und ggf. wel­chem Regel­werk inner­halb die­ser Ein­kunfts­art sie zu unter­wer­fen sind. Das bedeu­tet, dass aus­län­di­sche oder, wie hier, inter­na­tio­na­le Alters­ein­künf­te struk­tu­rell und inhalt­lich mit den jeweils bestim­men­den Cha­rak­te­ris­ti­ka der inlän­di­schen Alters­si­che­rungs­sys­te­me abzu­glei­chen sind. Voll­kom­me­ne Über­ein­stim­mung ist aller­dings unwahr­schein­lich und des­halb nicht erfor­der­lich 4.

Bei der Besteue­rung von Alters­be­zü­gen im deut­schen Ein­kom­men­steu­er­recht ist zum einen zwi­schen den Ein­künf­ten nach § 19 EStG und nach § 22 EStG, zum ande­ren zwi­schen den ver­schie­de­nen Besteue­rungs­sys­te­men inner­halb des § 22 EStG zu unter­schei­den.

Bezü­ge aus frü­he­ren Dienst­leis­tun­gen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die grund­sätz­lich in vol­lem Umfang zu ver­steu­ern sind, stel­len eine Gegen­leis­tung für die in dem frü­he­ren Arbeits­ver­hält­nis erbrach­te Arbeits­leis­tung des Steu­er­pflich­ti­gen dar, der kei­nen ins Gewicht fal­len­den Eigen­bei­trag aus eige­nem Ein­kom­men oder Ver­mö­gen erbracht hat 5. Wur­de dem Arbeit­neh­mer in sei­ner akti­ven Pha­se ein gerin­ge­res Gehalt aus­ge­zahlt als ihm aus­ge­zahlt wor­den wäre, hät­te er kei­ne Anwart­schaf­ten auf Alters­be­zü­ge erwor­ben, kann dies ent­we­der eine Gehalts­ver­wen­dung (Eigen­bei­trag) oder eine Gehalts­kür­zung (kein Eigen­bei­trag) sein. Eine Gehalts­ver­wen­dung liegt vor, wenn sich die Sache wirt­schaft­lich so dar­stellt, als ob der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer Beträ­ge zur Ver­fü­gung gestellt und Letz­te­rer sie zum Erwerb einer Zukunfts­si­che­rung ver­wen­det hät­te. Das ist zum einen der Fall, wenn die Bei­trags­leis­tung bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung aus dem dem Arbeit­neh­mer zuge­flos­se­nen ver­steu­er­ten Gehalt bestrit­ten wor­den ist. Zwar kommt der lohn­steu­er-recht­li­chen Behand­lung kei­ne indi­zi­el­le Bedeu­tung zu, wenn der Arbeits­lohn im Inland ohne­hin nicht steu­er­bar oder steu­er­frei ist. Es kommt dann dar­auf an, ob sich der Bei­trag von Sei­ten des Arbeit­neh­mers als Ver­wen­dung des ein­be­hal­te­nen Gehalts­an­teils oder als Ver­wen­dung ande­ren Ver­mö­gens dar­stellt. Zum ande­ren liegt aber auch eine Gehalts­ver­wen­dung vor, wenn der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer einen unmit­tel­ba­ren und unent­zieh­ba­ren Rechts­an­spruch gegen einen Drit­ten ver­schafft 6.

Dem­ge­gen­über ist allen Tat­be­stän­den des § 22 Nr. 1 Satz 3 und Nr. 5 EStG gemein, dass der Steu­er­pflich­ti­ge in der Vor­sor­ge­pha­se Auf­wen­dun­gen aus eige­nen Mit­teln geleis­tet hat. Sie unter­schei­den sich unter­ein­an­der inhalt­lich bzw. funk­tio­nal inso­weit, als sie die ver­schie­de­nen Schich­ten der inlän­di­schen Alters­vor­sor­ge betref­fen. Der Neu­re­ge­lung der Alters­ein­künf­te durch das Alt­Ein­kG seit 2005 liegt das sog. "Drei-Schich­ten-Modell" zugrun­de. Es unter­schei­det zwi­schen der Basis­ver­sor­gung (ers­te Schicht), der betrieb­li­chen sowie der steu­er­lich geför­der­ten pri­va­ten Alters­vor­sor­ge (zwei­te Schicht) und den sons­ti­gen Kapi­tal­an­la­ge­pro­duk­ten, die zwar der Alters­vor­sor­ge die­nen kön­nen, es aber nicht müs­sen ‑drit­te Schicht- 7. Die Tat­be­stän­de in § 22 Nr. 1 Satz 3 und Nr. 5 EStG wei­sen die aus den jewei­li­gen Schich­ten erziel-ten Ein­künf­te wie­der­um ver­schie­de­nen Besteue­rungs­sys­te­men zu, die struk­tu­rell durch den Zeit­punkt des Steu­er­zu­griffs, na-ment­lich der Unter­schei­dung zwi­schen der vor­ge­la­ger­ten und der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung gekenn­zeich­net sind. Die Basis­ver-sor­gung der ers­ten Schicht wird dabei nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG dem Grun­de nach der nach­ge­la-ger­ten Besteue­rung unter­wor­fen. Sie wird ledig­lich modi­fi­ziert durch die glei­ten­de Über­gangs­re­ge­lung von 2005 bis 2039, die sich aller­dings der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung immer wei­ter annä­hert.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist die UN-Ren­te nicht nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (vol­len Umfangs) zu ver­steu­ern. Dies ent­spricht auch der Auf­fas­sung des dem BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 2013, 1087 8 fol­gen­den Finanz­amts sowie des Finanz­ge­richts 9.

Zum einen war bereits die Bei­trags­leis­tung der UN-Bediens­te­ten in den UNJSPF eine Gehalts­ver­wen­dung, die wirt­schaft­lich auf ver­steu­er­tem Gehalt beruht. Damit hat­te dir UN-Bediens­te­te einen nen­nens­wer­ten Eigen­bei­trag geleis­tet, der die Anwen­dung des § 19 EStG aus­schließt.

Die Bei­trä­ge der UN-Bediens­te­ten haben in Gestalt der sog. UN-inter­nen Steu­er einer steu­er­ähn­li­chen Belas­tung unter­le­gen. Damit stellt sich die­se Bei­trags­leis­tung für dir UN-Bediens­te­te so dar, als habe sie sie aus den ihr zuge­flos­se­nen Net­to­be­zü­gen ent­rich­tet. Die UN-inter­ne Steu­er ent­spricht wirt­schaft­lich für den jewei­li­gen Bediens­te­ten der deut­schen Ein­kom­men­steu­er. Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt inso­weit der über­ein­stim­men­den Auf­fas­sung der Betei­lig­ten sowie des Finanz­ge­richt. Die Bestim­mun­gen in 3.3 der "Staff Regu­la­ti­ons of the United Nati­ons" regeln im Ein­zel­nen die von den Gehäl­tern ein­zu­be­hal­ten­den Abga­ben. Die­se ähneln der inlän­di­schen Ein­kom­men­steu­er. Das folgt nicht nur aus ihrer Exis­tenz als sol­cher, son­dern zeigt sich etwa auch dar­an, dass die pro­zen­tua­le Belas­tung der UN-Bediens­te­ten wie im deut­schen Ein­kom­men­steu­er­recht mit der Höhe des Gehalts steigt und außer­dem davon abhängt, ob ein Ehe­part­ner oder ein Kind von dem Bediens­te­ten wirt­schaft­lich abhän­gig ist (ersicht­lich auch aus der in Annex I ent­hal­te­nen Gehalts­ta­bel­le mit unter­schied­li­chen Abga­ben­be­las­tun­gen für die ver­schie­de­nen Gehalts­stu­fen und den Fami­li­en­stand).

Zum ande­ren stellt aber auch die Bei­trags­leis­tung der UN bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung eine Gehalts­ver­wen­dung dar, da die­se damit der UN-Bediens­te­ten einen unmit­tel­ba­ren und unent­zieh­ba­ren Rechts­an­spruch gegen den UNJSPF als Drit­ten ver­schafft haben. Der UNJSPF ist gegen­über den UN in einer Wei­se recht­lich ver­selb­stän­digt, dass ihm bei rechts­ver­glei­chen­der Betrach­tung Rechts­fä­hig­keit zukä­me. Er ist daher in die­sem Sin­ne "Drit­ter". Nach dem "Regu­la­ti­ons, Rules and Pen­si­ons Adjust­ment Sys­tem of the United Nati­ons Joint Staff Pen­si­on Fund" (UNJSPF-Regu­la­ti­ons) ist der UNJSPF nicht nur orga­ni­sa­to­risch, finan­zi­ell und jus­ti­zi­ell gegen­über den UN ver­selb­stän­digt (vgl. Art. 3 bis 16 UNJSPF-Regu­la­ti­ons zur Ver­wal­tung, Art. 17 bis 20 UNJSPF-Regu­la­ti­ons zur finan­zi­el­len Selb­stän­dig­keit sowie Art. 48 UNJSPF-Regu­la­ti­ons zur Jus­ti­zia­bi­li­tät von Ent­schei­dun­gen). Vor allem sind Mit­glie­der und damit wirt­schaft­li­che Trä­ger des UNJSPF nicht nur die UN, son­dern nach Art. 3 UNJSPF-Regu­la­ti­ons eine Rei­he wei­te­rer inter­na­tio­na­ler Orga­ni­sa­tio­nen. Damit besitzt der UNJSPF eine recht­li­che Selb­stän­dig­keit, die über die­je­ni­ge eines ver­wal­tungs­tech­nisch aus­ge­glie­der­ten Son­der­ver­mö­gens nur der UN als ein­zi­gem Rechts­trä­ger (ent­spre­chend etwa den nicht rechts­fä­hi­gen Son­der­ver­mö­gen des Bun­des) deut­lich hin­aus­geht. Die gegen den UNJSPF gerich­te­ten Ruhe­geld­an­sprü­che der Berech­tig­ten sind schließ­lich auch nach Art. 27 bis 40 UNJSPF-Regu­la­ti­ons unmit­tel­ba­re und unent­zieh­ba­re Ansprü­che. Dem ent­spricht es, dass zwar die Betei­lig­ten durch­ge­hend ver­ein­fa­chend von einer "UN-Ren­te" spre­chen, tat­säch­lich aber, wie sich aus der ent­spre­chen­den Beschei­ni­gung für das Streit­jahr ergibt, der UNJSPF die Aus­zah­lung vor­nimmt.

Damit hat das Finanz­amt zu Recht die UN-Ren­te dem Grun­de nach der Besteue­rung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG unter­wor­fen. Nach der Tabel­le in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG beträgt der Besteue­rungs­an­teil für die bereits vor dem Jahr 2005 begon­ne­ne Ren­te der UN-Bediens­te­ten 50 %, die­ser wie­der­um begrenzt durch die Ertrags­an­teils­be­steue­rung in Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG.

Der BFH hat bei der Qua­li­fi­ka­ti­on aus­län­di­scher Ren­ten ent­schei­dend dar­auf abge­stellt, ob die aus­ge­zahl­te Leis­tung in ihrem Kern­ge­halt den gemein­sa­men und typi­schen Merk­ma­len der inlän­di­schen Leis­tung nach Maß­ga­be des Drei-Schich­ten-Modells ent­spricht. Sie muss nach Moti­va­ti­on und Funk­ti­on gleich­wer­tig sein 10. Im Rah­men der steu­er­li­chen Qua­li­fi­ka­ti­on von Ren­ten­zah­lun­gen war für den BFH nicht ent­schei­dend, wie Vor­sor­ge­bei­trä­ge im Aus­land tat­säch-lich behan­delt wor­den waren 11.

Die zur ers­ten Schicht gehö­ren­de Basis­ver­sor­gung in die­sem Sin­ne zeich­net sich dadurch aus, dass die Ren­ten erst bei Errei­chen einer bestimm­ten Alters­gren­ze oder bei Erwerbs­un­fä­hig­keit gezahlt wer­den und dass sie der Siche­rung des Lebens­un­ter­halts im Alter die­nen. Das wird dadurch gewähr­leis­tet, dass die Ansprü­che nicht beleih­bar, nicht ver­erb­lich, nicht ver­äu­ßer­bar, nicht über­trag­bar und nicht kapi­ta­li­sier­bar sind. Die Bei­trags­zah­lun­gen beru­hen auf gesetz­li­cher Anord­nung, die Ver­si­che­rung ist obli­ga­to­risch und die Leis­tun­gen sind öffent­lich-recht­li­cher Natur 12.

Nach die­sen Maß­stä­ben wäre die UN-Ren­te der UN-Bediens­te­ten, wenn es sich um einen Teil inlän­di­scher Alters­ver­sor­gung han­del­te, der Basis­ver­sor­gung zuzu­ord­nen und unter­lä­ge damit der Besteue­rung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG. Die UN-Ren­te ent­spricht nach Art. 27 ff. UNJSPF-Regu­la­ti­ons in allen inhalt­li­chen Merk­ma­len die­sen Vor­ga­ben. Im Rah­men der gebo­te­nen rechts­ver­glei­chen­den Betrach­tung steht die Rechts­grund­la­ge für die Bei­trags­zah­lun­gen auch einer gesetz­li­chen Anord­nung gleich. Eine gesetz­li­che Anord­nung im Sin­ne einer staat­li­chen Rege­lung wäre für die inter­na­tio­na­le Orga­ni­sa­ti­on UN nicht mög­lich, so dass die durch die Gene­ral­ver­samm­lung der UN geschaf­fe­nen UNJSPF-Regu­la­ti­ons den ein­zi­gen und damit gleich­wer­ti­gen Ersatz für eine gesetz­li­che Anord­nung dar­stel­len. Im Übri­gen ist auch für dir UN-Bediens­te­te per­sön­lich die UN-Ren­te tat­säch­lich die "Basis" ihrer Alters­si­che­rung.

Soweit dir UN-Bediens­te­te sich maß­ge­bend dar­auf beruft, dass die in den UNJSPF geleis­te­ten Bei­trä­ge zu Guns­ten Deutsch­lands vor­ver­steu­ert gewe­sen sei­en, macht sie in der Sache gel­tend, die gege­be­ne Struk­tur der Alters­ver­sor­gung der UN füh­re zumin-dest für die Zukunft zu einer dop­pel­ten Besteue­rung, so dass die Zuord­nung zu den Ein­künf­ten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG sys­te­misch feh­ler­haft sei. Bei der UN-Bediens­te­ten tritt jedoch kei­ne dop­pel­te Besteue­rung ein. Sie ist durch die Besteue­rung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG viel­mehr eher begüns­tigt. Soweit für spä­te­re Rent­ner­ko­hor­ten aus der Besteue­rung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG eine dop­pel­te Besteue­rung fol­gen könn­te, hat der Bun­des­fi­nanz­hof die­ses Pro­blem im Streit­fall nicht zu lösen.

Hin­sicht­lich der Bei­trä­ge der UN-Bediens­te­ten an den UNJSPF unter­stellt der Bun­des­fi­nanz­hof an die­ser Stel­le zu Guns­ten der UN-Bediens­te­ten, oh-ne dies aller­dings abschlie­ßend zu ent­schei­den, dass die Erhe­bung der UN-inter­nen Steu­er auf ihre Bezü­ge jeden­falls in Ver­bin­dung mit der von ihr dar­ge­stell­ten Ver­rech­nung die­ser Steu­er mit den Bei­trä­gen Deutsch­lands an die UN eine Vor­ver­steue­rung dar­stellt.

Es stellt eine Beson­der­heit dar, wenn eine aus­län­di­sche oder inter­na­tio­na­le Steu­er oder steu­er­ähn­li­che Belas­tung nicht dem aus­län­di­schen Fis­kus oder einer inter­na­tio­na­len Orga­ni­sa­ti­on, son­dern mög­li­cher­wei­se wirt­schaft­lich tat­säch­lich dem deut­schen Fis­kus zugu­te­ge­kom­men sein soll­te (sei es im Wege der Ver­rech­nung, wie dir UN-Bediens­te­te für die UN-Ren­te vor­trägt, sei es auf sons­ti­ge Wei­se). Der Bun­des­fi­nanz­hof kann im Streit­fall offen­las­sen, ob die sog. UN-inter­ne Steu­er fis­ka­lisch tat­säch­lich unge­schmä­lert Deutsch­land zur Ver­fü­gung steht. Er lässt auch offen, ob beja­hen­den­falls eine der­ar­ti­ge auf Umwe­gen dem deut­schen Fis­kus zuflie­ßen­de Steu­er eben­so in die Über­prü­fung einer etwai­gen dop­pel­ten Besteue­rung ein­be­zo­gen wer­den muss wie eine unmit­tel­bar im Inland erho­be­ne Steu­er, wofür aller­dings man­ches spricht. Erst recht kann offen­blei­ben, wie mit Steu­er­be­las­tun­gen umzu­ge­hen wäre, die dem deut­schen Fis­kus nicht zuflie­ßen.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts sowie des Bun­des­fi­nanz­hofs ist eine dop­pel­te Be-steue­rung gege­ben, wenn die steu­er­li­che Belas­tung der Vor­sor-geauf­wen­dun­gen höher ist als die steu­er­li­che Ent­las­tung der Alters­be­zü­ge, dabei gilt grund­sätz­lich das Nomi­nal­wert­prin­zip 13.

Die­se Recht­spre­chung hat das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg sei­nen Berech­nun­gen zugrun­de gelegt und ist sodann zu Recht zu dem Ergeb­nis gekom­men, dass bereits die steu­er­li­che Ent­las­tung der Ren­ten­zu­flüs­se der Jah­re 2008 bis 2014 höher war als die Sum­me der von der UN-Bediens­te­ten aus ihrem Ein­kom­men geleis­te­ten Bei­trä­ge an den UNJSPF.

Aber auch unter Berück­sich­ti­gung der Erwä­gun­gen der UN-Bediens­te­ten, die der Bun­des­fi­nanz­hof aus­drück­lich nicht teilt, wäre eine dop­pel­te Besteue­rung nicht gege­ben.

Eine dop­pel­te Besteue­rung kann aus sys­te­ma­ti­schen Grün­den nicht bei Alters­ein­künf­ten ein­tre­ten, die der Ertrags­an­teils­be­steue­rung unter­lie­gen, unab­hän­gig davon, ob die zugrun­de lie­gen­den Bei­trä­ge steu­er­lich ent­las­tet wur­den oder nicht. Eben­so wenig kann es zu einer dop­pel­ten Besteue­rung der Alters­ein­künf­te kom­men, wenn die zugrun­de lie­gen­den Bei­trä­ge steu­er­lich voll­stän­dig ent­las­tet wur­den, selbst wenn die Alters­ein­künf­te im vol­len Umfang nach­ge­la­gert besteu­ert wer­den. In bei­den Fäl­len wer­den Bei­trä­ge und Alters­ein­künf­te maxi­mal ein­mal, nie­mals aber dop­pelt besteu­ert.

Im Streit­fall hät­te dies die fol­gen­den Kon­se­quen­zen:

Dir UN-Bediens­te­te hat ein Drit­tel der in den UNJSPF geleis­te­ten Gesamt­bei­trä­ge auf­ge­bracht. Damit wäre nach ihren Vor­stel­lun­gen im Rah­men der vor­lie­gen­den Ver­gleichs­rech­nung von einem Drit­tel der Ren­te ein Ertrags­an­teil zu errech­nen. Da sich die UN-Ren­te im Streit­jahr auf 38.785 € belief, wäre ein Drit­tel hier­von ein Teil­be­trag von 12.928 €. Um die Höhe des Ertrags­an­teils zu bestim­men, stün­de allein der inso­weit sach­ge­recht typi­sie­ren­de § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG zur Ver­fü­gung. Er betrü­ge danach 22 % oder 2.844 €.

Hin­sicht­lich der Bei­trä­ge der UN in den UNJSPF wäre hin­ge­gen unter dem Aspekt der Ver­mei­dung der dop­pel­ten Besteue­rung eine vol­le nach­ge­la­ger­te Besteue­rung zuläs­sig. Die­se Bei­trä­ge sind nicht vor­ver­steu­ert, da jeden­falls dir UN-Bediens­te­te die­se Steu­er oder steu­er­ähn­li­che Belas­tung nicht getra­gen hat. Es kommt in die­sem Zusam­men­hang nicht dar­auf an, ob und in wel­chem Umfang Deutsch­land, auch durch Ver­rech­nung, ein Anteil an dem UN-inter­nen Steu­er­auf­kom­men zufließt und inwie­weit die Bei­trä­ge der UN in den UNJSPF inso­weit als steu­er­be­las­tet bezeich­net wer­den kön­nen. Für die Fra­ge, ob bei der UN-Bediens­te­ten eine dop­pel­te Besteue­rung ein­tritt, ist aus­schließ­lich maß­ge­bend, ob eine Steu­er­be­las­tung in der Per­son der UN-Bediens­te­ten auf ihren Ein­künf­ten zu ver­zeich­nen ist.

Mit die­ser Maß­ga­be wür­den zwei Drit­tel der UN-Ren­te der UN-Bediens­te­ten (25.856 €) vol­len Umfangs ver­steu­ert wer­den kön­nen, ohne dass es zu einer dop­pel­ten Besteue­rung käme. Das bedeu­tet, dass inso­weit auch ein Besteue­rungs­an­teil von 100 % zuläs­sig wäre, nicht etwa nur der nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG für die Kohor­te der UN-Bediens­te­ten anzu­set­zen­de Anteil von 50 %. Die­se der Über­gangs­re­ge­lung des Alt­Ein­kG geschul­de­te Quo­te beruht auf der Annah­me, dass ein erheb­li­cher Teil der Bei­trags­leis­tun­gen aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men erbracht wur­de. Steht hin­ge­gen fest, dass Bei­trä­ge steu­er­lich nicht vor­be­las­tet waren, wäre inso­weit für die Alters­ein­künf­te auch eine Besteue­rungs­quo­te von 100 % unter Gesichts­punk­ten der dop­pel­ten Besteue­rung nicht zu bean­stan­den.

Wäre danach ein Gesamt­be­trag von 28.700 € (2.844 € + 25.856 €) zu ver­steu­ern, so über­stie­ge die­ser den sei­tens des Finanz­amt bis­her der Ver­steue­rung unter­wor­fe­nen Anteil von 17.151 € bei wei­tem. Wenn der Bun­des­fi­nanz­hof also dem Begeh­ren der UN-Bediens­te­ten inhalt­lich fol­gen woll­te und die Besteue­rung ihrer UN-Ren­te aus­schließ­lich dar­an ori­en­tier­te, ob die in den UNJSPF geleis­te­ten Bei­trä­ge vor­ver­steu­ert waren, stün­de sie schlech­ter als sie der­zeit steht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. April 2017 – X R 50/​14

  1. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil­vom 20.05.2014 – 15 K 1216/​10, EFG 2015, 1278[]
  2. BGBl I 2004, 1427[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.07.2010 – X R 37/​08, BFHE 230, 361, BSt­Bl II 2011, 628, unter II. 3.b; vom 23.10.2013 – X R 33/​10, BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103, unter II. 2.a[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 26.11.2014 – VIII R 38/​10, BFHE 249, 22, BSt­Bl II 2016, 657, unter II. 1.a[]
  5. s. BFH, Urteil vom 22.11.2006 – X R 29/​05, BFHE 216, 124, BSt­Bl II 2007, 402, unter II. 1.[]
  6. vgl. im Ein­zel­nen BFH, Urteil in BFHE 216, 124, BSt­Bl II 2007, 402, unter II. 2.a bis c, m.w.N.[]
  7. vgl. im Ein­zel­nen BFH, Urteil in BFHE 230, 361, BSt­Bl II 2011, 628, unter II. 3.b aa[]
  8. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2013, 1087unter C.II. 1.a, Rz 199[]
  9. FG Ber­lin-Bran­den­burg, a.a.O.[]
  10. BFH, Urtei­le in BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103, unter II. 2.a, m.w.N.; vom 01.10.2015 – X R 43/​11, BFHE 251, 313, BSt­Bl II 2016, 685, unter II. 1.a; s. z.B. auch BFH, Urteil in BFHE 249, 22, BSt­Bl II 2016, 657, Rz 28[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 230, 361, BSt­Bl II 2011, 628, unter II. 6.b, im Rah­men der Prü­fung der dop­pel­ten Besteue­rung im Rah­men des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts[]
  12. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 230, 361, BSt­Bl II 2011, 628, unter II. 3.b cc, betref­fend däni­sche Alters­ren­ten; in BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103, unter II. 2.b, betref­fend die Aus­tritts­leis­tung einer schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se; BFH, Urteil in BFHE 249, 22, BSt­Bl II 2016, 657, unter II. 1.b, betref­fend die Kapi­tal­ab­fin­dung wie­der­um einer schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se[]
  13. s. z.B. BVerfG, Beschluss vom 30.09.2015 – 2 BvR 1066/​10, HFR 2016, 72, Rz 59; BFH, Urteil vom 23.10.2013 – X R 3/​12, BFHE 243, 287, BSt­Bl II 2014, 58, Rz 52; zu den ein­zel­nen Berech­nungs­schrit­ten vgl. auch BFH, Urteil vom 21.06.2016 – X R 44/​14, BFHE 254, 545, unter III. 2.[]