Altersversorgung nach beamtenrechtlichen Grundsätzen – und die Ausgleichszahlungen des Arbeitnehmers

6. Januar 2017 | Einkommensteuer (privat)
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Ausgleichszahlungen, die ein Arbeitnehmer, dem eine Altersversorgung nach beamtenrechtlichen Grundsätzen zugesagt worden ist, leistet, um bei einem Arbeitgeberwechsel die Anrechnung von Dienstzeiten durch den neuen Arbeitgeber zu erreichen, sind als Werbungskosten abziehbar.

Nach ständiger Rechtsprechung sind Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S. von § 19 Abs. 1 EStG Aufwendungen, die durch den Beruf des Steuerpflichtigen veranlasst sind1. Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und wenn die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden2.

Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn der Steuerpflichtige gegenwärtig noch keine Einnahmen erzielt, die mit den Aufwendungen in Zusammenhang stehen. In diesem Fall sind die Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen3.

Nach diesen Grundsätzen ist die Zahlung des Arbeitnehmers (hier: Vorstandsmitglied einer Sparkasse) an seinen ersten Arbeitgeber (hier: Sparkasse A) als Werbungskosten bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Der Arbeitnehmer leistete die Zahlung, um die Anrechnung der bei der Sparkasse A geleisteten Dienstzeiten im Rahmen der ihm vom zweiten Arbeitgeber (hier: Sparkasse B) zugesagten Versorgung nach dem BeamtVG für Beamte auf Zeit, die Wahlbeamte sind, zu erreichen. Die Sparkassen A und B sind gemäß § 1 Abs. 1 des Sparkassengesetzes des Freistaates Sachsen rechtsfähige Anstalten des öffentlichen Rechts.

Nach § 1 der zwischen den beteiligten Sparkassen geschlossenen Übertragungsvereinbarung übertrug die Sparkasse A den Wert der vom Arbeitnehmer erworbenen Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung auf die Sparkasse B. Voraussetzung hierfür war nach § 3 der zwischen der Sparkasse A und dem Arbeitnehmer getroffenen Vereinbarung der “vollständige finanzielle Kostenausgleich” durch den Arbeitnehmer. Die Zahlung des Arbeitnehmers sollte mithin rechtlich und wirtschaftlich der Erhöhung der nachträglichen Einnahmen des Arbeitnehmers aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) bei der Sparkasse B dienen. Denn durch die Übernahme der Versorgungsanwartschaft und die damit verbundene Anrechnung der bei der Sparkasse A abgeleisteten Dienstzeiten erhöhten sich die ruhegehaltsfähigen Dienstzeiten des Arbeitnehmers bei der Sparkasse B. Da die Höhe des Ruhegehalts des Arbeitnehmers bei der Sparkasse B entsprechend §§ 14 Abs. 1 Satz 1, 66 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 BeamtVG u.a. von der ruhegehaltsfähigen Dienstzeit abhängt, führt deren Erhöhung auch zu höheren (künftigen) Versorgungsbezügen des Arbeitnehmers. Damit stand die Zahlung in objektivem Zusammenhang mit den künftigen Versorgungsbezügen des Arbeitnehmers gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und diente auch subjektiv der Erzielung dieser Einkünfte. Die Zahlung ist folglich im Streitjahr, in dem sie geleistet wurde (§ 11 Abs. 2 EStG), als (vorab entstandene) Werbungskosten abziehbar.

Die Zahlung wurde demgegenüber nicht zur Begründung einer Anwartschaft auf eine Leibrente i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG geleistet. Sie stellt damit keine Anschaffungskosten i.S. von § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs dar, die nach ständiger Rechtsprechung des BFH jedenfalls nicht schon im Jahr der Zahlung steuerlich zu berücksichtigen sind.

Beamte können und müssen regelmäßig keine Aufwendungen tätigen, um sich ruhegehaltsfähige Dienstzeiten “zu erkaufen”. Die Berechnung, Berücksichtigung und Erhöhung der ruhegehaltsfähigen Dienstzeiten ist im BeamtVG (§§ 6 ff. BeamtVG) gesetzlich geregelt. Sie bemisst sich grundsätzlich u.a. nach der Dienstzeit, die der Beamte im Dienst eines öffentlich-rechtlichen Dienstherrn im Beamtenverhältnis zurückgelegt hat (§ 6 Abs. 1 Satz 1 BeamtVG). Zeiten im privatrechtlichen Arbeitsverhältnis im öffentlichen Dienst und sonstige Zeiten bestimmter Berufstätigkeiten und Ausbildungszeiten können nach Maßgabe des Gesetzes als ruhegehaltsfähig berücksichtigt werden (§§ 10, 11, 12 BeamtVG). Eine Regelung, nach der Beamte ihre ruhegehaltsfähige Dienstzeit durch eine Geldleistung erhöhen können, kennt das Gesetz nicht.

Ein Beamter zahlt nur “fiktive” Beiträge für seine Altersversorgung. Für ihn werden keine Beiträge abgeführt. Stattdessen zahlt der Dienstherr entsprechend geringere Bezüge aus. Obschon der Beamte als Gegenleistung für seine Dienst- und Treuepflicht lebenslang alimentiert wird und er deshalb während seiner Tätigkeit ein rechtlich geschütztes Anwartschaftsrecht auf Versorgungsleistungen im Alter und bei Erwerbsunfähigkeit erwirbt, ist ihm dieses Anwartschaftsrecht einkommensteuerrechtlich nicht zuzurechnen, sondern vermittelt ihm erst nach Abschluss der Erwerbsphase eine geldwerte Rechtsposition4. Der Beamte wendet aus seinem Vermögen nichts auf und erhält deshalb nach den Wertungen des Gesetzes mit der Pension kein eigenes bereits versteuertes Kapital zurück5.

Aber auch dann, wenn der Steuerpflichtige -wie im Streitfall der Arbeitnehmer- eine Zahlung leistet, um die bei der Berechnung der Versorgungsbezüge nach beamtenrechtlichen Grundsätzen zu berücksichtigenden ruhegehaltsfähigen Dienstzeiten zu erhöhen, erwirbt er damit keinen Kapitalanteil und deshalb auch kein ihm steuerrechtlich zuordenbares Wirtschaftsgut (Rentenanwartschaftsrecht), das (teilweise) zu sonstigen Einkünften aus Leibrenten führt. Hierdurch unterscheidet sich der Streitfall von den Sachverhalten, die den BFH-Urteilen vom 07.02.19906 und vom 21.10.19967 zugrunde lagen. Es kommt bei Einkünften aus einer beamtenrechtlichen Versorgung weder in der Phase des aktiven Dienstes noch bei der Auszahlung der Versorgungsbezüge zu einem bloßen Vermögenstausch; Umschichtungen vollziehen sich vielmehr allein innerhalb des öffentlichen Haushalts8. Selbst wenn ein Beamter an seinen Dienstherrn (ausnahmsweise) etwas leistet, um seine (volle) Pension zu erhalten, fließt ihm dieser Betrag nach seiner Pensionierung nicht wieder zurück4.

Nichts anderes gilt im Streitfall für die dem Arbeitnehmer zugesagte Pension nach beamtenrechtlichen Grundsätzen. Die vom Arbeitnehmer geleistete Zahlung diente rechtlich und wirtschaftlich dazu, mit der Übertragung der vom Arbeitnehmer bei der Sparkasse A nach beamtenrechtlichen Grundsätzen erworbenen, entsprechend §§ 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 66 Abs. 1 BeamtVG mangels Ableistung der Mindestdienstzeit von fünf Jahren noch verfallbaren Versorgungsanwartschaften die Anrechnung der bei der Sparkasse A geleisteten Dienstzeiten durch die Sparkasse B zu erreichen. Hierdurch sollten sich die dem Arbeitnehmer später zufließenden Versorgungsbezüge bei der Sparkasse B erhöhen. Das Anwartschaftsrecht auf Versorgungsleistungen ist aber auch bei einer Versorgung nach beamtenrechtlichen Grundsätzen dem Versorgungsberechtigten einkommensteuerrechtlich nicht als ein eigenes Wirtschaftsgut zuzurechnen, sondern vermittelt erst nach Abschluss der Erwerbsphase eine geldwerte Rechtsposition. Folglich kann die Zahlung eines Geldbetrags für die Übertragung eines solchen -während der Erwerbsphase steuerrechtlich irrelevanten- Anwartschaftsrechts ebenfalls keine Anwartschaft auf eine Leibrente i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG begründen.

Es handelt sich bei der fraglichen Zahlung des Arbeitnehmers nach alledem um eine Aufwendung zur Erwerbung von Einnahmen gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, mithin um (vorab entstandene) Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Ließe man die Zahlung unberücksichtigt, würde sie doppelt besteuert. Denn der Arbeitnehmer wendet aus versteuertem Einkommen etwas auf, was später voll der Besteuerung unterliegt. Eine Besteuerung der (späteren) Versorgungsbezüge lediglich mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG kommt -wie zuvor dargelegt wurde- mangels Vorliegens eines verrenteten Kapitals bei der dem Arbeitnehmer von der Sparkasse B zugesagten Versorgung nach dem BeamtVG für Beamte auf Zeit, die Wahlbeamte sind, auch nicht teilweise in Betracht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Oktober 2016 – VI R 22/15

  1. z.B. BFH, Urteile vom 23.03.2001 – VI R 175/99, BFHE 195, 225, BStBl II 2001, 585; vom 22.10.2015 – VI R 22/14, BFHE 251, 344, BStBl II 2016, 179, und BFH, Beschluss vom 02.02.2011 – VI R 15/10, BFHE 232, 494, BStBl II 2011, 456; Beschluss des Großen Bundesfinanzhofs des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III. 1.a
  2. z.B. BFH, Urteil vom 17.12 2002 – VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407, m.w.N.; BFH, Beschlüsse vom 30.06.2010 – VI R 45/09, BFHE 230, 348, BStBl II 2011, 45, und in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III. 1.a
  3. BFH, Urteile vom 17.06.2010 – VI R 33/08, BFH/NV 2010, 2051; und vom 08.03.2006 – IX R 107/00, BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446, jeweils m.w.N.
  4. BFH, Urteil in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446
  5. s. dazu BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618, unter C.II. 2.a aa, C.V.01.; Söhn, Steuer und Wirtschaft -StuW- 2003, 332 ff.; Weber-Grellet, Deutsches Steuerrecht 2004, 1721, 1723; Musil, StuW 2005, 278, 279 f.
  6. BFH, Urteil vom 07.02.1990 – X R 36/86, BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062
  7. BFH, Urteil und vom 21.10.1996 – VI R 46/96, BFHE 181, 318, BStBl II 1997, 127
  8. so BVerfG, Urteil in BStBl II 2002, 618, unter C.II. 2.a aa

 
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