Alters­ver­sor­gung nach beam­ten­recht­li­chen Grund­sät­zen – und die Aus­gleichs­zah­lun­gen des Arbeit­neh­mers

Aus­gleichs­zah­lun­gen, die ein Arbeit­neh­mer, dem eine Alters­ver­sor­gung nach beam­ten­recht­li­chen Grund­sät­zen zuge­sagt wor­den ist, leis­tet, um bei einem Arbeit­ge­ber­wech­sel die Anrech­nung von Dienst­zei­ten durch den neu­en Arbeit­ge­ber zu errei­chen, sind als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar.

Alters­ver­sor­gung nach beam­ten­recht­li­chen Grund­sät­zen – und die Aus­gleichs­zah­lun­gen des Arbeit­neh­mers

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung sind Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit i.S. von § 19 Abs. 1 EStG Auf­wen­dun­gen, die durch den Beruf des Steu­er­pflich­ti­gen ver­an­lasst sind [1]. Eine sol­che Ver­an­las­sung liegt vor, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang mit dem Beruf besteht und wenn die Auf­wen­dun­gen sub­jek­tiv zur För­de­rung des Berufs getä­tigt wer­den [2].

Dies gilt grund­sätz­lich auch dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge gegen­wär­tig noch kei­ne Ein­nah­men erzielt, die mit den Auf­wen­dun­gen in Zusam­men­hang ste­hen. In die­sem Fall sind die Auf­wen­dun­gen als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar, wenn sie in einem hin­rei­chend kon­kre­ten, objek­tiv fest­stell­ba­ren Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit spä­te­ren Ein­nah­men ste­hen [3].

Nach die­sen Grund­sät­zen ist die Zah­lung des Arbeit­neh­mers (hier: Vor­stands­mit­glied einer Spar­kas­se) an sei­nen ers­ten Arbeit­ge­ber (hier: Spar­kas­se A) als Wer­bungs­kos­ten bei des­sen Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit zu berück­sich­ti­gen. Der Arbeit­neh­mer leis­te­te die Zah­lung, um die Anrech­nung der bei der Spar­kas­se A geleis­te­ten Dienst­zei­ten im Rah­men der ihm vom zwei­ten Arbeit­ge­ber (hier: Spar­kas­se B) zuge­sag­ten Ver­sor­gung nach dem BeamtVG für Beam­te auf Zeit, die Wahl­be­am­te sind, zu errei­chen. Die Spar­kas­sen A und B sind gemäß § 1 Abs. 1 des Spar­kas­sen­ge­set­zes des Frei­staa­tes Sach­sen rechts­fä­hi­ge Anstal­ten des öffent­li­chen Rechts.

Nach § 1 der zwi­schen den betei­lig­ten Spar­kas­sen geschlos­se­nen Über­tra­gungs­ver­ein­ba­rung über­trug die Spar­kas­se A den Wert der vom Arbeit­neh­mer erwor­be­nen Anwart­schaft auf betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung auf die Spar­kas­se B. Vor­aus­set­zung hier­für war nach § 3 der zwi­schen der Spar­kas­se A und dem Arbeit­neh­mer getrof­fe­nen Ver­ein­ba­rung der „voll­stän­di­ge finan­zi­el­le Kos­ten­aus­gleich“ durch den Arbeit­neh­mer. Die Zah­lung des Arbeit­neh­mers soll­te mit­hin recht­lich und wirt­schaft­lich der Erhö­hung der nach­träg­li­chen Ein­nah­men des Arbeit­neh­mers aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) bei der Spar­kas­se B die­nen. Denn durch die Über­nah­me der Ver­sor­gungs­an­wart­schaft und die damit ver­bun­de­ne Anrech­nung der bei der Spar­kas­se A abge­leis­te­ten Dienst­zei­ten erhöh­ten sich die ruhe­ge­halts­fä­hi­gen Dienst­zei­ten des Arbeit­neh­mers bei der Spar­kas­se B. Da die Höhe des Ruhe­ge­halts des Arbeit­neh­mers bei der Spar­kas­se B ent­spre­chend §§ 14 Abs. 1 Satz 1, 66 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 BeamtVG u.a. von der ruhe­ge­halts­fä­hi­gen Dienst­zeit abhängt, führt deren Erhö­hung auch zu höhe­ren (künf­ti­gen) Ver­sor­gungs­be­zü­gen des Arbeit­neh­mers. Damit stand die Zah­lung in objek­ti­vem Zusam­men­hang mit den künf­ti­gen Ver­sor­gungs­be­zü­gen des Arbeit­neh­mers gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und dien­te auch sub­jek­tiv der Erzie­lung die­ser Ein­künf­te. Die Zah­lung ist folg­lich im Streit­jahr, in dem sie geleis­tet wur­de (§ 11 Abs. 2 EStG), als (vor­ab ent­stan­de­ne) Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar.

Die Zah­lung wur­de dem­ge­gen­über nicht zur Begrün­dung einer Anwart­schaft auf eine Leib­ren­te i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG geleis­tet. Sie stellt damit kei­ne Anschaf­fungs­kos­ten i.S. von § 255 Abs. 1 des Han­dels­ge­setz­buchs dar, die nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH jeden­falls nicht schon im Jahr der Zah­lung steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen sind.

Beam­te kön­nen und müs­sen regel­mä­ßig kei­ne Auf­wen­dun­gen täti­gen, um sich ruhe­ge­halts­fä­hi­ge Dienst­zei­ten „zu erkau­fen“. Die Berech­nung, Berück­sich­ti­gung und Erhö­hung der ruhe­ge­halts­fä­hi­gen Dienst­zei­ten ist im BeamtVG (§§ 6 ff. BeamtVG) gesetz­lich gere­gelt. Sie bemisst sich grund­sätz­lich u.a. nach der Dienst­zeit, die der Beam­te im Dienst eines öffent­lich-recht­li­chen Dienst­herrn im Beam­ten­ver­hält­nis zurück­ge­legt hat (§ 6 Abs. 1 Satz 1 BeamtVG). Zei­ten im pri­vat­recht­li­chen Arbeits­ver­hält­nis im öffent­li­chen Dienst und sons­ti­ge Zei­ten bestimm­ter Berufs­tä­tig­kei­ten und Aus­bil­dungs­zei­ten kön­nen nach Maß­ga­be des Geset­zes als ruhe­ge­halts­fä­hig berück­sich­tigt wer­den (§§ 10, 11, 12 BeamtVG). Eine Rege­lung, nach der Beam­te ihre ruhe­ge­halts­fä­hi­ge Dienst­zeit durch eine Geld­leis­tung erhö­hen kön­nen, kennt das Gesetz nicht.

Ein Beam­ter zahlt nur „fik­ti­ve“ Bei­trä­ge für sei­ne Alters­ver­sor­gung. Für ihn wer­den kei­ne Bei­trä­ge abge­führt. Statt­des­sen zahlt der Dienst­herr ent­spre­chend gerin­ge­re Bezü­ge aus. Obschon der Beam­te als Gegen­leis­tung für sei­ne Dienst- und Treue­pflicht lebens­lang ali­men­tiert wird und er des­halb wäh­rend sei­ner Tätig­keit ein recht­lich geschütz­tes Anwart­schafts­recht auf Ver­sor­gungs­leis­tun­gen im Alter und bei Erwerbs­un­fä­hig­keit erwirbt, ist ihm die­ses Anwart­schafts­recht ein­kom­men­steu­er­recht­lich nicht zuzu­rech­nen, son­dern ver­mit­telt ihm erst nach Abschluss der Erwerbs­pha­se eine geld­wer­te Rechts­po­si­ti­on [4]. Der Beam­te wen­det aus sei­nem Ver­mö­gen nichts auf und erhält des­halb nach den Wer­tun­gen des Geset­zes mit der Pen­si­on kein eige­nes bereits ver­steu­er­tes Kapi­tal zurück [5].

Aber auch dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge ‑wie im Streit­fall der Arbeit­neh­mer- eine Zah­lung leis­tet, um die bei der Berech­nung der Ver­sor­gungs­be­zü­ge nach beam­ten­recht­li­chen Grund­sät­zen zu berück­sich­ti­gen­den ruhe­ge­halts­fä­hi­gen Dienst­zei­ten zu erhö­hen, erwirbt er damit kei­nen Kapi­tal­an­teil und des­halb auch kein ihm steu­er­recht­lich zuor­den­ba­res Wirt­schafts­gut (Ren­ten­an­wart­schafts­recht), das (teil­wei­se) zu sons­ti­gen Ein­künf­ten aus Leib­ren­ten führt. Hier­durch unter­schei­det sich der Streit­fall von den Sach­ver­hal­ten, die den BFH-Urtei­len vom 07.02.1990 [6] und vom 21.10.1996 [7] zugrun­de lagen. Es kommt bei Ein­künf­ten aus einer beam­ten­recht­li­chen Ver­sor­gung weder in der Pha­se des akti­ven Diens­tes noch bei der Aus­zah­lung der Ver­sor­gungs­be­zü­ge zu einem blo­ßen Ver­mö­gens­tausch; Umschich­tun­gen voll­zie­hen sich viel­mehr allein inner­halb des öffent­li­chen Haus­halts [8]. Selbst wenn ein Beam­ter an sei­nen Dienst­herrn (aus­nahms­wei­se) etwas leis­tet, um sei­ne (vol­le) Pen­si­on zu erhal­ten, fließt ihm die­ser Betrag nach sei­ner Pen­sio­nie­rung nicht wie­der zurück [4].

Nichts ande­res gilt im Streit­fall für die dem Arbeit­neh­mer zuge­sag­te Pen­si­on nach beam­ten­recht­li­chen Grund­sät­zen. Die vom Arbeit­neh­mer geleis­te­te Zah­lung dien­te recht­lich und wirt­schaft­lich dazu, mit der Über­tra­gung der vom Arbeit­neh­mer bei der Spar­kas­se A nach beam­ten­recht­li­chen Grund­sät­zen erwor­be­nen, ent­spre­chend §§ 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 66 Abs. 1 BeamtVG man­gels Ableis­tung der Min­dest­dienst­zeit von fünf Jah­ren noch ver­fall­ba­ren Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten die Anrech­nung der bei der Spar­kas­se A geleis­te­ten Dienst­zei­ten durch die Spar­kas­se B zu errei­chen. Hier­durch soll­ten sich die dem Arbeit­neh­mer spä­ter zuflie­ßen­den Ver­sor­gungs­be­zü­ge bei der Spar­kas­se B erhö­hen. Das Anwart­schafts­recht auf Ver­sor­gungs­leis­tun­gen ist aber auch bei einer Ver­sor­gung nach beam­ten­recht­li­chen Grund­sät­zen dem Ver­sor­gungs­be­rech­tig­ten ein­kom­men­steu­er­recht­lich nicht als ein eige­nes Wirt­schafts­gut zuzu­rech­nen, son­dern ver­mit­telt erst nach Abschluss der Erwerbs­pha­se eine geld­wer­te Rechts­po­si­ti­on. Folg­lich kann die Zah­lung eines Geld­be­trags für die Über­tra­gung eines sol­chen ‑wäh­rend der Erwerbs­pha­se steu­er­recht­lich irrele­van­ten- Anwart­schafts­rechts eben­falls kei­ne Anwart­schaft auf eine Leib­ren­te i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG begrün­den.

Es han­delt sich bei der frag­li­chen Zah­lung des Arbeit­neh­mers nach alle­dem um eine Auf­wen­dung zur Erwer­bung von Ein­nah­men gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, mit­hin um (vor­ab ent­stan­de­ne) Wer­bungs­kos­ten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Lie­ße man die Zah­lung unbe­rück­sich­tigt, wür­de sie dop­pelt besteu­ert. Denn der Arbeit­neh­mer wen­det aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men etwas auf, was spä­ter voll der Besteue­rung unter­liegt. Eine Besteue­rung der (spä­te­ren) Ver­sor­gungs­be­zü­ge ledig­lich mit dem Ertrags­an­teil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG kommt ‑wie zuvor dar­ge­legt wur­de- man­gels Vor­lie­gens eines ver­ren­te­ten Kapi­tals bei der dem Arbeit­neh­mer von der Spar­kas­se B zuge­sag­ten Ver­sor­gung nach dem BeamtVG für Beam­te auf Zeit, die Wahl­be­am­te sind, auch nicht teil­wei­se in Betracht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Okto­ber 2016 – VI R 22/​15

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 23.03.2001 – VI R 175/​99, BFHE 195, 225, BStBl II 2001, 585; vom 22.10.2015 – VI R 22/​14, BFHE 251, 344, BStBl II 2016, 179, und BFH, Beschluss vom 02.02.2011 – VI R 15/​10, BFHE 232, 494, BStBl II 2011, 456; Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des Bun­des­fi­nanz­hofs ‑BFH- vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III. 1.a[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 17.12 2002 – VI R 137/​01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407, m.w.N.; BFH, Beschlüs­se vom 30.06.2010 – VI R 45/​09, BFHE 230, 348, BStBl II 2011, 45, und in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III. 1.a[]
  3. BFH, Urtei­le vom 17.06.2010 – VI R 33/​08, BFH/​NV 2010, 2051; und vom 08.03.2006 – IX R 107/​00, BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446, jeweils m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446[][]
  5. s. dazu BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 2 BvL 17/​99, BStBl II 2002, 618, unter C.II. 2.a aa, C.V.01.; Söhn, Steu­er und Wirt­schaft ‑StuW- 2003, 332 ff.; Weber-Grel­let, Deut­sches Steu­er­recht 2004, 1721, 1723; Musil, StuW 2005, 278, 279 f.[]
  6. BFH, Urteil vom 07.02.1990 – X R 36/​86, BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062[]
  7. BFH, Urteil und vom 21.10.1996 – VI R 46/​96, BFHE 181, 318, BStBl II 1997, 127[]
  8. so BVerfG, Urteil in BStBl II 2002, 618, unter C.II. 2.a aa[]