Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen als vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten?

Vor dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt blie­ben jetzt zwei Ver­fas­sungs­be­schwer­den gegen die Nicht­an­er­ken­nung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen als vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten ohne Erfolg, das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat die bei­den Ver­fas­sungs­be­schwer­den nach sechs­ein­halb­jäh­ri­ger Prü­fung nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­men.

Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen als vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten?

Die gesetz­ge­be­ri­sche Qua­li­fi­zie­rung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen als Son­der­aus­ga­ben und die vor­ge­se­he­ne höhen­mä­ßi­ge Beschrän­kung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs sind nach Ansicht des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Die Fra­ge des Ver­sto­ßes gegen das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung kann erst in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men der Ren­ten­be­steue­rung zum Gegen­stand der ver­fas­sungs­recht­li­chen Beur­tei­lung gemacht wer­den.

Inhalts­über­sicht


Die Aus­gangs­ver­fah­ren[↑]

Die Beschwer­de­füh­re­rin im ers­ten Ver­fah­ren 1 mach­te in ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung erfolg­los den Arbeit­neh­mer­an­teil zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung als vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten steu­er­min­dernd gel­tend. Die nach erfolg­lo­sem Ein­spruch erho­be­ne Kla­ge der Beschwer­de­füh­re­rin blieb sowohl erst­in­stanz­lich vor dem Finanz­ge­richt Köln 2 wie auch vor dem Bun­des­fi­nanz­hof 3 ohne Erfolg.

Der Beschwer­de­füh­rer im zwei­ten Ver­fah­ren 4 ist als Steu­er­be­ra­ter und ver­ei­dig­ter Buch­prü­fer nicht­selb­stän­dig tätig. Er bean­trag­te im Lohn­steu­er-Ermä­ßi­gungs­ver­fah­ren beim zustän­di­gen Finanz­amt erfolg­los, die von ihm zu leis­ten­den Bei­trä­ge an das Wirt­schafts­prü­fer-Ver­sor­gungs­werk als vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten auf der Lohn­steu­er­kar­te ein­zu­tra­gen. Ein­spruch und Kla­ge des Beschwer­de­füh­rers blie­ben vor dem Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg 5 wie auch vor dem Bun­des­fi­nanz­hof 6 eben­falls ohne Erfolg.

Mit ihren die­se Urteil erho­be­nen Ver­fas­sungs­be­schwer­den rügen die Beschwer­de­füh­rer im Wesent­li­chen eine Ver­let­zung ihrer Rech­te aus Art. 3 Abs. 1 GG. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ver­nein­te eine ent­spre­chen­de Grund­rechts­ver­let­zung:

Gleich­heits­satz und Belas­tungs­gleich­heit im Steu­er­recht[↑]

Abs. 1 GG gebie­tet, alle Men­schen vor dem Gesetz gleich zu behan­deln. Das hier­aus fol­gen­de Gebot, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln, gilt für unglei­che Belas­tun­gen und unglei­che Begüns­ti­gun­gen 7. Dabei ver­wehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetz­ge­ber nicht jede Dif­fe­ren­zie­rung. Dif­fe­ren­zie­run­gen bedür­fen jedoch stets der Recht­fer­ti­gung durch Sach­grün­de, die dem Ziel und dem Aus­maß der Ungleich­be­hand­lung ange­mes­sen sind. Dabei gilt ein stu­fen­lo­ser am Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit ori­en­tier­ter ver­fas­sungs­recht­li­cher Prü­fungs­maß­stab, des­sen Inhalt und Gren­zen sich nicht abs­trakt, son­dern nur nach den jeweils betrof­fe­nen unter­schied­li­chen Sach- und Rege­lungs­be­rei­chen bestim­men las­sen 8. Hin­sicht­lich der ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an den die Ungleich­be­hand­lung tra­gen­den Sach­grund erge­ben sich aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die von gelo­cker­ten auf das Will­kür­ver­bot beschränk­ten Bin­dun­gen bis hin zu stren­gen Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­sen rei­chen kön­nen 9.

Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum 10. Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird hier, ins­be­son­de­re im Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts, vor allem durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Leit­li­ni­en begrenzt: durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit 11. Danach muss im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit 12 dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern (hori­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit), wäh­rend (in ver­ti­ka­ler Rich­tung) die Besteue­rung höhe­rer Ein­kom­men im Ver­gleich mit der Steu­er­be­las­tung nied­ri­ge­rer Ein­kom­men ange­mes­sen sein muss 13. Bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands muss die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des 14.

Typi­sie­rung als Aus­nah­men vom Grund­satz der Belas­tungs­gleich­heit[↑]

Als beson­de­re sach­li­che Grün­de für Aus­nah­men von einer fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung und Kon­kre­ti­sie­rung steu­er­ge­setz­li­cher Belas­tungs­ent­schei­dun­gen hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung 15 neben außer­fis­ka­li­schen För­de­rungs- und Len­kungs­zwe­cken Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se aner­kannt, nicht jedoch den rein fis­ka­li­schen Zweck staat­li­cher Ein­nah­men­er­hö­hung.

Die Befug­nis des Gesetz­ge­bers zur Ver­ein­fa­chung und Typi­sie­rung beruht dar­auf, dass jede gesetz­li­che Rege­lung ver­all­ge­mei­nern muss. Bei der Ord­nung von Mas­sen­er­schei­nun­gen ist der Gesetz­ge­ber berech­tigt, die Viel­zahl der Ein­zel­fäl­le in dem Gesamt­bild zu erfas­sen, das nach den ihm vor­lie­gen­den Erfah­run­gen die rege­lungs­be­dürf­ti­gen Sach­ver­hal­te zutref­fend wie­der­gibt 16. Steu­er­ge­set­ze betref­fen in der Regel Mas­sen­vor­gän­ge des Wirt­schafts­le­bens. Sie müs­sen, um prak­ti­ka­bel zu sein, Sach­ver­hal­te, an die sie die­sel­ben steu­er­recht­li­chen Fol­gen knüp­fen, typi­sie­ren und dabei in wei­tem Umfang die Beson­der­hei­ten des ein­zel­nen Fal­les ver­nach­läs­si­gen 17. Auf die­ser Grund­la­ge darf der Gesetz­ge­ber grund­sätz­lich gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen tref­fen, ohne allein schon wegen der damit unver­meid­lich ver­bun­de­nen Här­ten gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu ver­sto­ßen 18. Typi­sie­rung bedeu­tet, bestimm­te in wesent­li­chen Ele­men­ten gleich gear­te­te Lebens­sach­ver­hal­te nor­ma­tiv zusam­men­zu­fas­sen. Beson­der­hei­ten, die im Tat­säch­li­chen durch­aus bekannt sind, kön­nen gene­ra­li­sie­rend ver­nach­läs­sigt wer­den. Der Gesetz­ge­ber darf sich grund­sätz­lich am Regel­fall ori­en­tie­ren und ist nicht gehal­ten, allen Beson­der­hei­ten jeweils durch Son­der­re­ge­lun­gen Rech­nung zu tra­gen 19. Die wirt­schaft­lich unglei­che Wir­kung auf die Steu­er­zah­ler darf aller­dings ein gewis­ses Maß nicht über­stei­gen. Viel­mehr müs­sen die steu­er­li­chen Vor­tei­le der Typi­sie­rung im rech­ten Ver­hält­nis zu der mit der Typi­sie­rung not­wen­dig ver­bun­de­nen Ungleich­heit der steu­er­li­chen Belas­tung ste­hen 20. Ins­be­son­de­re darf der Gesetz­ge­ber für eine gesetz­li­che Typi­sie­rung kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss rea­li­täts­ge­recht den typi­schen Fall als Maß­stab zugrun­de legen 21.

Fis­ka­li­sche Grün­de als Aus­nah­men vom Grund­satz der Belas­tungs­gleich­heit?[↑]

Als beson­de­re sach­li­che Grün­de für Aus­nah­men von einer fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung und Kon­kre­ti­sie­rung steu­er­ge­setz­li­cher Belas­tungs­ent­schei­dun­gen hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung 15 neben außer­fis­ka­li­schen För­de­rungs- und Len­kungs­zwe­cken Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se aner­kannt, nicht jedoch den rein fis­ka­li­schen Zweck staat­li­cher Ein­nah­men­er­hö­hung.

Die Befug­nis des Gesetz­ge­bers zur Ver­ein­fa­chung und Typi­sie­rung beruht dar­auf, dass jede gesetz­li­che Rege­lung ver­all­ge­mei­nern muss. Bei der Ord­nung von Mas­sen­er­schei­nun­gen ist der Gesetz­ge­ber berech­tigt, die Viel­zahl der Ein­zel­fäl­le in dem Gesamt­bild zu erfas­sen, das nach den ihm vor­lie­gen­den Erfah­run­gen die rege­lungs­be­dürf­ti­gen Sach­ver­hal­te zutref­fend wie­der­gibt 16. Steu­er­ge­set­ze betref­fen in der Regel Mas­sen­vor­gän­ge des Wirt­schafts­le­bens. Sie müs­sen, um prak­ti­ka­bel zu sein, Sach­ver­hal­te, an die sie die­sel­ben steu­er­recht­li­chen Fol­gen knüp­fen, typi­sie­ren und dabei in wei­tem Umfang die Beson­der­hei­ten des ein­zel­nen Fal­les ver­nach­läs­si­gen 17. Auf die­ser Grund­la­ge darf der Gesetz­ge­ber grund­sätz­lich gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen tref­fen, ohne allein schon wegen der damit unver­meid­lich ver­bun­de­nen Här­ten gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu ver­sto­ßen 18. Typi­sie­rung bedeu­tet, bestimm­te in wesent­li­chen Ele­men­ten gleich gear­te­te Lebens­sach­ver­hal­te nor­ma­tiv zusam­men­zu­fas­sen. Beson­der­hei­ten, die im Tat­säch­li­chen durch­aus bekannt sind, kön­nen gene­ra­li­sie­rend ver­nach­läs­sigt wer­den. Der Gesetz­ge­ber darf sich grund­sätz­lich am Regel­fall ori­en­tie­ren und ist nicht gehal­ten, allen Beson­der­hei­ten jeweils durch Son­der­re­ge­lun­gen Rech­nung zu tra­gen 19. Die wirt­schaft­lich unglei­che Wir­kung auf die Steu­er­zah­ler darf aller­dings ein gewis­ses Maß nicht über­stei­gen. Viel­mehr müs­sen die steu­er­li­chen Vor­tei­le der Typi­sie­rung im rech­ten Ver­hält­nis zu der mit der Typi­sie­rung not­wen­dig ver­bun­de­nen Ungleich­heit der steu­er­li­chen Belas­tung ste­hen 20. Ins­be­son­de­re darf der Gesetz­ge­ber für eine gesetz­li­che Typi­sie­rung kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss rea­li­täts­ge­recht den typi­schen Fall als Maß­stab zugrun­de legen 21.

Nicht als beson­de­rer sach­li­cher Grund für Aus­nah­men von einer fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung und Kon­kre­ti­sie­rung steu­er­ge­setz­li­cher Belas­tungs­ent­schei­dun­gen aner­kannt ist dem­ge­gen­über der rein fis­ka­li­sche Zweck staat­li­cher Ein­nah­men­er­hö­hung. Der Finanz­be­darf des Staa­tes oder eine knap­pe Haus­halts­la­ge rei­chen für sich allein nicht aus, um unglei­che Belas­tun­gen durch kon­kre­ti­sie­ren­de Aus­ge­stal­tung der steu­er­recht­li­chen Grund­ent­schei­dun­gen zu recht­fer­ti­gen. Auch wenn der Staat auf Ein­spa­rungs­maß­nah­men ange­wie­sen ist, muss er auf eine gleich­heits­ge­rech­te Ver­tei­lung der Las­ten ach­ten 22.

Las­ten­gleich­heit und finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit[↑]

Die für die Las­ten­gleich­heit im Ein­kom­men­steu­er­recht maß­geb­li­che finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit bemisst der ein­fa­che Gesetz­ge­ber nach dem objek­ti­ven und dem sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zip. Danach unter­liegt der Ein­kom­men­steu­er grund­sätz­lich nur das Net­to­ein­kom­men, näm­lich der Sal­do aus den Erwerbs­ein­nah­men einer­seits und den (betrieblichen/​beruflichen) Erwerbs­auf­wen­dun­gen sowie den (pri­va­ten) exis­tenz­si­chern­den Auf­wen­dun­gen ande­rer­seits. Des­halb sind Auf­wen­dun­gen für die Erwerbs­tä­tig­keit gemäß §§ 4, 9 EStG und exis­tenz­si­chern­de Auf­wen­dun­gen im Rah­men von Son­der­aus­ga­ben, Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleich und außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grund­sätz­lich steu­er­lich abzieh­bar. Im Rah­men des objek­ti­ven Net­to­prin­zips hat der Gesetz­ge­ber des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes die Zuord­nung von Auf­wen­dun­gen zum betrieb­li­chen bezie­hungs­wei­se beruf­li­chen Bereich, derent­we­gen die­se Auf­wen­dun­gen von den Ein­nah­men grund­sätz­lich abzu­zie­hen sind, danach vor­ge­nom­men, ob eine betrieb­li­che bezie­hungs­wei­se beruf­li­che Ver­an­las­sung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dage­gen min­dern Auf­wen­dun­gen für die Lebens­füh­rung außer­halb des Rah­mens von Son­der­aus­ga­ben und außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen gemäß § 12 Nr. 1 EStG die ein­kom­men­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge nicht 23.

Das objek­ti­ve Net­to­prin­zip[↑]

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat bis­her offen gelas­sen, ob das objek­ti­ve Net­to­prin­zip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Aus­druck kommt, Ver­fas­sungs­rang hat; jeden­falls kann der Gesetz­ge­ber die­ses Prin­zip beim Vor­lie­gen gewich­ti­ger Grün­de durch­bre­chen und sich dabei gene­ra­li­sie­ren­der, typi­sie­ren­der und pau­scha­lie­ren­der Rege­lun­gen bedie­nen 24. Hier­nach ent­fal­tet schon das ein­fach­recht­li­che objek­ti­ve Net­to­prin­zip Bedeu­tung vor allem im Zusam­men­hang mit den Anfor­de­run­gen an hin­rei­chen­de Fol­ge­rich­tig­keit bei der nähe­ren Aus­ge­stal­tung der gesetz­ge­be­ri­schen Grund­ent­schei­dun­gen. Die Beschrän­kung des steu­er­li­chen Zugriffs nach Maß­ga­be des objek­ti­ven Net­to­prin­zips als Aus­gangs­tat­be­stand der Ein­kom­men­steu­er gehört zu die­sen Grund­ent­schei­dun­gen, so dass Aus­nah­men von der fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung der mit dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung eines beson­de­ren, sach­lich recht­fer­ti­gen­den Grun­des bedür­fen 25.

Das sub­jek­ti­ve Net­to­prin­zip[↑]

Für den Bereich des sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zips ist das ver­fas­sungs­recht­li­che Gebot der steu­er­li­chen Ver­scho­nung des Exis­tenz­mi­ni­mums des Steu­er­pflich­ti­gen und sei­ner unter­halts­be­rech­tig­ten Fami­lie zu beach­ten. Das aus dem Sozi­al­staats­prin­zip nach Art. 1 Abs. 1 in Ver­bin­dung mit Art.20 Abs. 1 GG abzu­lei­ten­de sub­jek­ti­ve Net­to­prin­zip for­dert, dass der Staat das Ein­kom­men des Bür­gers inso­weit steu­er­frei zu stel­len hat, als die­ser es zur Bestrei­tung des Exis­tenz­mi­ni­mums benö­tigt. Denn was der Staat dem Ein­zel­nen vor­aus­set­zungs­los aus all­ge­mei­nen Haus­halts­mit­teln zur Ver­fü­gung zu stel­len hat, darf er ihm nicht durch die Besteue­rung sei­nes Ein­kom­mens wie­der ent­zie­hen 26.

Besteue­rung nach der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit[↑]

Für die ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ne Besteue­rung nach der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit kommt es nicht nur auf die Unter­schei­dung zwi­schen beruf­li­chem oder pri­va­tem Ver­an­las­sungs­grund für Auf­wen­dun­gen an, son­dern auch auf die Unter­schei­dung zwi­schen frei­er oder belie­bi­ger Ein­kom­mens­ver­wen­dung einer­seits und zwangs­läu­fi­gem, pflicht­be­stimm­tem Auf­wand ande­rer­seits. Die Berück­sich­ti­gung pri­vat ver­an­lass­ten Auf­wands steht nicht ohne Wei­te­res zur Dis­po­si­ti­on des Gesetz­ge­bers. Die­ser hat die unter­schied­li­chen Grün­de, die den Auf­wand ver­an­las­sen, auch dann im Lich­te betrof­fe­ner Grund­rech­te dif­fe­ren­zie­rend zu wür­di­gen, wenn sol­che Grün­de ganz oder teil­wei­se der Sphä­re der all­ge­mei­nen (pri­va­ten) Lebens­füh­rung zuzu­ord­nen sind 27.

Besteue­rung an der Schnitt­stel­le zwi­schen beruf­li­cher und pri­va­ter Sphä­re[↑]

Für Lebens­sach­ver­hal­te im Schnitt­be­reich zwi­schen beruf­li­cher und pri­va­ter Sphä­re ist eine gesetz­ge­be­ri­sche Bewer­tung und Gewich­tung der dafür kenn­zeich­nen­den mul­tik­au­sa­len und mul­ti­fi­na­len Wir­kungs­zu­sam­men­hän­ge ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­sig 28. Bei gemisch­ten – sowohl beruf­lich als auch pri­vat ver­an­lass­ten – Auf­wen­dun­gen steht es dem Gesetz­ge­ber grund­sätz­lich frei, ob er sie wegen ihrer Ver­an­las­sung durch die Erwerbs­tä­tig­keit den Wer­bungs­kos­ten und Betriebs­aus­ga­ben zuord­net oder ob er sie wegen der pri­va­ten Mit­ver­an­las­sung durch eine spe­zi­el­le Norm als Son­der­aus­ga­ben oder außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen qua­li­fi­ziert 29. Die tat­be­stand­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on von Auf­wen­dun­gen nach Maß­ga­be der ein­fach­ge­setz­li­chen Grund­re­geln ist zu unter­schei­den von der ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­gen gesetz­ge­be­ri­schen Bewer­tung und Gewich­tung der unter­schied­li­chen jeweils betrof­fe­nen Sphä­ren 28.

Umge­stal­tung kom­ple­xer Rege­lungs­sys­te­me[↑]

Muss der Gesetz­ge­ber kom­ple­xe Rege­lungs­sys­te­me umge­stal­ten, steht ihm grund­sätz­lich ein wei­ter Gestal­tungs­spiel­raum zu 30. Bei der ver­fas­sungs­recht­li­chen Beur­tei­lung von Über­gangs- und Stich­tags­vor­schrif­ten ist das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt all­ge­mein dar­auf beschränkt, zu prü­fen, ob der Gesetz­ge­ber den ihm zukom­men­den Spiel­raum in sach­ge­rech­ter Wei­se aus­ge­übt sowie die für die zeit­li­che Anknüp­fung in Betracht kom­men­den Fak­to­ren hin­rei­chend gewür­digt hat und ob die gefun­de­ne Lösung sich im Hin­blick auf den Sach­ver­halt und das Sys­tem der Gesamt­re­ge­lung durch sach­ge­rech­te Grün­de recht­fer­ti­gen lässt und ins­be­son­de­re nicht will­kür­lich erscheint 31. Eine erheb­li­che Ungleich­be­hand­lung, die jeg­li­chen sach­li­chen Grun­des ent­behrt, weil alle vom Gesetz­ge­ber ange­streb­ten Rege­lungs­zie­le auch unter Ver­mei­dung der unglei­chen Behand­lung und ohne Inkauf­nah­me ande­rer Nach­tei­le erreicht wer­den kön­nen, braucht von den Betrof­fe­nen jedoch nicht hin­ge­nom­men zu wer­den 32. Zudem fin­det der gesetz­ge­be­ri­sche Gestal­tungs­spiel­raum bei der Neu­ord­nung der Besteue­rung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen für die Alters­si­che­rung und der Besteue­rung von Bezü­gen aus dem Ergeb­nis der Vor­sor­ges­auf­wen­dun­gen im Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung sei­ne Gren­ze 33.

Ver­sa­gung des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs für Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen[↑]

Nach die­sen Maß­stä­ben sind die von den Beschwer­de­füh­rern ange­grif­fe­nen behörd­li­chen und fach­ge­richt­li­chen Ent­schei­dun­gen sowie die ihnen zugrun­de­lie­gen­den ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen in der Fas­sung des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes mit der Ver­fas­sung ver­ein­bar.

Gemäß der – im Ein­klang mit aner­kann­ten Aus­le­gungs­re­geln ste­hen­den und ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den­den 34 – Aus­le­gung der Norm durch den Bun­des­fi­nanz­hof ist § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buch­sta­be a EStG lex spe­cia­lis gegen­über der gene­rel­len Rege­lung des § 10 Abs. 1 in Ver­bin­dung mit § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und hat der Gesetz­ge­ber damit Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen ein­fach­recht­lich als Son­der­aus­ga­ben qua­li­fi­ziert. Dar­an war er von Ver­fas­sungs wegen nicht gehin­dert.

Zwar wer­den die Auf­wen­dun­gen in erheb­li­chem Umfang getä­tigt, um zu einem spä­te­ren Zeit­punkt eige­ne steu­er­ba­re Ein­künf­te im Sin­ne des § 22 EStG zu erzie­len. Dazu gehö­ren nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 35 neben der Alters­ren­te (§ 33 Abs. 2, §§ 35 ff. SGB VI) auch die Ren­te wegen ver­min­der­ter Erwerbs­fä­hig­keit (§ 33 Abs. 3, § 43 SGB VI) und die Erzie­hungs­ren­te (§ 33 Abs. 4, § 47 SGB VI) aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung. Bei die­sen Ren­ten han­delt es sich des­halb um Ein­nah­men im Sin­ne von § 8 Abs. 1 in Ver­bin­dung mit § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG, so dass ein objek­ti­ver Zusam­men­hang zwi­schen der Bei­trags­ent­rich­tung und der spä­te­ren Ein­kunfts­er­zie­lung im Sin­ne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG besteht.

Der Bun­des­fi­nanz­hof weist aber zu Recht dar­auf hin, dass die an die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung zu leis­ten­den Bei­trä­ge ihrer mate­ri­el­len Rechts­na­tur nach nicht in vol­lem Umfang Wer­bungs­kos­ten des Bei­trags­zah­lers im Sin­ne des § 9 EStG dar­stel­len. Soweit etwa Bei­trä­ge für eine Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung ein­ge­setzt wer­den, bezweckt der Steu­er­pflich­ti­ge nicht die Erzie­lung eige­ner Ein­künf­te, son­dern kommt es ihm auf die Absi­che­rung sei­ner Hin­ter­blie­be­nen an, die ihrer­seits im Zeit­punkt der Auf­wen­dung noch nicht fest­ste­hen. Über die Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung wer­den außer­dem Leis­tun­gen finan­ziert, die nicht zu steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men füh­ren, wie die Leis­tun­gen zur medi­zi­ni­schen Reha­bi­li­ta­ti­on und zur Teil­ha­be am Arbeits­le­ben (§§ 9 ff., 15 f. SGB VI) und ergän­zen­de Leis­tun­gen (§§ 9 ff., 20 ff. SGB VI) sowie der Kran­ken­ver­si­che­rungs­zu­schuss (§ 106 SGB VI).

Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen in Form von Bei­trä­gen zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung und berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen wei­sen zudem neben ihrer Bestim­mung zur Erzie­lung zukünf­ti­ger Ein­künf­te anders als übli­cher­wei­se vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten zugleich ver­mö­gens­bil­den­de oder ver­si­che­rungs­spe­zi­fi­sche Kom­po­nen­ten auf. Durch die in der Auf­bau­pha­se geleis­te­ten Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen wer­den Anwart­schaf­ten begrün­det, die nach Abschluss der Auf­bau­pha­se zu geld­wer­ten Rechts­po­si­tio­nen erstar­ken. Die Aus­sicht des Ver­si­cher­ten auf eine Alters­ren­te ent­wi­ckelt sich von der ers­ten Bei­trags­leis­tung an zu einem durch die Erfül­lung der War­te­zeit und das Errei­chen der Alters­gren­ze beding­ten Rechts­an­spruch, der im Lau­fe anrech­nungs­fä­hi­ger Zei­ten höher wird und einen dem Ren­ten­ver­si­cher­ten zuge­ord­ne­ten Ver­mö­gens­wert dar­stellt 36. Anders als bei Wer­bungs­kos­ten bewir­ken die Auf­wen­dun­gen daher nicht eine rei­ne Ver­mö­gens­min­de­rung, son­dern eine Ver­mö­gensum­schich­tung, weil der Steu­er­pflich­ti­ge für sei­ne Auf­wen­dun­gen einen ent­spre­chen­den Gegen­wert in Form einer Anwart­schaft erwirbt, auch wenn er die­se in der umla­ge­fi­nan­zier­ten gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung – anders als bei der kapi­tal­ge­deck­ten Alters­vor­sor­ge – wäh­rend der Auf­bau­pha­se nicht, etwa durch Belei­hung oder Ver­pfän­dung, wirt­schaft­lich nut­zen kann. Ent­spre­chend wur­den sie bis zur Neu­ord­nung der Besteue­rung der Alters­ein­künf­te durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz von 2004 nach dem Ver­si­che­rungs­prin­zip bezie­hungs­wei­se nur mit ihrem Ertrags­an­teil besteu­ert.

Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung oder zu berufs­tän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ken[↑]

Ein ver­fas­sungs­recht­li­ches Gebot der Qua­li­fi­zie­rung von Bei­trä­gen zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung oder zu berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen als Wer­bungs­kos­ten bezie­hungs­wei­se Betriebs­aus­ga­ben wäre gleich­be­deu­tend mit einem Ver­bot der vor­ge­la­ger­ten Besteue­rung in der Auf­bau­pha­se. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 37 sind jedoch ledig­lich die Besteue­rung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen für die Alters­si­che­rung und die Besteue­rung von Bezü­gen aus dem Ergeb­nis der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen so auf­ein­an­der abzu­stim­men, dass eine dop­pel­te Besteue­rung ver­mie­den wird. Damit ist kei­ne Aus­sa­ge dar­über ver­bun­den, ob die Besteue­rung von Alters­be­zü­gen vor- oder nach­ge­la­gert zu erfol­gen hat 38. Das Ver­bot dop­pel­ter Besteue­rung kann viel­mehr sowohl durch ent­spre­chen­de Rege­lun­gen in der Auf­bau- als auch in der Ver­sor­gungs­pha­se gewahrt wer­den 39. Aus dem Ver­bot dop­pel­ter Besteue­rung lässt sich kein Anspruch auf eine bestimm­te Abzugs­fä­hig­keit der Bei­trä­ge in der Auf­bau­pha­se ablei­ten 40.

Lösung vom Prin­zip der Etrags­an­teils­be­steue­rung[↑]

Soweit sich der Gesetz­ge­ber mit der Umstel­lung auf die nach­ge­la­ger­te Besteue­rung der Alters­ein­künf­te von dem Prin­zip der Ertrags­an­teils­be­steue­rung gelöst hat, mag es auf der Ebe­ne des ein­fa­chen Steu­er­rechts sys­te­ma­tisch vor­zugs­wür­dig erschei­nen las­sen, die Auf­wen­dun­gen dafür nun­mehr der Sphä­re der Ein­künf­te und den Wer­bungs­kos­ten zuzu­ord­nen. Wegen des umfang­rei­chen und inho­mo­ge­nen Leis­tungs­spek­trums der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung einer­seits, das nur zum Teil zu steu­er­ba­ren Ein­künf­ten aus § 22 EStG führt, und des dop­pel­ge­sich­ti­gen Cha­rak­ters von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen ande­rer­seits, der sowohl in die Ein­kunfts- als auch in die Ver­mö­gens­sphä­re weist, steht dem Gesetz­ge­ber jedoch ein wei­ter Spiel­raum bei der Bewer­tung und Gewich­tung der unter­schied­li­chen Antei­le zu, der mit der ein­heit­li­chen Zuwei­sung zu den Son­der­aus­ga­ben nicht über­schrit­ten ist 41.

Ein ver­fas­sungs­recht­li­ches Gebot der Qua­li­fi­zie­rung von Bei­trä­gen zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung oder zu berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen als Wer­bungs­kos­ten bezie­hungs­wei­se Betriebs­aus­ga­ben wäre gleich­be­deu­tend mit einem Ver­bot der vor­ge­la­ger­ten Besteue­rung in der Auf­bau­pha­se. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 37 sind jedoch ledig­lich die Besteue­rung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen für die Alters­si­che­rung und die Besteue­rung von Bezü­gen aus dem Ergeb­nis der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen so auf­ein­an­der abzu­stim­men, dass eine dop­pel­te Besteue­rung ver­mie­den wird. Damit ist kei­ne Aus­sa­ge dar­über ver­bun­den, ob die Besteue­rung von Alters­be­zü­gen vor- oder nach­ge­la­gert zu erfol­gen hat 38. Das Ver­bot dop­pel­ter Besteue­rung kann viel­mehr sowohl durch ent­spre­chen­de Rege­lun­gen in der Auf­bau- als auch in der Ver­sor­gungs­pha­se gewahrt wer­den 42. Aus dem Ver­bot dop­pel­ter Besteue­rung lässt sich kein Anspruch auf eine bestimm­te Abzugs­fä­hig­keit der Bei­trä­ge in der Auf­bau­pha­se ablei­ten 40.

Zuwei­sung zu den Son­der­aus­ga­ben[↑]

Die Zuwei­sung zu den Son­der­aus­ga­ben durch die Vor­schrift des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buch­sta­be a EStG bewirkt, anders als der Beschwer­de­füh­rer meint, auch kei­ne ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lung zwi­schen Arbeit­neh­mern und Beam­ten. Zwar wer­den dem ren­ten­ver­si­cher­ten Arbeit­neh­mer die vom Arbeit­ge­ber abge­führ­ten Bei­trä­ge zunächst als Lohn­be­stand­teil zuge­rech­net, wäh­rend die Umschich­tung von (wirt­schaft­li­chen) Bei­trä­gen der akti­ven Beam­ten zu Ver­sor­gungs­be­zü­gen der Pen­sio­nä­re inner­halb des öffent­li­chen Haus­halts des Dienst­herrn statt­fin­det, indem der Dienst­herr ent­spre­chend gerin­ge­re Bezü­ge aus­zahlt 43. Aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht ist es jedoch uner­heb­lich, ob die Leis­tun­gen zum Auf­bau einer Ver­sor­gungs- oder Ren­ten­an­wart­schaft den Ein­künf­ten von vorn­her­ein nicht zuge­rech­net wer­den oder ob sie als Ein­künf­te behan­delt und als Son­der­aus­ga­ben vom Ein­kom­men abge­zo­gen wer­den kön­nen 44. Das finan­zi­el­le Ergeb­nis ist in bei­den Fäl­len gleich.

Soweit der Beschwer­de­füh­rer auf Unter­schie­de bei der Abzugs­fä­hig­keit außer­ge­wöhn­li­cher Belas­tun­gen im Sin­ne von § 33 EStG ver­weist, weil die zumut­ba­re Belas­tung gemäß Absatz 3 der Vor­schrift auf der Basis des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te (§ 2 Abs. 3 EStG) und nicht des Ein­kom­mens (§ 2 Abs. 4 EStG) zu berech­nen ist, hat der Bun­des­fi­nanz­hof einen dar­aus mög­li­cher­wei­se resul­tie­ren­den mit­tel­ba­ren Nach­teil für Arbeit­neh­mer zu Recht nicht iso­liert, son­dern im Kon­text mit ande­ren mit­tel­ba­ren, teils vor­teil­haf­ten, teils nach­tei­li­gen Fol­gen der Qua­li­fi­ka­ti­on der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen als Son­der­aus­ga­ben betrach­tet wie dem Umstand, dass der im Fal­le des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs höhe­re Betrag des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te dazu führt, dass von dem Steu­er­pflich­ti­gen geleis­te­te Spen­den­be­trä­ge in wei­ter­ge­hen­dem Umfang gemäß § 10b EStG abzieh­bar sind. Im Übri­gen ist die Fra­ge einer mög­li­chen ver­fas­sungs­wid­ri­gen Ungleich­be­hand­lung von Beam­ten und Arbeit­neh­mern im Zusam­men­hang mit außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen bei Anwen­dung von § 33 EStG zu ent­schei­den. Auf die­se Norm kommt es im vor­lie­gen­den Fall nicht an, weil unge­ach­tet einer von dem Beschwer­de­füh­rer mit der Ver­fas­sungs­be­schwer­de vor­ge­tra­ge­nen Erwei­te­rung sei­ner Kla­ge um einen Frei­be­trag für außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen ein sol­cher nach dem Tat­be­stand der ange­grif­fe­nen fach­ge­richt­li­chen Urtei­le nicht Streit­ge­gen­stand (gewor­den) ist.

Beschrän­kung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs[↑]

Die in der end­gül­ti­gen Aus­ge­stal­tung vor­ge­se­he­ne höhen­mä­ßi­ge Beschrän­kung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs für Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen auf jähr­lich bis zu 20.000 € bezie­hungs­wei­se 40.000 € gemäß § 10 Abs. 3 Sät­ze 1 und 2 EStG 45 ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Der Gesetz­ge­ber hat sich bei der Ein­füh­rung der höhen­mä­ßi­gen Abzugs­be­schrän­kung auf das Ziel der Miss­brauchs­ver­mei­dung gestützt. Die Begren­zung auf ein Volu­men, das weit ober­halb der Höchst­be­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung liegt, dien­te aus sei­ner Sicht dazu, eine uner­wünsch­te Umschich­tung erheb­li­cher Beträ­ge in Ren­ten­ver­si­che­rungs­pro­duk­te ins­be­son­de­re durch jün­ge­re Steu­er­pflich­ti­ge aus­zu­schlie­ßen 46.

Dabei han­delt es sich nach Grund und Höhe um einen sach­ge­rech­ten Grund für die Beschrän­kung der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und die damit ver­bun­de­ne Aus­nah­me von der gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dung für eine grund­sätz­lich nach­ge­la­ger­te Besteue­rung der Alters­ein­künf­te. Im Hin­blick auf die unter­schied­li­che Pro­gres­si­ons­wir­kung von nach­ge­la­ger­ter und vor­ge­la­ger­ter Besteue­rung und ange­sichts des Zeit­fak­tors hät­te eine unbe­schränk­te Abzugs­fä­hig­keit von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen jeden­falls einen Anreiz zum Erwerb von Alters­be­zü­gen gegen hohe Ein­mal­zah­lun­gen nach ent­spre­chen­der Umschich­tung von Alt­ver­mö­gen geschaf­fen. Hier­durch hät­ten ein­zel­ne Steu­er­pflich­ti­ge ihre aktu­el­le Ein­kom­men­steu­er­last unter Umstän­den für meh­re­re Jah­re deut­lich, gege­be­nen­falls sogar auf Null, redu­zie­ren kön­nen. In der Lite­ra­tur 47 wird dar­auf hin­ge­wie­sen, dass sich für einen 25-jäh­ri­gen Steu­er­pflich­ti­gen eine der­ar­ti­ge Umschich­tung in Ren­ten­ver­si­che­rungs­pro­duk­te bereits nach sie­ben Ruhe­stands­jah­ren, das heißt nach einem Drit­tel der durch­schnitt­li­chen Ren­ten­be­zugs­dau­er, gelohnt hät­te.

Dass mög­li­cher­wei­se schon die enge Fas­sung des Begriffs der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG zusam­men mit der Kop­pe­lung an das Erle­ben des Ren­ten­ein­tritts auch bei einer unbe­schränk­ten Abzugs­fä­hig­keit wie eine Höchst­be­trags­be­schrän­kung wirkt und dass zusätz­lich der Erwerb von Alters­be­zü­gen gegen Ein­mal­be­trä­ge iso­liert hät­te aus­ge­schlos­sen wer­den kön­nen 48, ist für die Fra­ge der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der vom Gesetz­ge­ber gewähl­ten Lösung ohne Bedeu­tung. Bei glei­cher Wirk­sam­keit sind die den Steu­er­pflich­ti­gen tref­fen­den Nach­tei­le kei­ne ande­ren als bei der vom Gesetz­ge­ber gewähl­ten Lösung. Soll­te letz­te­re in wei­ter­ge­hen­dem Umfang einer Umschich­tung der Ein­künf­te in Alters­vor­sor­ge­pro­duk­te ent­ge­gen­wir­ken, wären die dadurch für den Steu­er­pflich­ti­gen ein­tre­ten­den Nach­tei­le wie der Ver­lust einer höhe­ren Pro­gres­si­ons­wir­kung und eines Zins­ef­fekts gegen­über der Ent­las­tung bereits in der Vor­sor­ge­pha­se jeden­falls durch das Ziel der Miss­brauchs­ver­mei­dung gerecht­fer­tigt. Die­ses liegt inner­halb des wei­ten gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dungs­raums, der bei der Neu­ord­nung der Besteue­rung der Alters­ein­künf­te für die Abwä­gung zwi­schen den Erfor­der­nis­sen fol­ge­rich­ti­ger Aus­rich­tung an der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit der Steu­er­pflich­ti­gen und den Not­wen­dig­kei­ten gesamt­wirt­schaft­lich trag­fä­hi­ger Lösun­gen eröff­net war 49.

Die Höchst­be­trags­be­schrän­kung ist des­halb auch nicht unter dem Gesichts­punkt der Fol­ge­rich­tig­keit ver­fas­sungs­recht­lich zu bean­stan­den, ohne dass es dar­auf ankommt, ob die Grund­ent­schei­dung für eine nach­ge­la­ger­te Besteue­rung von Alters­ein­künf­ten über­haupt eine steu­er­li­che Belas­tungs­ent­schei­dung dar­stellt, die den Gesetz­ge­ber – unab­hän­gig von dem Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung – zwingt, zur Wah­rung der Belas­tungs­gleich­heit die ent­spre­chen­den Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen in vol­lem Umfang zum Steu­er­ab­zug zuzu­las­sen, wenn nicht ein sach­li­cher Grund für die Abwei­chung vor­liegt 50.

Ver­gleich mit der Beam­ten­ver­sor­gung[↑]

Dass sich auch bei Beam­ten – wirt­schaft­lich betrach­tet – der Gegen­wert der geleis­te­ten Diens­te zusam­men­setzt aus einem Anteil (aktu­ell ver­füg­ba­rer) Zah­lun­gen (abzüg­lich ein­be­hal­te­ner Lohn­steu­er) und einem Anteil nicht aktu­ell ver­füg­ba­rer Ver­sor­gungs­an­wart­schaft, ändert an die­ser Betrach­tungs­wei­se ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Beschwer­de­füh­rers nichts. In Höhe des nicht ver­füg­ba­ren Anteils in Gestalt der Ver­sor­gungs­an­wart­schaft sind bei­de Ver­gleichs­grup­pen in der Zeit ihrer akti­ven Erwerbs­tä­tig­keit wirt­schaft­lich mit den Auf­wen­dun­gen für den Auf­bau eines Ver­sor­gungs­an­spruchs für Alter und Inva­li­di­tät belas­tet 51.

Im Hin­blick dar­auf, dass ein sach­ge­rech­ter Grund für die Höchst­be­trags­be­schrän­kung besteht, ist sie auch nicht unter dem Gesichts­punkt der Fol­ge­rich­tig­keit ver­fas­sungs­recht­lich zu bean­stan­den, ohne dass es dar­auf ankommt, ob die Grund­ent­schei­dung für eine nach­ge­la­ger­te Besteue­rung von Alters­ein­künf­ten über­haupt eine steu­er­li­che Belas­tungs­ent­schei­dung dar­stellt, die den Gesetz­ge­ber – unab­hän­gig von dem Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung 52 – zwingt, zur Wah­rung der Belas­tungs­gleich­heit die ent­spre­chen­den Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen in vol­lem Umfang zum Steu­er­ab­zug zuzu­las­sen, wenn nicht ein sach­li­cher Grund für die Abwei­chung vor­liegt 53.

Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung[↑]

Nach Maß­ga­be des Ver­bots der Dop­pel­be­steue­rung 33 kann die höhen­mä­ßi­ge Beschrän­kung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs für Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen in der Vor­sor­ge­pha­se ver­fas­sungs­recht­lich nicht gerügt wer­den, auch wenn der Gesetz­ge­ber in der end­gül­ti­gen Aus­ge­stal­tung des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes zugleich den Besteue­rungs­an­teil für Ren­ten im Sin­ne von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa EStG auf 100 % fest­ge­setzt hat.

Ein Besteue­rungs­an­teil von 100 % legt nur fest, in wel­cher Höhe die Alters­ren­te zu steu­er­ba­ren Ein­künf­ten zählt, und ist nicht gleich­be­deu­tend damit, dass im Ergeb­nis die Ren­te zu 100 % zu ver­steu­ern ist. Die Steu­er­last in der Ver­sor­gungs­pha­se hängt viel­mehr davon ab, wel­che steu­er­li­chen Abzugs­mög­lich­kei­ten dann bestehen und in wel­chem Umfang sie für die Fra­ge der Dop­pel­be­steue­rung Berück­sich­ti­gung fin­den. Die Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on ist davon aus­ge­gan­gen, dass eine Ren­ten­zah­lung nicht in die steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge ein­ge­rech­net wer­den darf, soweit sie aus vor­ge­la­gert besteu­er­ten Beträ­gen stammt; sie hat des­halb zur Ermitt­lung der steu­er­frei­en Ren­te den (aktu­el­len) Wer­bungs­kos­ten- und Son­der­aus­ga­ben-Pausch­be­trag sowie den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für Kran­ken- und Pfle­ge­bei­trä­ge der Ren­ten im jewei­li­gen Steu­er­jahr berück­sich­tigt 54. Dem­ge­gen­über ist im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren 55 zusätz­lich der Grund­frei­be­trag in die Berech­nun­gen ein­ge­gan­gen. Im Schrift­tum ist die Fra­ge umstrit­ten 56.

Wel­che Fak­to­ren im Ein­zel­nen bei der Prü­fung einer Dop­pel­be­steue­rung von Ver­fas­sungs wegen Berück­sich­ti­gung fin­den dür­fen und müs­sen, bedarf jedoch der­zeit kei­ner Ent­schei­dung. Denn die Fra­ge der Dop­pel­be­steue­rung kann erst in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men der Ren­ten­be­steue­rung zum Gegen­stand der ver­fas­sungs­recht­li­chen Beur­tei­lung gemacht wer­den. Die dafür maß­ge­ben­den steu­er­recht­li­chen Zusam­men­hän­ge erge­ben sich erst aus einer Gesamt­be­trach­tung der steu­er­li­chen Vor­schrif­ten der Auf­bau- und der Rück­fluss­pha­se.

In sei­nem Beschluss vom 13.02.2008 57 hat der Zwei­te Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts bezo­gen auf Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen aus der Zeit vor Inkraft­tre­ten des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes aus­ge­führt, ob das Zusam­men­wir­ken der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen der Auf­bau­pha­se vor Inkraft­tre­ten des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes und der Rege­lun­gen der Ver­sor­gungs­pha­se seit Inkraft­tre­ten des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes in bestimm­ten Fäl­len einen Ver­stoß gegen das Ver­bot dop­pel­ter Besteue­rung bewir­ken kön­ne, sei in jenem Ver­fah­ren nicht zu ent­schei­den, denn aus dem Ver­bot dop­pel­ter Besteue­rung las­se sich kein Anspruch auf eine bestimm­te Abzugs­fä­hig­keit der Bei­trä­ge in der Auf­bau­pha­se ablei­ten. Der Gesetz­ge­ber kön­ne dem Ver­bot dop­pel­ter Besteue­rung eben­so durch einen ent­spre­chend scho­nen­de­ren Zugriff in der Ver­sor­gungs­pha­se Rech­nung tra­gen. Ein etwai­ger Ver­stoß wäre des­halb in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men der Ver­sor­gungs­pha­se zu rügen, in denen die Alters­be­zü­ge der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den.

Das gilt glei­cher­ma­ßen für die Beur­tei­lung des Zusam­men­wir­kens der durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz neu ein­ge­führ­ten Rege­lun­gen der Auf­bau­pha­se mit denen der Ver­sor­gungs­pha­se. Für eine Ver­wei­sung der gericht­li­chen Über­prü­fung des Dop­pel­be­steue­rungs­ver­bots in die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me des Ren­ten­be­zugs spricht in sys­te­ma­ti­scher Hin­sicht vor allem, dass eine etwai­ge Grund­rechts­be­ein­träch­ti­gung in Gestalt der Dop­pel­be­steue­rung letzt­lich erst dann bewirkt wird, wenn beim Ren­ten­be­zug ein zu hoher Besteue­rungs­an­teil ange­setzt und damit auf­grund des Zusam­men­spiels von nur ein­ge­schränk­ter Ent­las­tung in der Auf­bau­pha­se und der Belas­tung in der Rück­fluss­pha­se ein noch­ma­li­ger steu­er­li­cher Zugriff auf das Steu­er­sub­strat erfolgt. Die von der Beschwer­de­füh­re­rin genann­ten Nach­tei­le, die durch eine Ver­wei­sung der Prü­fung auf die Ren­ten­be­zugs­pha­se ent­ste­hen kön­nen, wie der Ver­lust einer mög­li­cher­wei­se höhe­ren Pro­gres­si­ons­wir­kung und des Zins­ef­fekts bei einer Steu­er­erspar­nis schon in der Auf­bau­pha­se sowie die Unge­wiss­heit dar­über, ob der Steu­er­pflich­ti­ge das Ren­ten­ein­tritts­al­ter erreicht, betref­fen nicht die Fra­ge einer Dop­pel­be­steue­rung.

Die Über­prü­fung des Ver­bots der Dop­pel­be­steue­rung schon in der Auf­bau­pha­se wäre zudem mit erheb­li­chen Unsi­cher­hei­ten behaf­tet. Es müss­ten die der­zeit gül­ti­gen gesetz­li­chen Rege­lun­gen für die Besteue­rung der Rück­fluss­pha­se zum Gegen­stand ver­fas­sungs­recht­li­cher Prü­fung gemacht wer­den, obwohl sie bezo­gen auf den jewei­li­gen Steu­er­pflich­ti­gen gege­be­nen­falls erst drei­ßig oder sogar vier­zig Jah­re spä­ter zur Anwen­dung kom­men wür­den und mög­li­cher­wei­se in ihrer jet­zi­gen Aus­ge­stal­tung dann gar nicht mehr gel­ten. Auch in tat­säch­li­cher Hin­sicht müss­te mit zahl­rei­chen Annah­men gear­bei­tet wer­den, von denen sich erst in der Ren­ten­be­zugs­pha­se her­aus­stellt, ob sie zutref­fen 58. Eine Über­prü­fung des Dop­pel­be­steue­rungs­ver­bots erst in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men der Ren­ten­be­zugs­pha­se ver­mei­det die­se Unsi­cher­hei­ten.

Gebot der steu­er­li­chen Ver­scho­nung des Exis­tenz­mi­ni­muns[↑]

Die beschränk­te Abzieh­bar­keit der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen nach § 10 Abs. 3 Sät­ze 1 und 2 EStG ver­stößt auch nicht gegen das aus Art. 1 Abs. 1 in Ver­bin­dung mit Art.20 Abs. 1 GG abzu­lei­ten­de sub­jek­ti­ve Net­to­prin­zip (Gebot der steu­er­li­chen Ver­scho­nung des Exis­tenz­mi­ni­mums). Dabei kann offen­blei­ben, ob und gege­be­nen­falls in wel­chem Umfang die Frei­stel­lung von Mit­teln zum Auf­bau einer exis­tenz­si­chern­den Alters­vor­sor­ge ver­fas­sungs­recht­lich gebo­ten ist 59. Da die Höchst­be­trä­ge in § 10 Abs. 3 EStG (20.000 € bzw. 40.000 €), die mit Wir­kung vom 01.01.2015 wei­ter ange­ho­ben wor­den sind auf den Höchst­bei­trag zur knapp­schaft­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung (Art. 5 Nr. 8 Buch­sta­be c Dop­pel­buch­sta­be aa des Zoll­ko­de­xan­pas­sungs­ge­set­zes vom 22.12 2014, BGBl I S. 2417), die Höchst­bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nicht nur im Streit­jahr 2005 (12.168 € bei einer Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze von 62.400 € und einem Bei­trags­satz von 19, 5 %), son­dern auch in den Fol­ge­jah­ren deut­lich über­stie­gen, beru­hen Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen ober­halb der Höchst­be­trä­ge des § 10 Abs. 3 EStG auf einer frei­wil­li­gen Ent­schei­dung des Steu­er­pflich­ti­gen und gehen Ren­ten­an­sprü­che, die dar­aus erwach­sen, über die blo­ße Exis­tenz­si­che­rung hin­aus. Eine ver­fas­sungs­recht­li­che Pflicht des Gesetz­ge­bers, die Absi­che­rung des aktu­el­len Lebens­stan­dards des Erwerbs­tä­ti­gen im Alter steu­er­lich zu för­dern, folgt aus dem sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zip nicht.

Ver­fas­sungs­ge­mäß­heit der Über­gangs­re­ge­lung[↑]

Auch die Über­gangs­re­ge­lung des § 10 Abs. 3 Sät­ze 4 bis 6 EStG steht mit ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen in Ein­klang.

Sie sieht – begin­nend ab dem Jahr 2005 – eine begrenz­te und in den Fol­ge­jah­ren all­mäh­lich stei­gen­de pro­zen­tua­le Berück­sich­ti­gung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen bis zu deren vol­len Abzugs­fä­hig­keit inner­halb der Höchst­be­trä­ge des § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG ab dem Jahr 2025 vor, wobei die danach anzu­set­zen­den Beträ­ge um den nach § 3 Nr. 62 EStG steu­er­frei­en Arbeit­ge­ber­an­teil zu kür­zen sind. Das führt dazu, dass ein Arbeit­neh­mer, wie die Beschwer­de­füh­re­rin zu Recht vor­trägt, im Jahr 2005 nur 20 % sei­ner Arbeit­neh­mer­an­tei­le zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung als Son­der­aus­ga­ben steu­er­min­dernd gel­tend machen kann, auch wenn sei­ne Ren­ten­be­zü­ge vor­aus­sicht­lich zu 100 % der Besteue­rung unter­lie­gen, weil er erst nach dem Jahr 2039 das der­zeit gel­ten­de Ren­ten­ein­tritts­al­ter erreicht.

Die Über­gangs­re­ge­lung in § 10 Abs. 3 Sät­ze 4 bis 6 EStG folgt damit ande­ren Regeln, als sie § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa EStG für die stu­fen­wei­se Stei­ge­rung der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung von Ren­ten­be­zü­gen vor­sieht. Wäh­rend letz­te­re sich nach dem Kohor­ten­prin­zip rich­tet, dafür also jeweils das Jahr des Ren­ten­ein­tritts maß­geb­lich ist, stellt § 10 Abs. 3 Sät­ze 4 bis 6 EStG dar­auf ab, in wel­chem Jahr die Auf­wen­dun­gen geleis­tet wer­den. Deren steu­er­li­che Frei­stel­lung ist also unab­hän­gig davon, in wel­chem Umfang der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne spä­te­re Ren­te ver­steu­ern muss.

Ungleich­be­hand­lun­gen, die durch eine damit ein­her­ge­hen­de unvoll­stän­di­ge Abstim­mung des Umfangs der abzieh­ba­ren Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen mit dem vor­aus­sicht­li­chen Besteue­rungs­an­teil der künf­ti­gen Ren­ten­zu­flüs­se ent­ste­hen, sind für die Über­gangs­zeit – bis zur Gren­ze einer ver­bo­te­nen Dop­pel­be­steue­rung – ver­fas­sungs­recht­lich hin­nehm­bar.

Wegen des Ver­bots der Dop­pel­be­steue­rung 33 war es dem Gesetz­ge­ber ver­wehrt, sämt­li­che Alters­ein­künf­te unmit­tel­bar ab Inkraft­tre­ten des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes zu 100 % der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung zu unter­wer­fen, weil die­se nach Maß­ga­be des bis dahin gel­ten­den Rechts in erheb­li­chem Umfang aus bereits vor­ge­la­gert besteu­er­ten Bei­trä­gen stam­men 60. Kor­re­spon­die­rend dazu hat der Gesetz­ge­ber die von ihm gewähl­te Stu­fen­lö­sung für die steu­er­li­che Ent­las­tung der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen damit gerecht­fer­tigt, dass eine sofor­ti­ge voll­stän­di­ge Abzieh­bar­keit der Bei­trä­ge zu einer Min­de­rung der Steu­er­ein­nah­men in zwei­stel­li­ger Mil­li­ar­den­hö­he geführt hät­te, so dass die Finan­zier­bar­keit der öffent­li­chen Haus­hal­te gefähr­det gewe­sen wäre 61. Der Gesetz­ge­ber ver­folg­te dabei nicht das Ziel der Ein­nah­men­ver­meh­rung, das für sich betrach­tet unglei­che Belas­tun­gen durch kon­kre­ti­sie­ren­de Aus­ge­stal­tung der steu­er­recht­li­chen Grund­ent­schei­dun­gen nicht zu recht­fer­ti­gen ver­mag 62. Ziel­rich­tung der Über­gangs­re­ge­lung war viel­mehr eine schritt­wei­se Über­füh­rung der frü­he­ren ver­fas­sungs­wid­ri­gen Besteue­rung von Alters­ein­künf­ten in eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­ge­stal­tung der Rege­lun­gen zur steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen einer­seits und zur Besteue­rung von Alters­ein­künf­ten ande­rer­seits.

Es han­del­te sich um eine voll­stän­di­ge Neu­ge­stal­tung die­ses steu­er­li­chen Rege­lungs­kom­ple­xes, für die das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt betont hat, der Gesetz­ge­ber dür­fe dabei auch die "Not­wen­dig­kei­ten ein­fa­cher, prak­ti­ka­bler und gesamt­wirt­schaft­lich trag­fä­hi­ger Lösun­gen" berück­sich­ti­gen 63. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat den Gestal­tungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers bei der Schaf­fung einer Über­gangs­re­ge­lung bis zum Errei­chen des end­gül­ti­gen Rechts­zu­stan­des ledig­lich inso­weit begrenzt, als es "in jedem Fall" die Ver­mei­dung einer Dop­pel­be­steue­rung gefor­dert hat 64. Es hat betont, dass "im Übri­gen", das heißt jen­seits die­ser strik­ten Vor­ga­be, ein "wei­ter gesetz­ge­be­ri­scher Ent­schei­dungs­raum" eröff­net sei 63.

Aus der grund­sätz­li­chen Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers für den Wech­sel zu einer nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung lässt sich für die Über­gangs­pha­se nicht ablei­ten, schon in die­sem Zeit­raum sei aus Grün­den der Fol­ge­rich­tig­keit eine voll­stän­di­ge steu­er­li­che Frei­stel­lung der Auf­wen­dun­gen gebo­ten. Denn die Über­gangs­pha­se dient gera­de dazu, den Sys­tem­wech­sel erst nach und nach zu voll­zie­hen. Dabei ist unver­meid­lich, dass wäh­rend des Über­gangs­zeit­raums auch Nach­tei­le fort­dau­ern, die bereits mit der frü­he­ren (teil­wei­se) vor­ge­la­ger­ten Besteue­rung der Alters­ein­künf­te ver­bun­den waren, wie der vom Beschwer­de­füh­rer ange­führ­te Ver­lust einer mög­li­cher­wei­se höhe­ren Pro­gres­si­ons­wir­kung bei einer voll­stän­di­gen Steu­er­ent­las­tung schon in der Auf­bau­pha­se sowie die Unge­wiss­heit dar­über, ob der Steu­er­pflich­ti­ge das Ren­ten­al­ter erreicht und ob eine der Besteue­rung der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen ent­spre­chen­de ver­min­der­te Besteue­rung sei­ner Ren­ten­ein­künf­te des­halb aus­schei­det, weil die­se auf­grund ihrer gerin­gen Höhe schon den Grund­frei­be­trag nicht über­schrei­ten. Die­se Fol­gen einer (teil­wei­sen) vor­ge­la­ger­ten Besteue­rung sind für sich genom­men ver­fas­sungs­recht­lich ohne Bedeu­tung, denn aus der Ver­fas­sung lässt sich – wie dar­ge­stellt – kein gene­rel­les Ver­bot einer vor­ge­la­ger­ten Besteue­rung von Alters­ein­künf­ten in der Auf­bau­pha­se ablei­ten.

Die unvoll­stän­di­ge Abstim­mung des Umfangs der abzieh­ba­ren Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen mit dem vor­aus­sicht­li­chen Besteue­rungs­an­teil der künf­ti­gen Ren­ten­zu­flüs­se ist für den Über­gangs­zeit­raum durch die der Rege­lung zugrun­de­lie­gen­den Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat auch bei Abwei­chun­gen vom Prin­zip der steu­er­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit nicht zu unter­su­chen, ob der Gesetz­ge­ber die zweck­mä­ßigs­te oder gerech­tes­te Lösung gefun­den hat, son­dern nur, ob er die ver­fas­sungs­recht­li­chen Gren­zen sei­ner Gestal­tungs­frei­heit über­schrit­ten hat 65. Das ist vor­lie­gend nicht der Fall.

Eine Bestim­mung des abzieh­ba­ren Pro­zent­sat­zes der Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge nach dem vor­aus­sicht­li­chen Jahr des Ren­ten­ein­tritts oder nach den Ver­hält­nis­sen des jewei­li­gen Steu­er­pflich­ti­gen hät­te bewirkt, dass eben­so wie im Rah­men der Besteue­rung der zuflie­ßen­den Ren­te nach dem Kohor­ten­prin­zip für jeden Alters­jahr­gang die Höhe des abzieh­ba­ren Betrags mit unter­schied­li­chen Pro­zent­sät­zen anzu­set­zen gewe­sen wäre, was – wie der Bun­des­fi­nanz­hof zu Recht her­vor­ge­ho­ben hat – die ver­wal­tungs­mä­ßi­ge Hand­ha­bung im Mas­sen­ver­fah­ren der Ren­ten­be­steue­rung deut­lich erschwert hät­te. Zudem hät­te der Gesetz­ge­ber zur Ver­mei­dung von Sys­tem­brü­chen den Umfang des Abzugs der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen auf den Teil beschrän­ken müs­sen, der im Jahr des Ren­ten­be­zugs der Besteue­rung unter­liegt. Nach dem Rechts­ge­dan­ken des § 3c Abs. 1 EStG dür­fen Auf­wen­dun­gen, soweit sie mit steu­er­frei­en Ein­nah­men in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, nicht als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den.

Dies hät­te erheb­li­che Prak­ti­ka­bi­li­täts­pro­ble­me auch des­halb mit sich gebracht, weil im Jahr der Bei­trags­leis­tung regel­mä­ßig noch nicht sicher fest­steht, wie hoch die Besteue­rungs­quo­te im Jahr der Ren­ten­leis­tung sein wird. Der Zeit­punkt des erwar­te­ten Ren­ten­ein­tritts kann wegen Unge­wiss­heit über die zukünf­ti­ge Rechts­la­ge hin­sicht­lich der Alters­gren­ze eben­so wie über die per­sön­li­che Situa­ti­on des jewei­li­gen Steu­er­pflich­ti­gen nur pro­gnos­tisch bestimmt wer­den. Stell­te er sich spä­ter als nicht zutref­fend her­aus – zum Bei­spiel weil der Berech­tig­te die Ren­te frü­her als erwar­tet in Anspruch nimmt, müss­ten die ent­spre­chen­den Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de frü­he­rer Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me rück­wir­kend kor­ri­giert wer­den, was ange­sichts der lang­jäh­ri­gen Lauf­zei­ten der Ren­ten­be­steue­rung kaum prak­ti­ka­bel wäre.

Fer­ner müss­te berück­sich­tigt wer­den, dass für eine Viel­zahl von Steu­er­pflich­ti­gen, die vor dem Jahr 2040 in die Ren­ten­be­zugs­pha­se ein­tre­ten, die künf­ti­gen Ren­ten­ein­nah­men auch auf Bei­trags­zah­lun­gen beru­hen, die in – gege­be­nen­falls zahl­rei­chen – Jah­ren vor Inkraft­tre­ten des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes geleis­tet wor­den sind. Die­se hät­ten daher bei einer kon­kre­ten Bemes­sung der Höhe der abzieh­ba­ren geleis­te­ten Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen eben­falls ermit­telt wer­den müs­sen. Das mag, wie der Beschwer­de­füh­rer meint, im Wege einer elek­tro­ni­schen Aus­wer­tung des beim Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ger abge­spei­cher­ten Ver­si­che­rungs­ver­laufs prak­tisch mög­lich sein.

Gleich­wohl hät­te es im Mas­sen­ge­schäft der Steu­er­ver­wal­tung eines – wie auch der Vor­trag des Beschwer­de­füh­rers erken­nen lässt – erheb­li­chen Auf­wands bedurft, um die­sen für jeden ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen zu ermit­teln und ihn sodann mit dem für den jewei­li­gen Alters­jahr­gang bestimm­ten Pro­zent­satz für die Abzugs­fä­hig­keit von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen zusam­men­zu­füh­ren. Dass der Gesetz­ge­ber davon aus Grün­den der Prak­ti­ka­bi­li­tät abge­se­hen hat, ist im Hin­blick auf sei­ne Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­be­fug­nis für die Über­gangs­zeit nicht zu bean­stan­den, wenn und soweit das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung gewahrt bleibt.

Das gilt auch für erst nach 2039 in die Ren­ten­be­zugs­pha­se ein­tre­ten­de Steu­er­pflich­ti­ge wie die Beschwer­de­füh­re­rin, deren Ren­ten­be­zü­ge nach der­zei­ti­gem Stand zu 100 % steu­er­ba­re Ein­künf­te dar­stel­len. Hät­te der Gesetz­ge­ber eine Son­der­re­ge­lung gera­de für die­se Steu­er­pflich­ti­gen geschaf­fen, hät­te er sich von sei­nem typi­sie­ren­den und pau­scha­lie­ren­den Ansatz gelöst, die Abzieh­bar­keit der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen gene­rell nicht nach dem Kohor­ten­prin­zip aus­zu­rich­ten, und damit neue Abgren­zungs­pro­ble­me geschaf­fen. Eine abwei­chen­de Rege­lung hät­te dann etwa die Fra­ge auf­ge­wor­fen, war­um gera­de die­se Grup­pe von Steu­er­pflich­ti­gen, nicht aber ande­re, deren Ren­te vor­aus­sicht­lich im Jahr 2039 begin­nen und daher mit 99 % der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den wird, abwei­chend behan­delt wer­den.

Über­gangs­re­ge­lung und sub­jek­ti­ves Net­to­prin­zip[↑]

Die Über­gangs­re­ge­lung in § 10 Abs. 3 Sät­ze 4 bis 6 EStG ver­stößt nicht gegen das sub­jek­ti­ve Net­to­prin­zip. Ein etwai­ges ver­fas­sungs­recht­li­ches Erfor­der­nis, Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge in dem Umfang steu­er­lich frei­zu­stel­len, in dem sie zu Alters­ein­künf­ten füh­ren, die der Höhe nach ledig­lich ein exis­tenz­si­chern­des Niveau errei­chen, wird jeden­falls durch die Güns­ti­ger­prü­fung des § 10 Abs. 4a EStG gewähr­leis­tet.

Nach der vor Inkraft­tre­ten des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes gel­ten­den Rechts­la­ge konn­te ein allein­ste­hen­der Arbeit­neh­mer bei einem Brut­to­lohn von knapp 12.000 € sei­ne Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen voll­stän­dig von der Steu­er abzie­hen 66. Die Güns­ti­ger­prü­fung stellt damit sicher, dass der Auf­bau einer Alters­vor­sor­ge in Höhe wenigs­tens des Exis­tenz­mi­ni­mums aus steue­run­be­las­te­ten Mit­teln bestrit­ten wer­den kann.

Unvoll­stän­di­ge Abstim­mung der Über­gangs­re­ge­lung[↑]

Ob und in wel­chen Fäl­len die unvoll­stän­di­ge Abstim­mung des Umfangs der abzieh­ba­ren Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen mit dem vor­aus­sicht­li­chen Besteue­rungs­an­teil der künf­ti­gen Ren­ten­zu­flüs­se zu einer ver­fas­sungs­wid­ri­gen Dop­pel­be­steue­rung führt, bedarf im vor­lie­gen­den Fall kei­ner Prü­fung.

Nach den Fest­stel­lun­gen der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on 67 ist es aller­dings gera­de für die Arbeit­neh­mer­jahr­gän­ge, die wie in den Jah­ren 2039 bis 2043 in die Ren­ten­be­zugs­pha­se ein­tre­ten, wenn die Ren­ten bereits zu (nahe­zu) 100 % der Besteue­rung unter­lie­gen, nicht aus­ge­schlos­sen, dass es zu einer Dop­pel­be­steue­rung kommt, weil ihre Auf­wen­dun­gen dafür in den ers­ten Jah­ren nach Inkraft­tre­ten des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes nur in ver­hält­nis­mä­ßig gerin­gem Umfang steu­er­lich ent­las­tet wor­den sind. Aus den oben dar­ge­leg­ten Grün­den kann eine Dop­pel­be­steue­rung jedoch auch, soweit sie durch die Über­gangs­re­ge­lung ver­ur­sacht wer­den soll­te, erst in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men der Ren­ten­be­steue­rung zum Gegen­stand der ver­fas­sungs­recht­li­chen Prü­fung gemacht wer­den. Denn die für eine ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung maß­ge­ben­den steu­er­recht­li­chen Zusam­men­hän­ge erge­ben sich erst aus einer Gesamt­be­trach­tung der steu­er­li­chen Vor­schrif­ten und tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se sowohl in der Auf­bau- als auch in der Rück­fluss­pha­se.

Ein Besteue­rungs­an­teil von 100 % legt nur fest, in wel­cher Höhe die Alters­ren­te zu steu­er­ba­ren Ein­künf­ten zählt, und ist nicht gleich­be­deu­tend damit, dass im Ergeb­nis die Ren­te zu 100 % zu ver­steu­ern ist. Die Steu­er­last in der Ver­sor­gungs­pha­se hängt viel­mehr davon ab, wel­che steu­er­li­chen Abzugs­mög­lich­kei­ten dann bestehen und in wel­chem Umfang sie für die Fra­ge der Dop­pel­be­steue­rung Berück­sich­ti­gung fin­den. Die Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on ist davon aus­ge­gan­gen, dass eine Ren­ten­zah­lung nicht in die steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge ein­ge­rech­net wer­den darf, soweit sie aus vor­ge­la­gert besteu­er­ten Beträ­gen stammt; sie hat des­halb zur Ermitt­lung der steu­er­frei­en Ren­te den (aktu­el­len) Wer­bungs­kos­ten- und Son­der­aus­ga­ben-Pausch­be­trag sowie den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für Kran­ken- und Pfle­ge­bei­trä­ge der Ren­ten im jewei­li­gen Steu­er­jahr berück­sich­tigt 54. Dem­ge­gen­über ist im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren 55 zusätz­lich der Grund­frei­be­trag in die Berech­nun­gen ein­ge­gan­gen. Im Schrift­tum ist die Fra­ge umstrit­ten 68.

Wel­che Fak­to­ren im Ein­zel­nen bei der Prü­fung einer Dop­pel­be­steue­rung von Ver­fas­sungs wegen Berück­sich­ti­gung fin­den dür­fen und müs­sen, bedarf jedoch der­zeit kei­ner Ent­schei­dung. Denn die Fra­ge der Dop­pel­be­steue­rung kann erst in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men der Ren­ten­be­steue­rung zum Gegen­stand der ver­fas­sungs­recht­li­chen Beur­tei­lung gemacht wer­den. Die dafür maß­ge­ben­den steu­er­recht­li­chen Zusam­men­hän­ge erge­ben sich erst aus einer Gesamt­be­trach­tung der steu­er­li­chen Vor­schrif­ten der Auf­bau- und der Rück­fluss­pha­se.

In sei­nem Beschluss vom 13.02.2008 57 hat der Zwei­te Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts bezo­gen auf Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen aus der Zeit vor Inkraft­tre­ten des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes aus­ge­führt, ob das Zusam­men­wir­ken der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen der Auf­bau­pha­se vor Inkraft­tre­ten des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes und der Rege­lun­gen der Ver­sor­gungs­pha­se seit Inkraft­tre­ten des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes in bestimm­ten Fäl­len einen Ver­stoß gegen das Ver­bot dop­pel­ter Besteue­rung bewir­ken kön­ne, sei in jenem Ver­fah­ren nicht zu ent­schei­den, denn aus dem Ver­bot dop­pel­ter Besteue­rung las­se sich kein Anspruch auf eine bestimm­te Abzugs­fä­hig­keit der Bei­trä­ge in der Auf­bau­pha­se ablei­ten. Der Gesetz­ge­ber kön­ne dem Ver­bot dop­pel­ter Besteue­rung eben­so durch einen ent­spre­chend scho­nen­de­ren Zugriff in der Ver­sor­gungs­pha­se Rech­nung tra­gen. Ein etwai­ger Ver­stoß wäre des­halb in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men der Ver­sor­gungs­pha­se zu rügen, in denen die Alters­be­zü­ge der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den.

Das gilt glei­cher­ma­ßen für die Beur­tei­lung des Zusam­men­wir­kens der durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz neu ein­ge­führ­ten Rege­lun­gen der Auf­bau­pha­se mit denen der Ver­sor­gungs­pha­se. Für eine Ver­wei­sung der gericht­li­chen Über­prü­fung des Dop­pel­be­steue­rungs­ver­bots in die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me des Ren­ten­be­zugs spricht in sys­te­ma­ti­scher Hin­sicht vor allem, dass eine etwai­ge Grund­rechts­be­ein­träch­ti­gung in Gestalt der Dop­pel­be­steue­rung letzt­lich erst dann bewirkt wird, wenn beim Ren­ten­be­zug ein zu hoher Besteue­rungs­an­teil ange­setzt und damit auf­grund des Zusam­men­spiels von nur ein­ge­schränk­ter Ent­las­tung in der Auf­bau­pha­se und der Belas­tung in der Rück­fluss­pha­se ein noch­ma­li­ger steu­er­li­cher Zugriff auf das Steu­er­sub­strat erfolgt.

Die Über­prü­fung des Ver­bots der Dop­pel­be­steue­rung schon in der Auf­bau­pha­se wäre zudem mit erheb­li­chen Unsi­cher­hei­ten behaf­tet. Es müss­ten die der­zeit gül­ti­gen gesetz­li­chen Rege­lun­gen für die Besteue­rung der Rück­fluss­pha­se zum Gegen­stand ver­fas­sungs­recht­li­cher Prü­fung gemacht wer­den, obwohl sie bezo­gen auf den jewei­li­gen Steu­er­pflich­ti­gen gege­be­nen­falls erst drei­ßig oder sogar vier­zig Jah­re spä­ter zur Anwen­dung kom­men wür­den und mög­li­cher­wei­se in ihrer jet­zi­gen Aus­ge­stal­tung dann gar nicht mehr gel­ten. Auch in tat­säch­li­cher Hin­sicht müss­te mit zahl­rei­chen Annah­men gear­bei­tet wer­den, von denen sich erst in der Ren­ten­be­zugs­pha­se her­aus­stellt, ob sie zutref­fen 58. Eine Über­prü­fung des Dop­pel­be­steue­rungs­ver­bots erst in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men der Ren­ten­be­zugs­pha­se ver­mei­det die­se Unsi­cher­hei­ten.

Kei­ne Ungleich­be­hand­lung mit Beam­ten bei der Über­gangs­lö­sung[↑]

Die Über­gangs­lö­sung bedeu­tet nach Ansicht des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts auch eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lung im Ver­hält­nis zu Beam­ten.

Soweit der Beschwer­de­füh­rer rügt, dass Beam­te für ihre Alters­vor­sor­ge nicht bei­trags­be­las­tet sei­en, so dass sich der Auf­bau ihrer Alters­vor­sor­ge im steu­er­frei­en Raum voll­zie­he, wäh­rend Arbeit­neh­mer ihre Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen wäh­rend der Über­gangs­re­ge­lung des § 10 Abs. 3 Sät­ze 4 bis 6 EStG nur beschränkt abzie­hen könn­ten, besteht zwar grund­sätz­lich eine unglei­che steu­er­li­che Behand­lung im Ver­gleich zur Ver­gleichs­grup­pe der Beam­ten. Denn Beam­te müs­sen zwar ihre Ver­sor­gungs­be­zü­ge bereits nach heu­ti­ger Rechts­la­ge in vol­lem Umfang der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung unter­wer­fen, sind aber – anders als der Beschwer­de­füh­rer, der sei­ne Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen wäh­rend des Über­gangs­zeit­raums unab­hän­gig von der Höhe der spä­te­ren Besteue­rung nur teil­wei­se steu­er­min­dernd in Ansatz brin­gen kann – auf­grund des Ali­men­ta­ti­ons­prin­zips nicht mit einer (teil­wei­sen) vor­ge­la­ger­ten Besteue­rung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen kon­fron­tiert. Das kann, wie der Beschwer­de­füh­rer zutref­fend gel­tend macht, unab­hän­gig von dem Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung einen Liqui­di­täts- oder Zins­nach­teil und den Ver­lust einer bei voll­stän­di­ger Ent­las­tung in der Auf­bau­pha­se ein­tre­ten­den höhe­ren Pro­gres­si­ons­wir­kung eben­so zur Fol­ge haben wie eine dau­er­haft höhe­re Gesamt­steu­er­last, weil der Steu­er­pflich­ti­ge das Ren­ten­ein­tritts­al­ter nicht erreicht oder sei­ne Ren­ten­be­zü­ge schon den Grund­frei­be­trag nicht über­schrei­ten, so dass die höhe­re Steu­er­last in der Auf­bau­pha­se nicht durch eine der vor­ge­la­ger­ten Besteue­rung ent­spre­chen­de Reduk­ti­on der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung der Ren­te aus­ge­gli­chen wer­den kann.

Die dar­aus wäh­rend des Über­gangs­zeit­raums resul­tie­ren­de Ungleich­be­hand­lung ist jedoch ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­sig.

Die Auf­ga­be der Über­gangs­re­ge­lung besteht dar­in, die vor­mals bestehen­den unter­schied­li­chen Alters­ein­künf­te- und Alters­vor­sor­ge­sys­te­me in ein ein­heit­li­ches Sys­tem der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung zu über­füh­ren. Da die Beam­ten­pen­sio­nen auch schon vor der Neu­re­ge­lung zum 1.01.2005 der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung unter­la­gen, hät­te die vom Beschwer­de­füh­rer ange­streb­te Gleich­be­hand­lung zum einen durch die sofor­ti­ge Ein­füh­rung eines voll­stän­di­gen Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs für Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen von Arbeit­neh­mern her­ge­stellt wer­den kön­nen, wovon der Gesetz­ge­ber aus Rück­sicht­nah­me vor den finan­zi­el­len Belas­tun­gen für die öffent­li­chen Haus­hal­te Abstand neh­men durf­te, zum ande­ren durch die Ein­füh­rung einer Besteue­rung fik­ti­ver Bei­trä­ge eines Beam­ten zu sei­ner Alters­ver­sor­gung wäh­rend des Über­gangs­zeit­raums. Im letz­te­ren Fal­le wäre der Gesetz­ge­ber aber zu einer teil­wei­sen Durch­bre­chung des für Beam­te bereits gel­ten­den Prin­zips der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung gezwun­gen gewe­sen, um auch für sie ein Besteue­rungs­sys­tem zur Anwen­dung zu brin­gen, das von vorn­her­ein nur für den zeit­lich begrenz­ten Über­gangs­zeit­raum kon­zi­piert war und einen Rück­schritt gegen­über der ange­streb­ten Rege­lung bedeu­tet hät­te.

Zudem durf­te der Gesetz­ge­ber berück­sich­ti­gen, dass die vor Ein­füh­rung des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes gel­ten­de Ren­ten­be­steue­rung der gesetz­lich Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflich­ti­gen im Ver­gleich zur Besteue­rung der Ver­sor­gungs­be­zü­ge von Beam­ten in mit dem Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht mehr ver­ein­ba­rer Wei­se pri­vi­le­giert war 69. Mit der Über­gangs­re­ge­lung hat er Nach­tei­le, die unge­ach­tet der gene­rel­len Pri­vi­le­gie­rung mit der vor­ma­li­gen Ertrags­an­teils­be­steue­rung für die Grup­pe der gesetz­lich Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflich­ti­gen ver­bun­den waren, vor­über­ge­hend bei­be­hal­ten und nur nach und nach abge­baut, weil der Sys­tem­wech­sel sonst nicht finan­zier­bar gewe­sen wäre, wäh­rend er gleich­zei­tig die steu­er­li­che Belas­tung die­ser Grup­pe kon­ti­nu­ier­lich ver­grö­ßert hat. Dass bei­de Sei­ten nicht voll­stän­dig auf­ein­an­der abge­stimmt sind und des­halb Ungleich­be­hand­lun­gen sowohl inner­halb der Grup­pe der gesetz­lich Ren­ten­ver­si­cher­ten als auch im Ver­hält­nis zu Beam­ten auf­tre­ten, bewegt sich ange­sichts der ver­fas­sungs­recht­li­chen Pflicht des Gesetz­ge­bers, die gleich­heits­wid­ri­ge steu­er­li­che Bevor­zu­gung der gesetz­lich Ren­ten­ver­si­cher­ten zu besei­ti­gen, und sei­ner Befug­nis zur Typi­sie­rung und Ver­ein­fa­chung noch inner­halb des wei­ten Gestal­tungs­spiel­raums, der ihm für die Erfül­lung die­ser Pflicht eröff­net war 49, ohne dass er gehal­ten gewe­sen wäre, die dadurch beding­te gerin­ge­re steu­er­li­che Ent­las­tung der Grup­pe der gesetz­lich Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflich­ti­gen durch eine vom ange­streb­ten Ziel der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung abwei­chen­de Rege­lung für Beam­te zu kom­pen­sie­ren.

Behand­lung des Arbeit­ge­ber­an­teils[↑]

Schließ­lich führt nach Ansicht des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts die bei Arbeit­neh­mern durch § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG gebo­te­ne Ver­min­de­rung des als Son­der­aus­ga­be abzieh­ba­ren Betrags um den nach § 3 Nr. 62 EStG steu­er­frei­en Arbeit­ge­ber­an­teil zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung weder in der end­gül­ti­gen Aus­ge­stal­tung der berück­sich­ti­gungs­fä­hi­gen Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen nach § 10 Abs. 3 Sät­ze 1 bis 3 EStG noch wäh­rend der Gel­tungs­dau­er der Über­gangs­re­ge­lung nach § 10 Abs. 3 Sät­ze 4 und 6 EStG zu einer ver­fas­sungs­wid­ri­gen Ungleich­be­hand­lung im Ver­gleich zur steu­er­li­chen Behand­lung eines Selb­stän­di­gen.

Zwar führt die Ein­be­zie­hung des Arbeit­ge­ber­an­teils bei iso­lier­ter Betrach­tung zu einer Begren­zung der steu­er­li­chen Abzugs­fä­hig­keit der eige­nen Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers. Die­se Rege­lung dient jedoch gera­de der Gleich­be­hand­lung mit sol­chen Steu­er­pflich­ti­gen, die für ihre Alters­vor­sor­ge voll­stän­dig selbst auf­kom­men müs­sen und die­se nicht – auch nicht teil­wei­se – aus steu­er­frei­en Zuschüs­sen bestrei­ten kön­nen. Sie bewirkt, dass ins­be­son­de­re Selb­stän­di­ge hin­sicht­lich der Abzugs­fä­hig­keit ihres Gesamt­auf­wands für die Alters­ver­sor­gung steu­er­lich nicht schlech­ter, aber auch nicht bes­ser behan­delt wer­den als Arbeit­neh­mer.

Kein Frei­be­trag auf der Lohn­steu­er­kar­te[↑]

Die Rege­lung des § 39a Abs. 1 EStG, wonach für Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen kein Frei­be­trag auf der Lohn­steu­er­kar­te ein­ge­tra­gen wer­den kann, hält eben­falls einer ver­fas­sungs­recht­li­chen Über­prü­fung stand.

Nach § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 2 und 3 EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung vom 09.12 2004 70 wird beim Lohn­steu­er­ab­zug neben dem Son­der­aus­ga­ben-Pausch­be­trag des § 10c Abs. 1 EStG auch die Vor­sor­ge­pau­scha­le nach Maß­ga­be des § 10c Abs. 2 bis 5 EStG 71 berück­sich­tigt. Die­se umfasst den Arbeit­neh­mer­an­teil zur all­ge­mei­nen Ren­ten­ver­si­che­rung zuzüg­lich 11 % des Arbeits­lohns, jedoch höchs­tens 1.500 € (vgl. § 10c Abs. 2 Satz 2 EStG a.F.). Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen ren­ten­ver­si­che­rungs­pflich­ti­ger Arbeit­neh­mer bis zur Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung wer­den daher nicht dem Lohn­steu­er­ab­zug unter­wor­fen. Für die­sen Per­so­nen­kreis ent­spricht die im Lohn­steu­er­ab­zugs­ver­fah­ren zu berück­sich­ti­gen­de Vor­sor­ge­pau­scha­le des § 10c Abs. 2 bis 5 EStG a.F. dem Betrag der im Rah­men der Jah­res­ver­an­la­gung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buch­sta­be a EStG in Ansatz zu brin­gen­den Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen.

Zwar sieht § 10c Abs. 2 Satz 4 EStG a.F. – in der Höhe kor­re­spon­die­rend mit der Über­gangs­re­ge­lung des § 10 Abs. 3 Sät­ze 4 bis 6 EStG – vor, dass der Arbeit­neh­mer­an­teil zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nach § 10c Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG a.F. im Jahr 2005 nur mit 20 % anzu­set­zen ist und sich ab dem Jahr 2006 jähr­lich um 4 Pro­zent­punk­te erhöht, bis im Jahr 2025 der gesam­te Arbeit­neh­mer­an­teil – neben dem nach § 3 Nr. 62 EStG steu­er­frei­en Arbeit­ge­ber­an­teil – von der Lohn­steu­er befreit ist. Die­se begrenz­te und in den Fol­ge­jah­ren all­mäh­lich stei­gen­de pro­zen­tua­le Berück­sich­ti­gung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen im Rah­men der Vor­sor­ge­pau­scha­le des § 10c Abs. 2 EStG a.F. bis zu deren vol­len Abzugs­fä­hig­keit ab dem Jahr 2025 ist jedoch aus den­sel­ben Grün­den ver­fas­sungs­recht­lich hin­zu­neh­men wie die nur begrenz­te Abzugs­fä­hig­keit von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen wäh­rend der Über­gangs­re­ge­lung des § 10 Abs. 3 Sät­ze 4 bis 6 EStG. Denn da es sich bei dem Lohn­steu­er­ab­zug nur um Vor­aus­zah­lun­gen auf die Ein­kom­men­steu­er­jah­res­schuld han­delt, gel­ten inso­weit die­sel­ben Grund­sät­ze wie im Rah­men der (end­gül­ti­gen) Jah­res­ver­an­la­gung.

Dass sich auf­grund der Güns­ti­ger­prü­fung im Rah­men des Ver­an­la­gungs­ver­fah­rens nach § 10 Abs. 4a EStG ein gegen­über dem Lohn­steu­er­ab­zugs­ver­fah­ren nach § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 3 in Ver­bin­dung mit § 10c Abs. 5 EStG a.F. höhe­rer abzugs­fä­hi­ger Betrag für Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen erge­ben kann, kann im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren außer Betracht blei­ben, weil der Beschwer­de­füh­rer nicht gel­tend macht, davon betrof­fen zu sein, und dies ange­sichts der Höhe sei­ner Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen auch nicht ersicht­lich ist.

Soweit § 39a Abs. 1 EStG aus­schließt, dass – über die Rege­lung des § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 2 und 3 EStG a.F. hin­aus­ge­hend – kein wei­te­rer Frei­be­trag auf der Lohn­steu­er­kar­te für Bei­trä­ge ober­halb des Höchst­bei­trags zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ein­ge­tra­gen wer­den kann, unter­liegt dies kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken. Durch die Berück­sich­ti­gung der Vor­sor­ge­pau­scha­le nach § 10c Abs. 2 EStG a.F. im Rah­men des Lohn­steu­er­ab­zugs wer­den die Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen der ganz über­wie­gen­den Anzahl der Lohn­steu­er­zah­ler zutref­fend erfasst. Im Hin­blick auf sei­ne Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­be­fug­nis im Steu­er­recht war der Gesetz­ge­ber von Ver­fas­sungs wegen nicht ver­pflich­tet, eine Son­der­re­ge­lung für die­je­ni­gen Arbeit­neh­mer zu schaf­fen, die – wie der Beschwer­de­füh­rer – über den Höchst­bei­trag zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung hin­aus­ge­hen­de (frei­wil­li­ge) Bei­trä­ge an eine berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tung ent­rich­ten.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof zutref­fend aus­ge­führt hat, han­delt es sich dabei um einen ver­hält­nis­mä­ßig klei­nen Per­so­nen­kreis. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat durch einen Ver­gleich des Bei­trags­auf­kom­mens, das Arbeit­neh­mer und Selb­stän­di­ge auf der einen Sei­te und Arbeit­ge­ber auf der ande­ren Sei­te an die ent­spre­chen­den gesetz­li­chen und berufs­stän­di­schen Alters­ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen leis­ten, belegt 72, dass die Mit­glie­der der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung zum weit über­wie­gen­den Anteil aus Arbeit­neh­mern bestehen, wäh­rend bei den Ver­sor­gungs­wer­ken nur cir­ca ein Zehn­tel des Auf­kom­mens aus Arbeit­ge­ber­an­tei­len resul­tiert, so dass die nicht selb­stän­dig täti­gen Mit­glie­der der Ver­sor­gungs­wer­ke eher die Aus­nah­me bil­den. Die­se Zah­len wer­den von dem Beschwer­de­füh­rer nicht in Fra­ge gestellt. Hin­zu kommt, dass die Ein­zah­lung erhöh­ter – lau­fen­der oder ein­ma­li­ger – Bei­trä­ge in ein Ver­sor­gungs­werk nur einem ein­ge­schränk­ten Per­so­nen­kreis inner­halb der Grup­pe der nicht­selb­stän­dig Täti­gen mög­lich sein wird 73. Der selb­stän­dig Täti­ge mit einer Alters­ver­sor­gung durch ein Ver­sor­gungs­werk und der Ange­stell­te mit einer Alters­ver­sor­gung durch die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung stel­len dem­nach in der Rea­li­tät die typi­schen Fäl­le dar, an denen sich der Gesetz­ge­ber im Rah­men sei­ner Typi­sie­rungs­be­fug­nis ori­en­tie­ren durf­te 74.

Dass auch Bei­trä­ge zu Alters­vor­sor­ge­sys­te­men im Sin­ne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buch­sta­be b EStG (Rürup-Ren­te) im Lohn­steu­er­ab­zugs­ver­fah­ren unbe­rück­sich­tigt blei­ben, wie der Beschwer­de­füh­rer rügt, steht der Typi­sie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers im Hin­blick auf über den Höchst­bei­trag zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung hin­aus­ge­hen­de (frei­wil­li­ge) Bei­trä­ge an eine berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tung im Sin­ne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buch­sta­be a EStG nicht ent­ge­gen. Auf die – nicht näher sub­stan­ti­ier­te – Ver­mu­tung des Beschwer­de­füh­rers, auch ein erheb­li­cher Teil der soge­nann­ten Rürup-Ver­trä­ge wer­de von Arbeit­neh­mern geschlos­sen, kommt es des­halb nicht an.

Das Abse­hen von einer Son­der­re­ge­lung für die hier zu betrach­ten­de Grup­pe von Arbeit­neh­mern ist für die­se auch nicht mit einer gra­vie­ren­den Ungleich­be­hand­lung ver­bun­den. Sie erschöpft sich im Hin­blick dar­auf, dass die gel­tend gemach­ten Son­der­aus­ga­ben nur im Rah­men der Höchst­be­trä­ge und damit begrenzt steu­er­min­dernd berück­sich­ti­gungs­fä­hig sind, in einem über­schau­ba­ren und kal­ku­lier­ba­ren Zins- und Liqui­di­täts­nach­teil.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 75 darf sich zudem ein dem Art. 3 Abs. 1 GG genü­gen­der Ver­gleich nicht auf die Prü­fung eines mit dem Lohn­steu­er­erhe­bungs­ver­fah­ren ver­bun­de­nen Liqui­di­täts­nach­teils beschrän­ken, son­dern muss in einem Gesamt­ver­gleich die steu­er­erheb­li­chen Unter­schie­de zwi­schen den Lohn­ein­künf­ten und den übri­gen Ein­kunfts­ar­ten ana­ly­sie­ren und bewer­ten und dabei die typi­scher­wei­se zusam­men­tref­fen­den Vor- und Nach­tei­le für die Belas­tung der Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit beach­ten 76. Gleich­heits­er­heb­lich ist inso­weit der durch die Gesamt­re­ge­lung her­ge­stell­te Belas­tungs­er­folg. In die­sem Gesamt­ver­gleich sind ins­be­son­de­re die Ver­schie­den­hei­ten in den Erklä­rungs- und Buch­füh­rungs­pflich­ten ein­schließ­lich ihrer Kos­ten­fol­ge, die jewei­li­gen Zeit­wir­kun­gen der Maß­stä­be für Gewinn- und Über­schus­s­ein­künf­te, die gesetz­li­chen Rege­lun­gen zur Annä­he­rung der Belas­tungs­zeit­punk­te und zum Aus­gleich von Liqui­di­täts­un­ter­schie­den, Ver­ein­fa­chun­gen und Typi­sie­run­gen für die ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten zu beur­tei­len.

Bei einem sol­chen Gesamt­ver­gleich wird die Belas­tungs­gleich­heit in der Zeit durch die in der Regel monat­li­che Lohn­steu­er­erhe­bung ange­sichts der beim Lohn­steu­er­ab­zug berück­sich­tig­ten Vor­sor­ge­pau­scha­le und des Son­der­aus­ga­ben-Pausch­be­trags jeden­falls nur in einem Maße berührt, dass der Gesetz­ge­ber für die klei­ne Grup­pe der nicht­selb­stän­dig Täti­gen mit erhöh­ten Bei­trä­gen an ein berufs­stän­di­sches Ver­sor­gungs­werk von Ver­fas­sungs wegen kei­ne Son­der­re­ge­lung vor­se­hen muss­te.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschlüs­se vom 14. Juni 2016 – 2 BvR 290/​10 und 2 BvR 323/​10

  1. BVerfG – 2 BvR 290/​10[]
  2. FG Köln, Urteil vom 20.12.2006 – 12 K 2253/​06[]
  3. BFH, Urteil­vom 18.11.2009 – X R 9/​07[]
  4. BVerfG – 2 BvR 323/​10[]
  5. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 30.11.2006 – 10 K 171/​06[]
  6. BFH, Urteil vom 09.12 2009 – X R 28/​07[]
  7. vgl. BVerfGE 121, 108, 119; 121, 317, 370; 126, 400, 416[]
  8. vgl. BVerfGE 75, 108, 157; 93, 319, 348 f.; 107, 27, 46; 126, 400, 416; 129, 49, 69; 132, 179, 188[]
  9. stRspr; vgl. BVerfGE 117, 1, 30; 122, 1, 23; 126, 400, 416; 129, 49, 68[]
  10. vgl. BVerfGE 93, 121, 136; 107, 27, 47; 117, 1, 30; 122, 210, 230; 123, 1, 19[]
  11. BVerfGE 105, 73, 125; 107, 27, 46 f.; 116, 164, 180; 117, 1, 30; 122, 210, 231; 126, 400, 417; 137, 350, 366 Rn. 41; 138, 136, 181 Rn. 123[]
  12. vgl. BVerfGE 84, 239, 268 ff.[]
  13. vgl. BVerfGE 82, 60, 89; 99, 246, 260; 107, 27, 46 f.; 116, 164, 180; 122, 210, 231[]
  14. vgl. BVerfGE 99, 88, 95; 99, 280, 290; 105, 73, 126; 107, 27, 47; 116, 164, 180 f.; 117, 1, 31; 122, 210, 231[]
  15. vgl. BVerfGE 122, 210, 231 ff. m.w.N.[][]
  16. vgl. BVerfGE 11, 245, 254; 78, 214, 227; 84, 348, 359; 122, 210, 232; 133, 377, 412 Rn. 87[][]
  17. BVerfGE 127, 224, 246[][]
  18. vgl. BVerfGE 84, 348, 359; 113, 167, 236; stRspr[][]
  19. vgl. BVerfGE 82, 159, 185 f.; 96, 1, 6; 133, 377, 412 Rn. 87[][]
  20. vgl. BVerfGE 110, 274, 292; 117, 1, 31; 127, 224, 246 sowie fer­ner 96, 1, 6; 99, 280, 290; 105, 73, 127; 116, 164, 182 f.; 120, 1, 30[][]
  21. BVerfGE 116, 164, 182 f.; 122, 210, 233[][]
  22. vgl. BVerfGE 116, 164, 182 im Anschluss an BVerfGE 6, 55, 80; 19, 76, 84 f.; 82, 60, 89; vgl. auch BVerfGE 105, 17, 45; 122, 210, 233[]
  23. vgl. BVerfGE 122, 210, 233 f.[]
  24. vgl. BVerfGE 81, 228, 237; 107, 27, 48 m.w.N.[]
  25. vgl. BVerfGE 99, 88, 95; 99, 280, 290; 105, 73, 126; 107, 27, 48; 116, 164, 180 f.; 117, 1, 31; 122, 210, 231[]
  26. vgl. BVerfGE 82, 60, 85 f., 94; 87, 153, 169 f.; 107, 27, 48; 112, 268, 281; 120, 125, 155; stRspr[]
  27. vgl. BVerfGE 107, 27, 49; 112, 268, 280; 122, 210, 234 f.[]
  28. vgl. BVerfGE 122, 210, 238 f.[][]
  29. vgl. BVerfGE 112, 268, 281 f.[]
  30. vgl. BVerfGE 43, 242, 288 f.; 58, 81, 121; 67, 1, 15 f.; 100, 1, 39 ff.; 105, 73, 135; stRspr[]
  31. vgl. BVerfGE 29, 245, 258; 44, 1, 20 f.; 75, 78, 106; 80, 297, 311; 87, 1, 47; 95, 64, 89; 117, 272, 301; 122, 151, 179; stRspr[]
  32. vgl. BVerfGE 125, 1, 23[]
  33. vgl. BVerfGE 105, 73, 134 f.[][][]
  34. vgl. BVerfGE 96, 375, 394 f.[]
  35. BVerfG, Urteil vom 19.08.2013 – X R 35/​11 16[]
  36. vgl. BVerfGE 54, 11, 27[]
  37. BVerfGE 105, 73, 134 f.[][]
  38. BVerfGE 120, 169, 178[][]
  39. vgl. auch den Abschluss­be­richt der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on zur Neu­ord­nung der steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen, hrsg. vom Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen, Juli 2003, S. 10, 50 ff.[]
  40. vgl. BVerfGE 120, 169, 179[][]
  41. vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 28.12 1984 – 1 BvR 1472/​84, 1 BvR 1473/​84, HFR 1985, S. 337[]
  42. vgl. auch den Abschluss­be­richt der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on zur Neu­ord­nung der steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen, hrsg. v. Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen, Juli 2003, S. 10, 50 ff.[]
  43. vgl. BVerfGE 105, 73, 115; Beam­te oder Arbeit­neh­mer, Schrif­ten­rei­he der Bun­des­be­auf­trag­ten für Wirt­schaft­lich­keit in der Ver­wal­tung, Bd. 6, 1996, S. 44 f.; BVerw­GE 12, 284, 294; amtl. Begrün­dung des Ent­wurfs des Bun­des­be­am­ten­ge­set­zes vom 19.11.1951, BT-Drs. 2846, S. 35[]
  44. vgl. BVerfGE 83, 395, 401 f.[]
  45. in der Fas­sung des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes vom 05.07.2004[]
  46. vgl. BT-Drs. 15/​2150, S. 22, 34[]
  47. vgl. Doren­kamp, Nach­ge­la­ger­te Besteue­rung von Ein­kom­men, 2004, S. 282 f.; vgl. auch Musil, Ver­fas­sungs- und euro­pa­recht­li­che Pro­ble­me des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes, StuW 2005, S. 278, 280[]
  48. vgl. Kulosa, in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​BVerfGtG, 21. Aufl.2006, Stand: Febru­ar 2016, § 10 EStG Rn. 335; Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, Stand: Novem­ber 2006, § 10 Rn. E 314; P. Kirch­hof u.a., Karls­ru­her Ent­wurf zur Reform des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes, 2001, Begr. zu § 9 EStG‑E[]
  49. vgl. BVerfGE 105, 73, 135[][]
  50. vgl. dazu Söhn, FR 2006, S. 905, 909 f.; Kulosa, in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​BVerfGtG, 21. Aufl.2006, Stand: Febru­ar 2016, § 10 EStG Rn. 335; Intemann/​Cöster, DStR 2005, 1921, 1923 f.[]
  51. BVerfGE 105, 73, 115[]
  52. s. dazu BVerfG, Beschluss vom 14.06.2016 – 2 BvR 290/​10 – unter B. II. 2. b[]
  53. vgl. dazu Söhn, FR 2006, S. 905, 909 f.; Kulosa, in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​BVerfGtG, 21. Aufl.2006, Stand: Febru­ar 2016, § 10 EStG Rn. 335; Intemann/​Cöster, DStR 2005, S.1921, 1923 f.[]
  54. vgl. Abschluss­be­richt, a.a.O., S. 50 ff.[][]
  55. vgl. BT-Drs. 15/​2150, S. 23 ff.[][]
  56. vgl. zum Streit­stand Kulosa, in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​BVerfGtG, 21. Aufl.2006, Stand: Febru­ar 2016, § 10 EStG Rn. 341, m.w.N.[]
  57. BVerfGE 120, 169, 178 f.[][]
  58. vgl. die Berech­nun­gen der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on, a.a.O., S. 52[][]
  59. vgl. zuletzt BVerfGE 120, 125 zum Fall der steu­er­li­chen Frei­stel­lung von Bei­trä­gen zur Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung[]
  60. vgl. BT-Drs. 15/​2150, S. 22 ff.[]
  61. BT-Drs. 15/​2150, S. 22[]
  62. vgl. BVerfGE 105, 17, 45; 116, 164, 182; 122, 210, 233; stRspr[]
  63. BVerfGE 105, 73, 135[][]
  64. BVerfGE 105, 73, 134[]
  65. vgl. BVerfGE 52, 277, 280 f.; 68, 287, 301; 81, 108, 117 f.; 84, 348, 359; 135, 126, 148 Rn. 68[]
  66. vgl. BT-Drs. 15/​2150, S. 35; vgl. auch Abschluss­be­richt der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on, a.a.O., Anla­ge 1/​1[]
  67. vgl. Abschluss­be­richt, a.a.O., S. 53[]
  68. vgl. zum Streit­stand: Kulosa, in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​BVerfGtG, 21. Aufl.2006, Stand: Febru­ar 2016, § 10 EStG Rn. 341, m.w.N.[]
  69. BVerfGE 105, 73, 74 ff.[]
  70. BGBl I S. 3310, im Fol­gen­den: a.F.[]
  71. in der Fas­sung vom 26.04.2006, BGBl I S. 1091, im Fol­gen­den: a.F.; vgl. nun­mehr § 39b Abs. 2 Satz 5 Nr. 2 und 3 Buch­sta­be a EStG[]
  72. vgl. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07 58 ff.[]
  73. vgl. FG Müns­ter, Urteil vom 31.07.2008 – 4 K 2376/​07 E 28[]
  74. vgl. BVerfG, Beschluss vom 29.09.2015 – 2 BvR 2683/​11 39[]
  75. BVerfGE 96, 1, 8 f.[]
  76. BVerfGE 12, 151, 167; 29, 221, 237; 84, 348, 362[]