Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen, Alters­be­zü­ge – und ihre dop­pel­te Besteue­rung

Auch wenn die mit dem Alt­Ein­kG geschaf­fe­ne Über­gangs­re­ge­lung für die Besteue­rung von Leib­ren­ten aus der Basis­ver­sor­gung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG) grund­sätz­lich ver­fas­sungs­ge­mäß ist, darf es in kei­nem Fall zu einer ver­fas­sungs­wid­ri­gen dop­pel­ten Besteue­rung der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­ge kom­men. Die Fest­stel­lungs­last hier­für liegt beim Steu­er­pflich­ti­gen.

Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen, Alters­be­zü­ge – und ihre dop­pel­te Besteue­rung

Der Steu­er­pflich­ti­ge kann eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge dop­pel­te Besteue­rung bereits bei Beginn des Ren­ten­be­zugs rügen. Es kann nicht unter­stellt wer­den, dass zu Beginn des Ren­ten­be­zugs zunächst nur sol­che Ren­ten­zah­lun­gen geleis­tet wer­den, die sich aus steu­er­ent­las­te­ten Bei­trä­gen spei­sen.

Mit den vom Finanz­ge­richt gege­be­nen Begrün­dun­gen und Hilfs­be­grün­dun­gen lässt sich e, nicht recht­fer­ti­gen.

Für den Pro­blem­kreis des Abse­hens von ein­zel­fall­be­zo­ge­nen Ermitt­lun­gen zu der Fra­ge, ob es beim Rent­ner zu einer dop­pel­ten Besteue­rung im Bereich der Alters­vor­sor­ge kommt – Ver­steue­rung von Alters­be­zü­gen auch inso­weit, als die ent­spre­chen­den Bei­trä­ge aus bereits ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­tet wur­den – lässt sich der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts und des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­neh­men, dass dann, wenn der jewei­li­ge Steu­er­pflich­ti­ge eine dop­pel­te Besteue­rung hin­rei­chend sub­stan­ti­iert dar­legt, eine ein­zel­fall­be­zo­ge­ne Betrach­tung anzu­stel­len ist.

In sei­nem grund­le­gen­den Urteil vom 06.03.2002 [1] hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der unter­schied­li­chen Besteue­rung von Beam­ten­pen­sio­nen und Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten fest­ge­stellt und dem Gesetz­ge­ber auf­ge­ge­ben, mit Wir­kung zum 1.01.2005 eine Neu­re­ge­lung zu schaf­fen. Am Schluss der Ent­schei­dung hat es in Bezug auf die zu tref­fen­den Über­gangs­re­ge­lun­gen aus­ge­führt: „In jedem Fall sind die Besteue­rung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen für die Alters­si­che­rung und die Besteue­rung von Bezü­gen aus dem Ergeb­nis der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen so auf­ein­an­der abzu­stim­men, dass eine dop­pel­te Besteue­rung ver­mie­den wird.“ Anschlie­ßend heißt es, „im Übri­gen“ sei für die Abwä­gung zwi­schen den Erfor­der­nis­sen fol­ge­rich­ti­ger Aus­rich­tung der Ein­kom­mens­be­steue­rung an der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit der Steu­er­pflich­ti­gen und den Not­wen­dig­kei­ten ein­fa­cher, prak­ti­ka­bler und gesamt­wirt­schaft­lich trag­fä­hi­ger Lösun­gen ein wei­ter gesetz­ge­be­ri­scher Ent­schei­dungs­raum eröff­net.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung zu dem mit dem Alt­Ein­kG voll­zo­ge­nen Sys­tem­wech­sel zum einen die nun­meh­ri­ge grund­sätz­lich vol­le Ein­kom­men­steu­er­pflicht von Leib­ren­ten und ande­ren Leis­tun­gen aus der Basis­ver­sor­gung ‑auch im Ver­gleich zu ande­ren, wei­ter­hin nicht voll steu­er­pflich­ti­gen Bezü­gen wie etwa Aus­zah­lun­gen aus Ver­trä­gen über Lebens- oder pri­va­te Ren­ten­ver­si­che­run­gen- als ver­fas­sungs­ge­mäß ange­se­hen. Dar­über hin­aus hält der Bun­des­fi­nanz­hof auch die Grund­sys­te­ma­tik der gesetz­li­chen Über­gangs­re­ge­lun­gen ‑ins­be­son­de­re das Feh­len einer Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen frü­he­ren Arbeit­neh­mern und frü­he­ren Selb­stän­di­gen bei der Fest­le­gung der Höhe des Besteue­rungs­an­teils- für ver­fas­sungs­ge­mäß [2]. Dabei hat der Bun­des­fi­nanz­hof in Bezug auf die all­ge­mei­ne Aus­ge­stal­tung der Über­gangs­re­ge­lun­gen aus­drück­lich auch grö­be­re Typi­sie­run­gen und Gene­ra­li­sie­run­gen als zuläs­sig ange­se­hen, da eine auf die indi­vi­du­el­len Ver­hält­nis­se jedes ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen abstel­len­de Über­gangs­re­ge­lung nicht admi­nis­trier­bar gewe­sen wäre [3].

In Bezug auf eine im kon­kre­ten Ein­zel­fall bestehen­de Dop­pel­be­las­tungs­pro­ble­ma­tik hat der Bun­des­fi­nanz­hof indes ‑ohne dass dies aller­dings bis­her ent­schei­dungs­tra­gend gewor­den ist- aus­ge­spro­chen, es sei „das zwin­gen­de Gebot des BVerfG zu beach­ten“, dass Ren­ten­zah­lun­gen, soweit die zugrun­de lie­gen­den Bei­trags­zah­lun­gen aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­tet wor­den sei­en, nicht erneut der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den dürf­ten [4]. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nen ein­schlä­gi­gen Ent­schei­dun­gen stets dar­auf hin­ge­wie­sen, dass nach der vom BVerfG gewähl­ten For­mu­lie­rung eine dop­pel­te Besteue­rung „in jedem Fall“ zu ver­mei­den sei [5] und das Ver­bot der dop­pel­ten Besteue­rung „strikt“ zu beach­ten sowie ihm „beson­de­re Auf­merk­sam­keit zu wid­men“ sei [6]. Aller­dings sei eine ver­fas­sungs­recht­li­che Prü­fung nicht bereits in der Bei­trags­pha­se, son­dern erst beim spä­te­ren Ren­ten­be­zug vor­zu­neh­men [7].

Im Ergeb­nis liegt daher der BFH-Recht­spre­chung die Wer­tung zugrun­de, dass Ungleich­be­hand­lun­gen, die mit der Anwen­dung der mit dem Alt­Ein­kG geschaf­fe­nen Über­gangs­re­ge­lun­gen ver­bun­den sind, ange­sichts der Kom­ple­xi­tät der zu regeln­den Mate­rie und der außer­or­dent­lich hohen Zahl der betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen grund­sätz­lich solan­ge hin­zu­neh­men sind, als kei­ne der Ver­gleichs­grup­pen einer unzu­läs­si­gen dop­pel­ten Besteue­rung unter­wor­fen wird, sich also die rege­lungs­im­ma­nen­ten Ungleich­be­hand­lun­gen voll­stän­dig im Bereich einer ‑wenn auch in sehr unter­schied­li­chem Aus­maß gewähr­ten- Mil­de­rung des theo­re­tisch durch­aus auch in grö­ße­rem Umfang mög­li­chen Steu­er­zu­griffs bewe­gen. Kann der jewei­li­ge Steu­er­pflich­ti­ge aber nach­wei­sen, dass es in sei­nem kon­kre­ten Ein­zel­fall zu einer sol­chen dop­pel­ten Besteue­rung kommt, ändert dies ‑auf der abs­trak­ten Ebe­ne- zwar nichts dar­an, dass er etwai­ge Abzugs­be­schrän­kun­gen wäh­rend der Bei­trags­pha­se hin­neh­men muss. Ihm kann aber auf­grund der beson­de­ren Umstän­de sei­nes kon­kre­ten Ein­zel­falls aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den (Gebo­te der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit und der fol­ge­rich­ti­gen Aus­ge­stal­tung der Besteue­rung, Ver­bot einer Über­maß­be­steue­rung) ein Anspruch auf eine Mil­de­rung des Steu­er­zu­griffs in der Ren­ten­be­zugs­pha­se zukom­men.

In sei­nem Beschluss vom 29.09.2015 [8] hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt fest­ge­stellt, das Ver­bot der dop­pel­ten Besteue­rung sei im jewei­li­gen Ein­zel­fall ‑unge­ach­tet der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Neu­re­ge­lung im All­ge­mei­nen- zu prü­fen. Es hat damit die Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung bestä­tigt.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat zunächst umfas­send dar­ge­legt, wes­halb die Fest­le­gung des Besteue­rungs­an­teils in der gesetz­li­chen Über­gangs­re­ge­lung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG) den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz nicht ver­letzt, obwohl sie trotz der unter­schied­li­chen ein­kom­men­steu­er­li­chen Vor­be­las­tung der Bei­trä­ge nicht zwi­schen vor­mals Selb­stän­di­gen und vor­ma­li­gen Arbeit­neh­mern dif­fe­ren­ziert. Es hat aller­dings schon im Rah­men die­ser sich noch auf einer gene­ra­li­sie­ren­den Ebe­ne bewe­gen­den Prü­fun­gen ‑unter Bezug­nah­me auf die For­mu­lie­rung in BVerfGE 105, 73, unter D.II.- aus­ge­führt, der gesetz­ge­be­ri­sche Gestal­tungs­spiel­raum fin­de im „Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung“ [9] bzw. im „strik­ten Ver­bot der dop­pel­ten Besteue­rung“ [10] sei­ne Gren­ze. Anschlie­ßend prüft es geson­dert, ob im Fall des kon­kre­ten Ver­fas­sungs­be­schwer­de­füh­rers eine „ver­fas­sungs­wid­ri­ge Dop­pel­be­steue­rung“ vor­liegt.

Aus dem sys­te­ma­ti­schen Auf­bau die­ser Ent­schei­dung folgt daher ein­deu­tig, dass auch für das BVerfG ‑wie für den Bun­des­fi­nanz­hof- eine ver­fas­sungs­recht­li­che Prü­fung in der­ar­ti­gen Fäl­len nicht schon mit der Beja­hung der gene­rel­len Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der gesetz­li­chen Über­gangs­re­ge­lung ihr Bewen­den hat, son­dern zusätz­lich ‑sofern der kon­kre­te Streit­fall Anlass dazu gibt- zu prü­fen ist, ob es im jewei­li­gen Ein­zel­fall zu einer „strikt ver­bo­te­nen“ dop­pel­ten Besteue­rung gekom­men ist.

Die­sel­be Prü­fungs­sys­te­ma­tik liegt auch den wei­te­ren Beschlüs­sen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 30.09.2015 [11] zugrun­de.

Dem Gebot, „in jedem Fall“ die steu­er­li­che Behand­lung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen so auf die Besteue­rung der Alters­be­zü­ge abzu­stim­men, dass eine dop­pel­te Besteue­rung ver­mie­den wird, hat das Finanz­ge­richt nicht hin­rei­chend Rech­nung getra­gen. Es hat von Ermitt­lun­gen zur kon­kre­ten Besteue­rungs­si­tua­ti­on der Rent­ner mit der Begrün­dung abge­se­hen, dies kön­ne nicht bei jedem ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen geleis­tet wer­den.

Die­se Begrün­dung ist schon im Ansatz nicht trag­fä­hig. Nach den für den Ren­ten­ein­tritts­jahr­gang des Jah­res 2007 maß­ge­ben­den Ver­hält­nis­sen ist der­zeit zwar in den weit­aus meis­ten Fäl­len eine dop­pel­te Besteue­rung schon vom Grund­satz her aus­ge­schlos­sen. Wird aber ‑wie von den Rent­nern im Streit­fall- sub­stan­ti­iert vor­ge­tra­gen, dass das Ver­bot einer dop­pel­ten Besteue­rung ver­letzt sei, ist es Auf­ga­be des Finanz­ge­richt, dem nach­zu­ge­hen. Auch inso­weit gilt der Amts­er­mitt­lungs­grund­satz.

Anders als in den bis­her vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fäl­len [12] wur­den im vor­lie­gen­den Fall kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen, die es dem Bun­des­fi­nanz­hof erlau­ben, eine dop­pel­te Besteue­rung aus­zu­schlie­ßen.

Auch die Hilfs­be­grün­dung des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg [13] ist nicht trag­fä­hig.

Es hat inso­weit „zuguns­ten des Rent­ners“ (gemeint wohl: zuun­guns­ten des Rent­ners) unter­stellt, dass nach dem Beginn einer Ren­te zunächst nur Zah­lun­gen geleis­tet wer­den, die sich aus den­je­ni­gen Bei­trä­gen spei­sen, die in der Bei­trags­zah­lungs­pha­se steu­er­ent­las­tet gewe­sen sei­en. Dann kön­ne eine dop­pel­te Besteue­rung ohne­hin erst gege­ben sein ‑so wohl sinn­ge­mäß der Gedan­ken­gang des Finanzgericht‑, wenn die­ser Teil der Ren­te auf­ge­braucht sei und es zu Zah­lun­gen kom­me, die sich aus Bei­trä­gen spei­sen, die aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men erbracht wur­den.

Dies wider­spricht der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs. Dar­in ist aus­drück­lich aus­ge­führt, dass die gericht­li­che Über­prü­fung des Ver­bots der dop­pel­ten Besteue­rung „auf den Beginn des Ren­ten­be­zugs“ vor­zu­neh­men ist [14]. Auch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt for­mu­liert, ein Ver­stoß gegen das Ver­bot dop­pel­ter Besteue­rung sei „in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men der Ver­sor­gungs­pha­se zu rügen, in denen die Alters­be­zü­ge der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den“ [15]. Eine Ein­schrän­kung der Rechts­schutz­mög­lich­keit dahin­ge­hend, dass eine ver­fas­sungs­recht­li­che Prü­fung erst am Ende der Ren­ten­lauf­zeit eröff­net sein könn­te, lässt sich die­ser For­mu­lie­rung nicht ent­neh­men.

Grund hier­für ist, dass sowohl die Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge als auch die spä­te­ren Alters­be­zü­ge für Zwe­cke der Prü­fung, ob es zu einer dop­pel­ten Besteue­rung kommt, als ein­heit­li­ches Gan­zes zu sehen sind. Eben­so wie in der Bei­trags­pha­se in jedem Jahr steu­er­be­las­te­te und steu­er­ent­las­te­te Beträ­ge zusam­men­tref­fen, so tref­fen auch in jedem Jahr des Ren­ten­be­zugs steu­er­pflich­ti­ge und steu­er­freie Bezü­ge zusam­men. Dies folgt schon aus der gesetz­li­chen Rege­lung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG, nach der in jedem Jahr ‑bereits ab dem Jahr des Ren­ten­be­ginns- ein bestimm­ter steu­er­frei­er Teil­be­trag der Ren­te gewährt wird, die zuge­flos­se­nen Beträ­ge im Übri­gen aber der Besteue­rung unter­lie­gen. Das Gesetz ord­net gera­de nicht an, die Steu­er­ent­las­tung aus­schließ­lich am Anfang oder ‑was wegen des unge­wis­sen End­ter­mins des Ren­ten­be­zugs ohne­hin tech­nisch nicht mög­lich wäre- aus­schließ­lich am Ende des Ren­ten­be­zugs geballt vor­zu­neh­men.

Wegen die­ser kla­ren gesetz­li­chen Rege­lung kommt es auch nicht in Betracht, ledig­lich für Zwe­cke der ver­fas­sungs­recht­li­chen Prü­fung zu unter­stel­len, dass erst die in der Schluss­pha­se des Ren­ten­be­zugs zuflie­ßen­den Zah­lun­gen aus ver­steu­er­ten Bei­trä­gen stam­men. Dies wür­de zudem den Anspruch der Rent­ner auf effek­ti­ven Rechts­schutz (Art.19 Abs. 4 GG) gegen eine etwai­ge dop­pel­te Besteue­rung in über­mä­ßi­ger Wei­se ver­kür­zen, weil eine sol­che dop­pel­te Besteue­rung dann in der Pra­xis regel­mä­ßig erst durch die Erben­ge­nera­ti­on gel­tend gemacht wer­den könn­te.

Es ist daher zum einen die Höhe der dem Rent­ner vor­aus­sicht­lich steue­run­be­las­tet zuflie­ßen­den Ren­ten­teil­be­trä­ge zu ermit­teln. nso­weit ist zunächst der steu­er­freie Jah­res­be­trag der Ren­te (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 4 EStG) maß­ge­bend.

Dar­über hin­aus kann sich das Finanz­ge­richt ‑je nach den Umstän­den des Ein­zel­falls- eine Auf­fas­sung dazu bil­den, ob

  • der steu­er­freie Jah­res­be­trag der Ren­te mit der im Zeit­punkt des Ren­ten­ein­tritts gege­be­nen durch­schnitt­li­chen wei­te­ren sta­tis­ti­schen Lebens­er­war­tung ledig­lich des Steu­er­pflich­ti­gen selbst zu mul­ti­pli­zie­ren ist [16], oder ob auch die auf sta­tis­ti­schen Durch­schnitts­wer­ten beru­hen­de ‑höhe­re- Lebens­er­war­tung eines Ehe­gat­ten mit Anspruch auf eine Hin­ter­blie­be­nen­ren­te zu berück­sich­ti­gen ist;
  • der Wer­bungs­kos­ten-Pausch­be­trag nach § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG als zusätz­li­che Steu­er­frei­stel­lung anzu­se­hen ist;
  • die Grund­frei­be­trä­ge, die Son­der­aus­ga­ben­ab­zü­ge für die aus der Ren­te zu zah­len­den Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge sowie die gemäß § 3 Nr. 14 EStG steu­er­frei blei­ben­den Zuschüs­se der Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ger zu den Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen, die dem Steu­er­pflich­ti­gen wäh­rend der Zeit des Ren­ten­be­zugs zuste­hen, im Rah­men der Ermitt­lung des steu­er­frei gestell­ten Ren­ten­teil­be­trags zu berück­sich­ti­gen sind.

Der so ermit­tel­te steu­er­frei gestell­te Ren­ten­teil­be­trag ist zu ver­glei­chen mit dem aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Teil der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen.

Als ers­ten Schritt ist hier­zu die Gesamt­sum­me der Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge des Rent­ners fest­zu­stel­len.

In einem zwei­ten Schritt wird zu klä­ren sein, in wel­cher Höhe die­se Bei­trä­ge aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­tet wur­den. Inso­weit kommt es nicht auf die Höhe der kon­kre­ten Ein­kom­men­steu­er­min­de­rung an. Für die erfor­der­li­che Ein­zel­be­rech­nung ist zu erwä­gen,

  • ob für Zwe­cke der erfor­der­li­chen Ver­gleichs­rech­nung die für den jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum gel­ten­den Höchst­be­trä­ge für den Abzug von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen auch durch Bei­trä­ge ins­be­son­de­re zu Lebens, Unfall- und Haft­pflicht­ver­si­che­run­gen sowie zu sol­chen pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­run­gen, deren Leis­tun­gen über das Ver­sor­gungs­ni­veau der gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung hin­aus­ge­hen, auf­ge­zehrt wer­den [17];
  • wie der Vor­weg­ab­zug in Fäl­len der Zusam­men­ver­an­la­gung von Ehe­gat­ten zuzu­ord­nen ist;
  • ob aus dem geleis­te­ten Bei­trag zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung sol­che Antei­le her­aus­zu­rech­nen sind, die kal­ku­la­to­risch nicht auf den Erwerb eines Anspruchs auf Alters­ren­te ent­fal­len;
  • ob in Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men, in denen die Ein­kom­men­steu­er tat­säch­lich auf 0 DM/​EUR fest­ge­setzt wor­den ist, über­haupt davon die Rede sein kann, ein Teil der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen sei aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­tet wor­den.

Soll­te sich hier­bei erge­ben, dass die steu­er­frei­en Ren­ten­be­zü­ge gerin­ger sind als der aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­te Teil der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen, ist noch dar­über zu befin­den, ob eine dop­pel­te Belas­tung bis zu einer gewis­sen Baga­tell­gren­ze hin­zu­neh­men sein könn­te.

Dem­ge­gen­über hat der Bun­des­fi­nanz­hof die fol­gen­den Ein­zel­fra­gen zu den Moda­li­tä­ten der vor­zu­neh­men­den Berech­nung bereits ent­schie­den:

Die Berech­nung ist auf der Grund­la­ge des Nomi­nal­wert­prin­zips vor­zu­neh­men. Dies gilt unge­ach­tet der Kri­tik der Rent­ner und des Umstands, dass der Betrach­tungs­zeit­raum für die Beur­tei­lung, ob die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Behand­lung der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und der Alters­be­zü­ge im jewei­li­gen Ein­zel­fall auf­ein­an­der abge­stimmt ist, not­wen­di­ger­wei­se eine Span­ne von meh­re­ren Jahr­zehn­ten umfas­sen muss. Die­se Rechts­fra­ge ist durch die Recht­spre­chung des BVerfG [18] und des Bun­des­fi­nanz­hofs [19] geklärt.

Auch mit dem Ein­wand der Rent­ner, zu ihren Las­ten bestehe eine Ungleich­be­hand­lung im Ver­hält­nis zu Bezie­hern von Ren­ten­zah­lun­gen aus Pen­si­ons­kas­sen ‑ins­be­son­de­re den Zusatz­ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Dienstes‑, hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­nem Urteil in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567 [20] befasst. Somit gehör­ten nach der bis ein­schließ­lich 2007 gel­ten­den Rechts­la­ge Bei­trä­ge zu umla­ge­fi­nan­zier­ten Pen­si­ons­kas­sen zum grund­sätz­lich voll steu­er­pflich­ti­gen Arbeits­lohn, so dass die­ser Teil der Alters­vor­sor­ge dem Sys­tem der vor­ge­la­ger­ten Besteue­rung zuge­wie­sen war. Die wei­te­re Anwen­dung der Ertrags­an­teils­be­steue­rung auf die Aus­zah­lun­gen aus der­ar­ti­gen Alters­ver­sor­gungs­sys­te­men (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG) ist dann nur fol­ge­rich­tig. Soweit die Bei­trä­ge zu Pen­si­ons­kas­sen gemäß § 40b EStG pau­schal ver­steu­ert wer­den konn­ten, ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass auch die Pau­schal­ver­steue­rung eine Form der Ein­kom­mens­be­steue­rung ‑nur eben mit einem im Regel­fall güns­ti­ge­ren Steu­er­satz- dar­stellt und daher rechts­sys­te­ma­tisch nicht etwa einer Steu­er­be­frei­ung der Bei­trä­ge gleich zu ach­ten ist.

Soweit für Bei­trä­ge zu kapi­tal­ge­deck­ten Pen­si­ons­kas­sen seit 2002 (§ 3 Nr. 63 EStG) bzw. für Bei­trä­ge zu umla­ge­fi­nan­zier­ten Pen­si­ons­kas­sen seit 2008 (§ 3 Nr. 56 EStG) Steu­er­be­frei­un­gen vor­ge­se­hen sind, hat der Gesetz­ge­ber in § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG fol­ge­rich­tig ange­ord­net, dass ent­spre­chen­de Aus­zah­lun­gen in vol­ler Höhe ‑nicht etwa nur mit dem Besteue­rungs­an­teil wie die Ren­ten­be­zü­ge des Rent­ners- der Besteue­rung unter­lie­gen.

Eben­so ist bereits ent­schie­den, dass die Bei­trä­ge zu den ver­schie­de­nen Spar­ten der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung gleich­ran­gig in die Berech­nung des abzieh­ba­ren Teils der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen ein­zu­stel­len sind [21].

Die Fest­stel­lungs­last für das Vor­lie­gen einer etwai­gen ver­fas­sungs­wid­ri­gen dop­pel­ten Besteue­rung liegt bei dem Steu­er­pflich­ti­gen, der aus einem der­ar­ti­gen Tat­be­stand ihm güns­ti­ge Rechts­fol­gen ‑Mil­de­rung der Besteue­rung sei­ner Alters­be­zü­ge- ablei­ten will.

Der Steu­er­pflich­ti­ge ist daher ins­be­son­de­re gehal­ten, dem Finanz­ge­richt Dar­le­gun­gen zu sei­ner Erwerbs­bio­gra­phie und zum Ren­ten­ver­si­che­rungs­ver­lauf zu unter­brei­ten, zumal die­se Tat­sa­chen ohne­hin aus sei­ner Sphä­re stam­men und ent­spre­chen­de Unter­la­gen ihm in aller Regel vor­lie­gen wer­den. Die­sem Teil der Dar­le­gungs­an­for­de­run­gen haben die Rent­ner im Streit­fall genügt.

Dar­über hin­aus trägt der Steu­er­pflich­ti­ge auch die Fest­stel­lungs­last für die ‑in vie­len Fäl­len für die rech­ne­ri­sche Fest­stel­lung einer dop­pel­ten Besteue­rung ent­schei­den­de- frü­he­re ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Behand­lung der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen in sei­nem kon­kre­ten Ein­zel­fall. Zwar bestehen weder für die Steu­er­pflich­ti­gen noch für die Finanz­ver­wal­tung Rechts­pflich­ten, Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de zeit­lich unbe­grenzt auf­zu­be­wah­ren. Wer sich jedoch dar­auf beruft, dass eine ‑wie hier- grund­sätz­lich ver­fas­sungs­ge­mä­ße gesetz­li­che Rege­lung ledig­lich auf­grund der in sei­nem kon­kre­ten Ein­zel­fall gege­be­nen Beson­der­hei­ten ver­fas­sungs­recht­lich pro­ble­ma­ti­sche Wir­kun­gen (hier: eine dop­pel­te Besteue­rung) ent­fal­tet, hat zu die­sen Beson­der­hei­ten sei­nes Ein­zel­falls grund­sätz­lich kon­kre­ten und sub­stan­ti­ier­ten Sach­vor­trag zu leis­ten und im Fal­le der Nicht­er­weis­lich­keit sei­nes Vor­brin­gens die damit ver­bun­de­nen mög­li­chen Rechts­nach­tei­le hin­zu­neh­men.

Die Rent­ner haben hier­zu vor­ge­tra­gen, alle ihre Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de seit Beginn der Ren­ten­bei­trags­pflicht lücken­los vor­le­gen zu kön­nen.

Die lücken­lo­se Vor­la­ge von Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den ist aller­dings nicht das ein­zi­ge Mit­tel, um den Anfor­de­run­gen zu genü­gen, die an die Dar­le­gung einer im kon­kre­ten Ein­zel­fall gege­be­nen ver­fas­sungs­wid­ri­gen dop­pel­ten Besteue­rung zu stel­len sind. Viel­mehr lässt sich die Höhe der Bei­trags­zah­lun­gen zur Ren­ten­ver­si­che­rung (auch des jewei­li­gen Ehe­gat­ten) im All­ge­mei­nen den Ren­ten­ver­si­che­rungs­ver­läu­fen ent­neh­men, die jedem Ver­si­cher­ten vor­lie­gen. Aus die­sen Bei­trags­zah­lun­gen kann dann wie­der­um die Höhe des Gehalts bzw. der sons­ti­gen bei­trags­pflich­ti­gen Ein­nah­men ‑jeden­falls bis zur Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze- abge­lei­tet wer­den. Da zudem die ‑in den ein­zel­nen Jah­ren vari­ie­ren­de- Höhe der Bei­trags­sät­ze zu den ande­ren Spar­ten der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung bekannt ist, ergibt sich bei Kennt­nis der bei­trags­pflich­ti­gen Ein­nah­men durch einen ein­fa­chen Rechen­vor­gang auch der Gesamt­bei­trag zur Sozi­al­ver­si­che­rung. Die­ser Gesamt­bei­trag bil­det wie­der­um die Tat­sa­chen­grund­la­ge, um in Anwen­dung des § 10 Abs. 3 EStG in der im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum gel­ten­den Fas­sung eine Höchst­be­trags­be­rech­nung vor­neh­men zu kön­nen.

Wenn dem jewei­li­gen Steu­er­pflich­ti­gen ein­zel­fall­be­zo­ge­ne Anga­ben aus­nahms­wei­se nicht mög­lich oder zumut­bar sind, ist der Anteil der aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­te­ten Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen nach sach­ge­rech­ten Maß­stä­ben zu schät­zen.

Bei Schät­zun­gen sind alle Umstän­de zu berück­sich­ti­gen, die für sie von Bedeu­tung sind (§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO); Typi­sie­run­gen müs­sen rea­li­täts­ge­recht sein [22].

Daher exis­tiert kei­ne tat­säch­li­che Grund­la­ge für die Annah­me des Finanz­ge­richt, auch bei Selb­stän­di­gen sei wäh­rend der Bei­trags­pha­se durch­schnitt­lich nur etwa die Hälf­te der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­tet wor­den. Bei­spiels­wei­se hat bei Zugrun­de­le­gung der Daten des Ver­bands Deut­scher Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­ger ein Selb­stän­di­ger, der ‑wie zumeist der Rent­ner- Bei­trä­ge nach Maß­ga­be der Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze gezahlt hat, in allen Jah­ren von 1985 bis 2004 min­des­tens 70 % (zuletzt sogar bis zu 80 %) der Bei­trä­ge aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­tet; in den Jah­ren 1972 bis 1984 waren es immer­hin jeweils zwi­schen 60 % und 70 % [23].

Bei einer sol­chen Schät­zung wird daher im All­ge­mei­nen sowohl nach der Höhe der Bei­trä­ge ‑je höher die Bei­trä­ge waren, des­to gerin­ger fiel der pro­zen­tua­le Anteil der tat­säch­lich als Son­der­aus­ga­ben abzieh­ba­ren Bei­trä­ge aus- als auch danach zu dif­fe­ren­zie­ren sein, ob der Steu­er­pflich­ti­ge Anspruch auf steu­er­freie Leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers für sei­ne Alters­vor­sor­ge hat­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Juni 2016 – X R 44/​14

  1. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73[]
  2. grund­le­gend BFH-Ent­schei­dun­gen vom 01.02.2006 – X B 166/​05, BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420; vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710; und vom 19.01.2010 – X R 53/​08, BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567; zu der für die Bei­trags­sei­te gel­ten­den Über­gangs­re­ge­lung BFH, Urteil vom 18.11.2009 – X R 34/​07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 29, 32[]
  4. BFH, Beschluss in BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420, unter II. 7.b bb[]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II. 2.c; in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 68, 80; in BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414, Rz 83; vom 04.02.2010 – X R 58/​08, BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579; und vom 18.05.2010 – X R 29/​09, BFHE 229, 309, BStBl II 2011, 591, Rz 43, 45[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414, Rz 87; eben­so auch Förs­ter, Deut­sches Steu­er­recht 2009, 141, 146; Hey, Deut­sche Ren­ten­ver­si­che­rung 2004, 1, 3; Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10 EStG Rz 338; a.A. Musil, Steu­er und Wirt­schaft 2005, 278, 283: kein abso­lu­tes Ver­bot[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414, Rz 84 ff., m.w.N. auf die Recht­spre­chung des BVerfG[]
  8. BVerfG, Beschluss vom 29.09.2015 – 2 BvR 2683/​11, BStBl II 2016, 310[]
  9. BVerfG, Beschluss in BStBl II 2016, 310, Rz 32[]
  10. BVerfG, Beschluss in BStBl II 2016, 310, Rz 46[]
  11. BVerfG, Beschlüs­se vom 30.09.2015 – 2 BvR 1066/​10, HFR 2016, 72; und 2 BvR 1961/​10, HFR 2016, 77[]
  12. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II. 2.c ee; in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 69; in BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, Rz 61; vom 04.02.2010 – X R 52/​08, BFH/​NV 2010, 1253, Rz 69, und in BFHE 229, 309, BStBl II 2011, 591, Rz 44[]
  13. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 04.06.2014 – 8 K 289/​11[]
  14. so BFH, Urteil vom 09.12 2009 – X R 28/​07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, Rz 97[]
  15. BVerfg, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvR 1220/​04, 2 BvR 410/​05, BVerfGE 120, 169, unter B.I. 2.b[]
  16. so BFH, Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II. 2.c ee[]
  17. offen gelas­sen im BFH, Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II. 2.c cc; zum gleich­ran­gi­gen Abzug der Bei­trä­ge zu den ver­schie­de­nen Spar­ten der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung s. unten d cc[]
  18. z.B. jüngst BVerfG, Beschluss in BStBl II 2016, 310, Rz 51 ff.[]
  19. BFH, Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II. 2.c aa; aus­führ­lich Urteil in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 70 ff.[]
  20. Rz 38[]
  21. BFH, Urtei­le in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II. 2.c cc, und in BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, Rz 37; BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/​06, BVerfGE 120, 125, unter C.II. 1.b[]
  22. BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224, unter D.I., m.w.N.[]
  23. vgl. Bro­er, Betriebs-Bera­ter 2004, 527, Abbil­dung 5[]