Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge eines Steu­er­be­ra­ters

Ein Steu­er­pflich­ti­ger ist nicht berech­tigt, sei­ne Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge als Son­der­aus­ga­ben gemäß § 10a EStG abzu­zie­hen, wenn er nicht mehr "aktiv", son­dern ledig­lich in frü­he­ren Jah­ren in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung pflicht­ver­si­chert gewe­sen ist. Eine Berech­ti­gung zum zusätz­li­chen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug ergibt sich eben­falls nicht aus einer bestehen­den Pflicht­mit­glied­schaft in einem berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werk.

Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge eines Steu­er­be­ra­ters

Die Abzugs­be­rech­ti­gung gemäß § 10a EStG ist auch nicht dar­aus abzu­lei­ten, dass der Steu­er­pflich­ti­ge über sei­nen Ehe­gat­ten gemäß § 79 Satz 2 EStG mit­tel­bar einen Anspruch auf die Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge hat.

Die Nicht­ge­wäh­rung des zusätz­li­chen Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs ver­stößt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht gegen den Gleich­heits­satz.

Nach § 10a Abs. 1 EStG kön­nen in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung Pflicht­ver­si­cher­te Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge zuzüg­lich der dafür nach Abschnitt – XI zuste­hen­den Zula­ge in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men 2006 und 2007 bis zu 1.575 EUR und ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 jähr­lich bis zu 2.100 EUR als Son­der­aus­ga­ben abzie­hen.

Hier­mit sind ledig­lich die Steu­er­pflich­ti­gen gemeint, die in dem kon­kre­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung pflicht­ver­si­chert sind; eine frü­he­re Pflicht­mit­glied­schaft reicht nicht aus. Dies zei­gen sowohl der Wort­laut der Vor­schrift, die Geset­zes­ma­te­ria­li­en, die Geset­zes­sys­te­ma­tik als auch der Sinn und Zweck des zusätz­li­chen Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs gemäß § 10a EStG.

Der Wort­laut des § 10a EStG bezeich­net die in einer gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung Pflicht­ver­si­cher­ten als Anspruchs­be­rech­tig­te. Zwar ist ‑dies ist den Steu­er­be­ra­tern zuzu­ge­ben- im Geset­zes­wort­laut nicht aus­drück­lich ver­an­kert wor­den, dass damit nur die der­zeit "aktiv" in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung Pflicht­ver­si­cher­ten gemeint sind. Einer sol­chen expli­zi­ten For­mu­lie­rung bedurf­te es indes nicht. Für die Ein­kom­men­steu­er gilt gemäß § 2 Abs. 7 EStG das Prin­zip der Abschnitts­be­steue­rung. Die Besteue­rungs­grund­la­gen sind daher auf das Kalen­der­jahr bezo­gen zu ermit­teln, was bedeu­tet, dass die im EStG genann­ten Vor­aus­set­zun­gen in dem zu beur­tei­len­den Kalen­der­jahr vor­lie­gen müs­sen und für jedes Kalen­der­jahr neu zu prü­fen sind.

Die sub­jek­ti­ven Vor­aus­set­zun­gen für die För­de­rung nach § 10a EStG müs­sen daher in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum bestan­den haben, in dem der zusätz­li­che Son­der­aus­ga­ben­ab­zug gel­tend gemacht wird 1, so dass auch die Zuge­hö­rig­keit zum begüns­tig­ten Per­so­nen­kreis ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­gen zu beur­tei­len ist. Hät­te der Gesetz­ge­ber auch eine frü­he­re "pas­si­ve" Pflicht­mit­glied­schaft als aus­rei­chend für die Abzugs­be­rech­ti­gung ange­se­hen, hät­te er dies ent­spre­chend gesetz­lich nor­mie­ren müs­sen.

Die Geset­zes­ma­te­ria­li­en bestä­ti­gen den Befund, dass nur die "aktiv" in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung Pflicht­ver­si­cher­ten den zusätz­li­chen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug in Anspruch neh­men dür­fen. In der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs zur Reform der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung und zur För­de­rung eines kapi­tal­ge­deck­ten Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gens vom 14.11.2000 wird im All­ge­mei­nen Teil in der Beschrei­bung der Not­wen­dig­keit und Zie­le der Reform dar­auf hin­ge­wie­sen, dass "zur Wie­der­her­stel­lung von Sicher­heit und Ver­trau­en in die gesetz­li­che Alters­si­che­rung … den heu­ti­gen und künf­ti­gen Bei­trags­zah­lern ein Signal zu geben (ist), dass die Belas­tung ihrer Ein­kom­men nicht über ein bestimm­tes Bei­trags­satz­ni­veau steigt" 2. Die Ver­bin­dung die­ses Per­so­nen­krei­ses der heu­ti­gen und künf­ti­gen Bei­trags­zah­ler mit der För­de­rung des Auf­baus einer kapi­tal­ge­deck­ten Alters­vor­sor­ge ist eben­falls den Geset­zes­ma­te­ria­li­en zu ent­neh­men, da aus­ge­führt wird, "in dem Maße, wie die Mög­lich­keit besteht, zusätz­li­che Ver­sor­gungs­leis­tun­gen im Alter auf­zu­bau­en, kön­nen die Leis­tun­gen der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung auf die abseh­ba­ren demo­gra­phi­schen Wir­kun­gen ein­ge­stellt wer­den" 3. Im Beson­de­ren Teil der Geset­zes­be­grün­dung wird die Umschrei­bung des Krei­ses der begüns­tig­ten Per­so­nen dahin­ge­hend prä­zi­siert, dass zu die­sem alle Steu­er­pflich­ti­gen gehö­ren, die Pflicht­bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ent­rich­ten 4. Hät­te die geför­der­te Per­so­nen­grup­pe auch "pas­siv" Pflicht­ver­si­cher­te umfas­sen sol­len, hät­te dies in einer For­mu­lie­rung wie "ent­rich­ten oder ent­rich­tet haben" zum Aus­druck kom­men müs­sen.

Auch der Regie­rungs­ent­wurf eines Ver­sor­gungs­än­de­rungs­ge­set­zes 2001, mit dem die Reform­maß­nah­men der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung auf­grund des AVmG und des AVmEG wir­kungs­gleich und sys­tem­ge­recht auf die Beam­ten­ver­sor­gung über­tra­gen wer­den soll­ten, spricht aus­drück­lich von den "akti­ven" Beam­ten, die die Mög­lich­keit erhal­ten soll­ten, pri­va­te Vor­sor­ge zu betrei­ben, und ‑eben­so wie es bei den ren­ten­ver­si­che­rungs­pflich­ti­gen Arbeit­neh­mern der Fall sei- in die gesetz­li­che För­de­rung einer pri­va­ten zusätz­li­chen Vor­sor­ge ab 2002 ein­be­zo­gen wür­den 5.

Beson­ders deut­lich erkenn­bar wird die gesetz­ge­be­ri­sche Inten­ti­on, wenn in dem Ent­wurf eines Geset­zes zur Umset­zung steu­er­li­cher EU-Vor­ga­ben sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten dar­auf hin­ge­wie­sen wird, der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug ste­he grund­sätz­lich den­je­ni­gen zu, "die von den leis­tungs­recht­li­chen Aus­wir­kun­gen der Ren­ten­re­form 2001 und des Ver­sor­gungs­än­de­rungs­ge­set­zes 2001 wirt­schaft­lich betrof­fen sind und in den betref­fen­den Alters­si­che­rungs­sys­te­men wei­ter­hin 'aktiv' ver­si­chert sind" 6.

Die Sys­te­ma­tik des § 10a EStG zeigt eben­falls, dass der Gesetz­ge­ber eine frü­he­re gesetz­li­che Pflicht­mit­glied­schaft des Steu­er­pflich­ti­gen nicht als aus­rei­chend ansieht. Ansons­ten hät­te es einer Rege­lung wie § 10a Abs. 1 Satz 4 EStG nicht bedurft. Danach sind Steu­er­pflich­ti­ge abzugs­be­rech­tigt, die nicht zum begüns­tig­ten Per­so­nen­kreis nach Satz 1 oder 3 gehö­ren und eine Ren­te wegen vol­ler Erwerbs­min­de­rung oder Erwerbs­un­fä­hig­keit oder eine Ver­sor­gung wegen Dienst­un­fä­hig­keit aus einem der in § 10a Abs. 1 Satz 1 oder 3 genann­ten Alters­si­che­rungs­sys­te­me bezie­hen, wenn unmit­tel­bar vor dem Bezug der ent­spre­chen­den Leis­tun­gen der Leis­tungs­be­zie­her einer der in Satz 1 oder 3 genann­ten begüns­tig­ten Per­so­nen­grup­pen ange­hör­te. Wäre die Rechts­auf­fas­sung der Steu­er­be­ra­ter rich­tig, wären die­se Steu­er­pflich­ti­gen auch ohne die geson­der­te Nor­mie­rung in § 10a Abs. 1 Satz 4 EStG bereits wegen ihrer frü­he­ren Pflicht­mit­glied­schaft zum zusätz­li­chen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug berech­tigt gewe­sen, so dass die­se Vor­schrift über­flüs­sig wäre, wovon jedoch nicht aus­zu­ge­hen ist.

Die teleo­lo­gi­sche Aus­le­gung unter­streicht das gefun­de­ne Ergeb­nis. Der zusätz­li­che Son­der­aus­ga­ben­ab­zug soll­te die vom Gesetz­ge­ber vor­ge­nom­me­nen leis­tungs­min­dern­den Ein­schnit­te im Bereich der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung durch die steu­er­li­che För­de­rung des Auf­baus einer pri­va­ten geför­der­ten Alters­vor­sor­ge aus­glei­chen. Es ist unbe­strit­ten, dass ‑wie der Steu­er­be­ra­ter über­zeu­gend nach­ge­wie­sen hat- sei­ne künf­ti­gen Bezü­ge aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung auf­grund der in den Jah­ren 1976 bis 1999 erwor­be­nen Ent­gelt­punk­te wegen der Ände­run­gen durch das AVmEG eben­falls gerin­ger aus­fal­len wer­den. Der Zweck des AVmG besteht jedoch dar­in, durch die steu­er­li­che För­de­rung einen Aus­gleich dafür zu schaf­fen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge wegen der bestehen­den Pflicht­mit­glied­schaft in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gezwun­gen ist, sowohl gegen­wär­tig als auch zukünf­tig Bei­trä­ge in eine gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung zu leis­ten, obwohl er hier­durch nur gekürz­te Anwart­schaf­ten auf­bau­en kann. Es reicht nach der gesetz­li­chen Inten­ti­on des AVmG dem­ge­gen­über nicht aus, in der Ver­gan­gen­heit Ren­ten­an­wart­schaf­ten erwor­ben zu haben, die zu gerin­ge­ren Leis­tungs­an­sprü­chen füh­ren und inso­fern ‑wie der Steu­er­be­ra­ter- von den Reform­maß­nah­men nega­tiv betrof­fen zu sein. Dies zeigt auch die feh­len­de Ein­be­zie­hung der frei­wil­lig in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung Ver­si­cher­ten, die eben­falls von den Aus­wir­kun­gen der Ren­ten­re­form betrof­fen sind und den­noch die För­de­rung gemäß § 10a EStG nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers nicht in Anspruch neh­men kön­nen.

Die Pflicht­mit­glied­schaft in dem Ver­sor­gungs­werk (hier: in der Baye­ri­schen Rechts­an­walts- und Steu­er­be­ra­ter­ver­sor­gung) berech­tigt den Steu­er­be­ra­ter eben­falls nicht zur Inan­spruch­nah­me des zusätz­li­chen Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs gemäß § 10a Abs. 1 EStG.

Bereits in der Begrün­dung zum AVmG hat der Gesetz­ge­ber aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die in einer berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tung Pflicht­ver­si­cher­ten nicht zum Krei­se der Begüns­tig­ten gehö­ren sol­len, da die­se Per­so­nen­grup­pe durch das AVmG kei­ne Kür­zung des ihnen zuste­hen­den Ren­ten­ni­veaus hin­zu­neh­men habe 7.

Dies wird von den Steu­er­be­ra­tern auch nicht bestrit­ten; sie sind viel­mehr der Mei­nung, die berufs­stän­di­schen Ver­sor­gung­wer­ke sei­en als gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung i.S. des § 10a EStG anzu­se­hen, da auch bei den Ver­sor­gungs­wer­ken eine Pflicht­mit­glied­schaft bestehe, die Höhe der Bei­trä­ge sich an den Bei­trä­gen zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ori­en­tie­re und die Leis­tun­gen der Ver­sor­gungs­wer­ke auf­grund der demo­gra­phi­schen Ent­wick­lun­gen eben­falls Kür­zun­gen erfah­ren hät­ten.

Ihre Auf­fas­sung wird jedoch vom Wort­laut ver­schie­de­ner Rege­lun­gen des EStG nicht gestützt. Der Begriff der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ist zwar nicht im EStG defi­niert, obschon er in eini­gen Vor­schrif­ten des EStG ‑wie z.B. in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa, § 49 Abs. 1 Nr. 7- ver­wen­det wird. Da jedoch in § 125 SGB VI die Auf­ga­ben­trä­ger der "gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung" abschlie­ßend auf­ge­zählt wer­den, kann davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass das EStG grund­sätz­lich auf die Begriffs­be­stim­mung des SGB VI ver­weist. Ein sol­ches Ver­ständ­nis liegt z.B. auch dem Urteil des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 06.03.2002 (BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73)) zugrun­de 8.

Die berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen, die die Auf­ga­be haben, die Alters, Hin­ter­blie­be­nen- und Inva­li­di­täts­ver­sor­gung der ihnen ange­hö­ren­den Mit­glie­der sicher­zu­stel­len, exis­tie­ren als Son­der­sys­te­me der Pflicht­ver­si­che­rung 9. Sie sind eigen­stän­di­sche Alters­si­che­rungs­sys­te­me neben der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung 10, was sich auch in der Befrei­ungs­mög­lich­keit des § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI zeigt.

Der Dua­lis­mus der Ver­sor­gungs­sys­te­me wird eben­falls in den Nor­men des EStG erkenn­bar, in denen gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung und berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen aus­drück­lich unter­schie­den wer­den, so dass die feh­len­de Nen­nung der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke in § 10a Abs. 1 EStG den ein­deu­ti­gen Rück­schluss auf den gesetz­ge­be­ri­schen Wil­len zulässt, den Mit­glie­dern der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke kei­nen zusätz­li­chen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug zu gewäh­ren. Dies gilt selbst vor dem Hin­ter­grund, dass die an sie geleis­te­ten Bei­trä­ge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG im glei­chen Maße wie die Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge abzieh­bar sind oder die von ihnen erhal­te­nen Leib­ren­ten eben­falls mit dem Besteue­rungs­an­teil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG zu ver­steu­ern sind.

Aus teleo­lo­gi­scher Sicht muss eben­falls davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass der Begriff der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung in § 10a Abs. 1 EStG gleich­be­deu­tend mit den gleich­lau­ten­den Begrif­fen in den ande­ren genann­ten Nor­men ist und damit berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­wer­ke nicht umfasst. Der Sinn und Zweck des Geset­zes liegt dar­in, dass die von der zukünf­ti­gen Absen­kung des Ren­ten­ni­veaus auf­grund des AVmEG Betrof­fe­nen durch den zusätz­li­chen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge hier­für einen Aus­gleich erhal­ten soll­ten. Da die Mit­glie­der der Ver­sor­gungs­wer­ke nach dem AVmEG kei­ne Absen­kung ihrer Ver­sor­gungs­leis­tun­gen hin­neh­men müs­sen, bedarf es auch kei­ner Ein­be­zie­hung der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke in die­se Steu­er­ver­güns­ti­gung 11.

Der Steu­er­be­ra­ter kann sei­ne Berech­ti­gung zum zusätz­li­chen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug auch nicht dar­aus ablei­ten, dass er gemäß § 79 Satz 2 EStG mit­tel­bar einen Anspruch auf die Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge hat.

Mit der mit­tel­ba­ren Zula­ge­be­rech­ti­gung des Ehe­gat­ten wird der Tat­sa­che Rech­nung getra­gen, dass auch der nicht pflicht­ver­si­cher­te Ehe­gat­te von der Ren­ten- und Ver­sor­gungs­ni­veau­kür­zung ‑mit­tel­bar- betrof­fen ist. Es soll damit bei­den Ehe­gat­ten ermög­licht wer­den, eine eigen­stän­di­ge zusätz­li­che Alters­vor­sor­ge auf­zu­bau­en 12, und ein Anreiz für den von der Ren­ten­kür­zung des pflicht­ver­si­cher­ten Ehe­gat­ten gleich­falls betrof­fe­nen Ehe­part­ner geschaf­fen wer­den, für eine eige­ne frei­wil­li­ge kapi­tal­ge­deck­te Alters­vor­sor­ge zu sor­gen.

Anders als § 79 Satz 2 EStG räumt § 10a Abs. 1 EStG dem mit­tel­bar betrof­fe­nen Ehe­gat­ten indes nicht die Mög­lich­keit ein, selbst einen zusätz­li­chen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug in Anspruch zu neh­men. Im Gegen­satz zu vie­len Vor­schrif­ten, in denen im Fal­le der Zusam­men­ver­an­la­gung die Pausch- und Höchst­be­trä­ge ohne wei­te­re Vor­aus­set­zun­gen ver­dop­pelt wer­den (vgl. z.B. § 10 Abs. 3 EStG, § 10b Abs. 2 EStG), ist in § 10a Abs. 3 Satz 1 EStG aus­drück­lich gere­gelt, dass der Abzugs­be­trag nach § 10a Abs. 1 EStG nur dann von bei­den Ehe­gat­ten in Anspruch genom­men wer­den kann, wenn jeder Ehe­gat­te für sich die ent­spre­chen­den per­sön­li­chen Vor­aus­set­zun­gen gemäß § 10a Abs. 1 EStG erfüllt. Berück­sich­tigt wer­den kön­nen die von dem mit­tel­bar begüns­tig­ten Ehe­gat­ten geleis­te­ten Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge gemäß § 10a Abs. 3 Satz 1 EStG ledig­lich im Rah­men des Abzugs­vo­lu­mens, das dem nach § 10a Abs. 1 EStG begüns­tig­ten Ehe­gat­ten zusteht.

Für eine über den aus­drück­lich gesetz­lich vor­ge­se­he­nen Umfang hin­aus­ge­hen­de Begüns­ti­gung der Bei­trä­ge eines gemäß § 79 Satz 2 EStG mit­tel­bar Berech­tig­ten durch Gewäh­rung eines eige­nen zusätz­li­chen Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs besteht kein Grund.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits in sei­nem Urteil in BFHE 225, 457, BSt­Bl II 2009, 995 unter II. 2.c dar­auf hin­ge­wie­sen, dass der vom Gesetz­ge­ber ver­folg­te gene­rel­le För­der­zweck für die Zula­ge bereits nicht gege­ben sei, soweit ein von der abge­lei­te­ten Zula­ge­be­rech­ti­gung erfass­ter Ehe­gat­te trotz eige­ner Erwerbs­tä­tig­keit nur des­halb nicht gemäß § 79 Satz 1 EStG unmit­tel­bar zula­ge­be­rech­tigt sei, weil er nicht dem Per­so­nen­kreis des § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG ange­hört. Bei der Rege­lung des § 79 EStG sei der Gesetz­ge­ber näm­lich erkenn­bar davon aus­ge­gan­gen, dass eine Zula­ge­be­rech­ti­gung nur dann gege­ben sein sol­le, wenn der Betrof­fe­ne von der Absen­kung des Ren­ten- und Ver­sor­gungs­ni­veaus ent­we­der unmit­tel­bar betrof­fen sei oder der von der Absen­kung des Alters­ver­sor­gungs­ni­veaus sei­nes Ehe­gat­ten mit­tel­bar betrof­fe­ne Ehe­gat­te die­se Absen­kung nicht bereits ander­wei­tig, z.B. durch eige­ne von der Absen­kung nicht erfass­te Berufs­tä­tig­keit, kom­pen­sie­ren kön­ne.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ses För­der­zwecks ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne Not­wen­dig­keit zu erken­nen, dem Steu­er­pflich­ti­gen, der über ein Ver­sor­gungs­werk sei­ne Alters­ver­sor­gung erhält, über den gesetz­lich ein­ge­räum­ten Umfang hin­aus die Berück­sich­ti­gung sei­ner Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge als Son­der­aus­ga­ben zu gewäh­ren.

An dem unter 1. bis 3. dar­ge­stell­ten Ergeb­nis ändert sich auch nichts dadurch, dass die Ren­ten, die auf Bei­trä­gen beru­hen, die nur nach § 79 EStG geför­dert wur­den, in dem­sel­ben Umfang zu ver­steu­ern sind wie die Ren­ten, deren För­de­rung sowohl auf § 79 EStG als auch auf § 10a EStG beruht. Die­se Fra­ge ist erst ‑wie auch die Steu­er­be­ra­ter ein­räu­men- in einem Ver­fah­ren, das die Besteue­rung der Ren­ten­be­zü­ge gemäß § 22 Nr. 5 EStG zum Gegen­stand hat, zu über­prü­fen 13.

Die Steu­er­be­ra­ter wer­den nicht dadurch in ihrem Anspruch auf Gleich­be­hand­lung gemäß Art. 3 GG ver­letzt, dass dem Steu­er­be­ra­ter der zusätz­li­che Son­der­aus­ga­ben­ab­zug gemäß § 10a Abs. 1 EStG ver­wehrt wird.

Ver­folgt ein Steu­er­ge­setz zuläs­si­ger­wei­se eben­falls Len­kungs­zie­le, so muss der Len­kungs­zweck von einer erkenn­ba­ren gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dung getra­gen und gleich­heits­ge­recht aus­ge­stal­tet sein. Will der Gesetz­ge­ber ein bestimm­tes Ver­hal­ten der Bür­ger för­dern, das aus wirt­schafts, sozi­al, umwelt- oder gesell­schafts­po­li­ti­schen Grün­den erwünscht ist, hat er eine gro­ße Gestal­tungs­frei­heit. In der Ent­schei­dung dar­über, wel­che Per­so­nen durch finan­zi­el­le Zuwen­dun­gen des Staa­tes geför­dert wer­den sol­len, ist der Gesetz­ge­ber weit­ge­hend frei. Zwar bleibt er auch hier an den Gleich­heits­satz gebun­den. Das bedeu­tet aber nur, dass er sei­ne Leis­tun­gen nicht nach unsach­li­chen Gesichts­punk­ten, also nicht will­kür­lich ver­tei­len darf. Sach­be­zo­ge­ne Gesichts­punk­te aber ste­hen ihm im wei­tes­ten Umfang zu Gebo­te; solan­ge die Rege­lung sich auf eine der Lebens­er­fah­rung nicht gera­de­zu wider­spre­chen­de Wür­di­gung der jewei­li­gen Lebens­ver­hält­nis­se stützt, ins­be­son­de­re der Kreis der von der Maß­nah­me Begüns­tig­ten sach­ge­recht abge­grenzt ist, kann sie von der Ver­fas­sung her nicht bean­stan­det wer­den. Die­se Erwä­gun­gen gel­ten auch, wenn der Gesetz­ge­ber eine Sub­ven­ti­on steu­er­recht­lich über­bringt, statt sie direkt finan­zi­ell zuzu­wen­den 14.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser ver­fas­sungs­recht­li­chen Maß­stä­be stellt die gesetz­li­che Ein­schrän­kung der Berech­ti­gung zum zusätz­li­chen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug gemäß § 10a Abs. 1 EStG auf nur "aktiv" Pflicht­ver­si­cher­te kei­nen Ver­stoß gegen das Gleich­be­hand­lungs­ge­bot dar.

Der Zweck des AVmG besteht ‑wie bereits dar­ge­stellt- dar­in, den Steu­er­pflich­ti­gen als Aus­gleich eine steu­er­li­che För­de­rung zukom­men zu las­sen, die wegen einer bestehen­den Pflicht­mit­glied­schaft in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gezwun­gen sind, auch gegen­wär­tig und zukünf­tig Bei­trä­ge in eine gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung zu leis­ten, obwohl sie hier­durch nur gekürz­te Anwart­schaf­ten auf­bau­en kön­nen. Die Nicht­ein­be­zie­hung der ehe­mals Pflicht­ver­si­cher­ten kann dem­nach weder als sach­wid­rig noch will­kür­lich ange­se­hen wer­den.

Auch die Beson­der­heit des Streit­falls, dass der Steu­er­be­ra­ter auf­grund sei­ner frü­he­ren Pflicht­mit­glied­schaft bereits erheb­li­che Anwart­schaf­ten in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung erwor­ben hat, die auf­grund der Ein­be­zie­hung des AVA in die Berech­nung des neu­en aktu­el­len Ren­ten­werts gemäß § 68 Abs. 4 SGB VI zu einer gerin­ge­ren Ren­te füh­ren wer­den, führt zu kei­ner nicht zu recht­fer­ti­gen­den Ungleich­be­hand­lung.

Zum einen stellt es kei­ne der Lebens­er­fah­rung gera­de­zu wider­spre­chen­de Wür­di­gung der jewei­li­gen Lebens­ver­hält­nis­se dar, wenn ein Gesetz­ge­ber davon aus­geht, dass Pflicht­ver­si­cher­te vor­ran­gig einem Ver­sor­gungs­sys­tem ange­hö­ren und in die­sem die wesent­li­chen Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten erwer­ben, und er dann bei der Aus­ge­stal­tung steu­er­li­cher Ver­güns­ti­gun­gen nur die Ver­sor­gungs­ein­rich­tung in Blick nimmt, in der der Steu­er­pflich­ti­ge akti­ves Mit­glied ist.

Zum ande­ren steht dem Gesetz­ge­ber ‑wie all­ge­mein aner­kannt ist- im Bereich des Steu­er­rechts grund­sätz­lich die Befug­nis zur Ver­ein­fa­chung und Typi­sie­rung zu. Er ist bei der Ord­nung von Mas­sen­er­schei­nun­gen berech­tigt, die Viel­zahl der Ein­zel­fäl­le in dem Gesamt­bild zu erfas­sen, das nach den ihm vor­lie­gen­den Erfah­run­gen die rege­lungs­be­dürf­ti­gen Sach­ver­hal­te zutref­fend wie­der­gibt. Auf die­ser Grund­la­ge darf er grund­sätz­lich gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen tref­fen, ohne allein schon wegen der damit unver­meid­lich ver­bun­de­nen Här­ten gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu ver­sto­ßen 15. Begüns­ti­gun­gen oder Belas­tun­gen kön­nen in einer gewis­sen Band­brei­te zum Zwe­cke der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung nach oben und unten pau­scha­lie­rend bestimmt wer­den. Aller­dings liegt eine typi­sie­ren­de Grup­pen­bil­dung nur vor, wenn die tat­säch­li­chen Anknüp­fungs­punk­te im Norm­zweck ange­legt sind. Sie ist außer­dem nur zuläs­sig, wenn die mit ihr ver­bun­de­nen Här­ten nicht beson­ders schwer wie­gen und nur unter Schwie­rig­kei­ten ver­meid­bar wären 16.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen für eine zuläs­si­ge typi­sie­ren­de Grup­pen­bil­dung sind im Streit­fall gege­ben. Die Beschrän­kung der Begüns­tig­ten auf die akti­ven Pflicht­ver­si­cher­ten ist im Norm­zweck bereits ange­legt. Auch sind die mit der Ver­sa­gung eines eige­nen zusätz­li­chen Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs für den nicht berech­tig­ten Ehe­gat­ten ver­bun­de­nen steu­er­li­chen Nach­tei­le ‑wie der Streit­fall exem­pla­risch zeigt- nicht gra­vie­rend. Vor allem aber wäre eine Rege­lung der­ge­stalt, dass die indi­vi­du­el­le wirt­schaft­li­che Betrof­fen­heit von den künf­ti­gen Ren­ten­kür­zun­gen zum Maß­stab der Anspruchs­be­rech­ti­gung gemäß § 10a Abs. 1 EStG gemacht wür­de, nur mit Schwie­rig­kei­ten admi­nis­trier­bar.

Der Steu­er­be­ra­ter ist auch nicht im Ver­hält­nis zu den Beam­ten benach­tei­ligt, die ohne Besol­dung beur­laubt sind und unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 10a Abs. 1 Nr. 4 EStG den zusätz­li­chen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug gel­tend machen kön­nen.

Das BMF hat zu Recht dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die Auf­nah­me der beur­laub­ten Beam­ten in den Kreis der Abzugs­be­rech­tig­ten fol­ge­rich­tig ist. Beur­laub­te Beam­te erhal­ten grund­sätz­lich kei­ne Besol­dung, so dass ihnen infol­ge­des­sen auch kein Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG zuste­hen wür­de. Die Zei­ten der Beur­lau­bung kön­nen jedoch ruhe­ge­halts­fä­hig sein (vgl. z.B. § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 des Beam­ten­ver­sor­gungs­ge­set­zes). Die inso­weit beur­laub­ten Beam­ten sind dann im Gegen­zug auf­grund der Gewähr­leis­tungs­er­stre­ckung der Ver­sor­gungs­an­wart­schaft nach § 5 Abs. 1 Satz 1 SGB VI in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ver­si­che­rungs­frei. Obwohl sie also wei­ter­hin aktiv neue Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten auf­bau­en und damit den nicht­be­ur­laub­ten Beam­ten gleich­ge­stellt sind, hät­ten sie den zusätz­li­chen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nicht in Anspruch neh­men kön­nen, obwohl sie glei­cher­ma­ßen wie die Besol­dungs­emp­fän­ger von den Ein­schnit­ten in das Beam­ten­ver­sor­gungs­recht betrof­fen waren. Das Gesetz zur Ein­be­zie­hung beur­laub­ter Beam­ter in die kapi­tal­ge­deck­te Alters­ver­sor­gung vom 15.01.2003 17 hat die­se "sys­tem­wid­ri­ge Lücke" 18 durch die ab dem 1.01.2002 gel­ten­de Ergän­zung des § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG geschlos­sen.

Sofern die Steu­er­be­ra­ter es im Hin­blick auf den Gleich­be­hand­lungs­grund­satz als pro­ble­ma­tisch anse­hen, dass den begüns­tig­ten Pflicht­ver­si­cher­ten in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men, in denen der AVA ein­ge­fro­ren war (2003, 2007 und 2008) bzw. ein­ge­fro­ren ist (ab 2013 ff.), der zusätz­li­che Son­der­aus­ga­ben­ab­zug gewährt wur­de und wei­ter­hin gewährt wird, obwohl die "aktiv" Pflicht­ver­si­cher­ten wirt­schaft­lich in den besag­ten Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men von den Ein­grif­fen in die Ren­ten­an­pas­sungs­for­mel über­haupt nicht betrof­fen gewe­sen sei­en, kann dem nicht gefolgt wer­den.

Selbst wenn man hier­in über­haupt eine Ver­güns­ti­gung und nicht nur eine zuläs­si­ge Gene­ra­li­sie­rung und Pau­scha­li­sie­rung sehen wür­de, könn­te dies nicht dazu füh­ren, dem Steu­er­be­ra­ter einen Anspruch auf den zusätz­li­chen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug zu ver­mit­teln. Es ist stän­di­ge Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts, dass der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz grund­sätz­lich kein Instru­ment ist, der es einem Steu­er­pflich­ti­gen erlaubt, die einem ande­ren ein­ge­räum­te, sei­ne eige­ne Steu­er­pflicht nicht betref­fen­de Steu­er­ver­güns­ti­gung zu bekämp­fen, da aus einer Steu­er­ver­güns­ti­gung für eine Grup­pe aus Art. 3 Abs. 1 GG kein Anspruch einer ande­ren Grup­pe auf eine ande­re Steu­er­ver­güns­ti­gung folgt, die wirt­schaft­lich zu einer ver­gleich­ba­ren Ent­las­tung führt 19. Die von dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­nem Urteil in BSt­Bl II 2015, 50 hier­von für den Fall gemach­te Aus­nah­me, dass die den Drit­ten gewähr­te Steu­er­ver­güns­ti­gung für eine gleich­heits­ge­rech­te Belas­tung durch die betref­fen­de Steu­er ins­ge­samt über­grei­fen­de Bedeu­tung hat, liegt im Streit­fall erkenn­bar nicht vor.

Aus den­sel­ben Grün­den liegt kein Ver­stoß gegen Art. 3 GG dar­in, dass in Deutsch­land unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ge, die Pflicht­mit­glied einer der deut­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflicht ver­gleich­ba­ren aus­län­di­schen Pflicht­ver­si­che­rung gewe­sen sind, nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung zunächst den zusätz­li­chen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug gemäß § 10a EStG erhal­ten konn­ten, obwohl sie kei­ne Absen­kung des Ren­ten­ni­veaus durch das AVmEG hin­neh­men muss­ten. Durch das StEU­VUmsG wur­de zudem die Gewäh­rung des zusätz­li­chen Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs mit Wir­kung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2010 dahin­ge­hend ein­ge­schränkt, dass nur noch die in der inlän­di­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung Ver­si­cher­ten ‑und damit die von dem AVmEG betrof­fe­nen Per­so­nen- den zusätz­li­chen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug erhal­ten kön­nen.

Soweit der Steu­er­be­ra­ter die Ver­trau­ens­schutz­re­ge­lung gemäß § 52 Abs. 24c Satz 2 EStG (ab 31.07.2014: § 10a Abs. 6 EStG), die den in einer aus­län­di­schen Pflicht­ver­si­cher­ten unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen ein­ge­räumt wur­de, aus Gleich­heits­grün­den bean­spru­chen will, ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass für den Steu­er­be­ra­ter zu kei­nem Zeit­punkt seit Bestehen der Rege­lung des § 10a EStG ein Ver­trau­ens­tat­be­stand exis­tier­te, nach dem er in sei­ner Per­son einen zusätz­li­chen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug hät­te erhal­ten kön­nen. Die Finanz­ver­wal­tung zähl­te bereits in dem BMF-Schrei­ben vom 05.08.2002 20 aus­drück­lich die selb­stän­dig Täti­gen, die einer berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tung ange­hö­ren, nicht zum Kreis der Berech­tig­ten gemäß § 10a Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1 EStG 21 und wies zudem in Tz. 2 dar­auf hin, dass die per­sön­li­chen Vor­aus­set­zun­gen im jewei­li­gen Bei­trags­jahr (Ver­an­la­gungs­zeit­raum) zumin­dest wäh­rend eines Teils des Jah­res vor­lie­gen muss­ten.

Im Unter­schied dazu wur­de den unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Per­so­nen in Tz. 10 des BMF, Schrei­bens expli­zit eine Abzugs­be­rech­ti­gung ein­ge­räumt, sofern sie einer aus­län­di­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflicht unter­la­gen und soweit die Pflicht­mit­glied­schaft der deut­schen Ren­ten­ver­si­che­rungs­pflicht ver­gleich­bar war.

Der Aus­schluss der Pflicht­ver­si­cher­ten eines berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werks aus dem Kreis der Begüns­tig­ten des § 10a EStG ver­stößt auch im Hin­blick auf die grund­le­gen­den steu­er­li­chen Ände­run­gen durch das Alt­Ein­kG nicht gegen Art. 3 GG.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat bereits in zwei Nicht­an­nah­me­be­schlüs­sen vom 18.12 2002 22; und vom 02.06.2003 23 ent­schie­den, es sei nicht ersicht­lich, dass die Rege­lung des § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG unver­ein­bar sei, soweit die­se den in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung Pflicht­ver­si­cher­ten und gleich­ge­stell­ten Per­so­nen eine steu­er­li­che Begüns­ti­gung in Gestalt des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs für Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge bei der Ein­kom­men­steu­er gewäh­re, die jewei­li­gen Beschwer­de­füh­rer, die ent­we­der als Rechts­an­walt oder als Arzt Mit­glie­der berufs­stän­di­scher Ver­sor­gungs­wer­ke waren, aber von die­ser Begüns­ti­gung aus­schlie­ße. Der Aus­schluss las­se sich auf einen ver­nünf­ti­gen, ein­leuch­ten­den und hin­rei­chen­den sach­li­chen Grund zurück­füh­ren: Die Beschwer­de­füh­rer gehör­ten mit der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gung einem ande­ren Alters­si­che­rungs­sys­tem an als der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung bzw. der Beam­ten­ver­sor­gung und müss­ten weder nach dem AVmEG noch nach dem Ver­sor­gungs­än­de­rungs­ge­setz 2001 eine Absen­kung ihrer Ver­sor­gungs­leis­tun­gen hin­neh­men.

Dass sich zwi­schen­zeit­lich die steu­er­li­che Behand­lung der Bei­trä­ge und die Besteue­rung der emp­fan­ge­nen Leis­tun­gen der unter­schied­li­chen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen der ers­ten Säu­le der Alters­vor­sor­ge durch das Alt­Ein­kG seit 2005 ange­gli­chen haben, ändert indes nichts an dem vom BVerfG genann­ten sach­li­chen Dif­fe­ren­zie­rungs­grund der unter­schied­li­chen Betrof­fen­heit von den Leis­tungs­kür­zun­gen des AVmEG sowie des Ver­sor­gungs­än­de­rungs­ge­set­zes 2001, so dass die Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts wei­ter­hin aktu­ell und damit zugrun­de zu legen ist.

Da der Steu­er­be­ra­ter nicht zum begüns­tig­ten Per­so­nen­kreis des § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG gehört, kommt es auf die Fra­ge nicht mehr an, wel­che Fol­gen dar­aus zu zie­hen sind, dass er im Streit­jahr 2006 unstrei­tig kei­ne eige­nen Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge erbracht hat, son­dern ihm ledig­lich die Grund­zu­la­ge gewährt wur­de sowie sei­nem Alters­vor­sor­ge­ver­trag die Kin­der­zu­la­gen gemäß § 85 Abs. 2 EStG zuge­ord­net wur­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Juli 2015 – X R 11/​13

  1. all­ge­mei­ne Mei­nung, s. z.B. Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 34. Aufl., § 10a Rz 8; Fischer in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 10a Rz 5; Myßen, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10a Rz B 20; Kauffmann in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 10a Rz 34; Braun in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 10a EStG Rz 11; Müh­len­harz in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 10a Rz 20; Stei­ner in Lade­mann, EStG, § 10a EStG Rz 8[]
  2. BT-Drs. 14/​4595, 37[]
  3. BT-Drs. 14/​4595, 38[]
  4. BT-Drs. 14/​4595, 62[]
  5. vgl. BR-Drs. 735/​01, 75[]
  6. BR-Drs. 4/​10, 28[]
  7. s. BT-Drs. 14/​4595, 62[]
  8. eben­so BMF, Schrei­ben vom 24.07.2013 – IV C 3‑S 2015/​11/​10002, BSt­Bl I 2013, 1022; HHR/​Kulosa, § 10 EStG Rz 126; Fischer in Kirch­hof, a.a.O., § 10 Rz 20; Schmidt/​Heinicke, EStG, 34. Aufl., § 10 Rz 63[]
  9. so Dan­kel­mann in: juris­PK-SGB VI, 2008, § 6 SGB VI Rz 44[]
  10. so Kreikebohm/​Schmidt, SGB VI § 6 Rz 12[]
  11. so bereits im Ergeb­nis BFH, Urteil vom 21.07.2009 – X R 33/​07, BFHE 225, 457, BSt­Bl II 2009, 995, unter II. 1.a[]
  12. s. Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs zum AVmG, BT-Drs. 14/​4595, 65[]
  13. vgl. zu der inso­fern ver­gleich­ba­ren Situa­ti­on des Zusam­men­wir­kens der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen der Auf­bau­pha­se vor Inkraft­tre­ten des Alt­Ein­kG und der Rege­lun­gen der Ver­sor­gungs­pha­se seit Inkraft­tre­ten des Alt­Ein­kG: BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvR 1220/​04, 2 BvR 410/​05, BVerfGE 120, 169, unter B.I. 2.b[]
  14. stän­di­ge Recht­spre­chung des BVerfG, vgl. statt vie­ler BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 – 1 BvR 905/​00, 1 BvR 1748/​99, BVerfGE 110, 274, unter C.I. 4., m.w.N.[]
  15. stän­di­ge Recht­spre­chung des BVerfG, vgl. z.B. Beschluss vom 06.07.2010 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268, unter C.I. 2.b, m.w.N.[]
  16. BVerfG, Beschluss vom 23.06.2004 – 1 BvL 3/​98, 1 BvL 9/​02, 1 BvL 2/​03, BVerfGE 111, 115, unter C.I. 1.a[]
  17. BGBl I 2003, 58[]
  18. so die Begrün­dung des Geset­zes zur Ein­be­zie­hung beur­laub­ter Beam­ter in die kapi­tal­ge­deck­te Alters­ver­sor­gung, BT-Drs. 15/​97, 1[]
  19. s. BVerfG, Urtei­le in BVerfGE 110, 274, unter C.II. 4.d bb; und vom 17.12 2014 – 1 BvL 21/​12, BSt­Bl II 2015, 50, unter B.I. 2.b aa[]
  20. BMF, Schrei­ben vom 05.08.2002 – IV C 4‑S 2222 – 295/​02, BSt­Bl I 2002, 767[]
  21. s. dort Anla­ge 1 unter C. Nr. 2[]
  22. BVerfG, Beschluss vom 18.12.2002 – 2 BvR 367/​02, HFR 2003, 409[]
  23. BVerfG, Beschluss vom 02.06.2003 – 2 BvR 592/​03, BVerfGK 1, 188[]