Voraussetzung für die Erlangung der Altersvorsorgezulage ist die Leistung eines Altersvorsorgebeitrags. Es reicht nicht aus, wenn lediglich Zinsen und Erträge des Vorsorgevermögens dem Altersvorsorgevertrag gutgeschrieben werden.
Erträge des Altersvorsorgevermögens stellen daher keine Altersvorsorgebeiträge dar.
Geförderte Altersvorsorgebeiträge sind gemäß § 82 Abs. 1 Satz 1 EStG im Rahmen der in § 10a genannten Grenzen Beiträge -und seit 2008 auch Tilgungsleistungen-, die der Zulageberechtigte (§ 79) zugunsten eines auf seinen Namen lautenden Vertrags leistet, der nach § 5 AltZertG zertifiziert ist (Altersvorsorgevertrag).
Bereits dieser Gesetzeswortlaut zeigt, dass der Zulageberechtigte aktiv eine eigene Beitragsleistung zu erbringen hat, die dem Altersvorsorgevertrag zugutekommt1. Nach dem Verständnis des Begriffs „Beitragsleistung“ kann es nicht ausreichend sein, die durch das Altersversorgungsvermögen gebildeten Erträge dem Vertrag lediglich zu belassen.
Dass Erträge nicht als Beiträge angesehen werden, zeigen auch andere Vorschriften im Zusammenhang mit der Gewährung der Altersvorsorgezulage.
Nach § 97 Satz 1 EStG ist das geförderte Altersvorsorgevermögen einschließlich seiner Erträge, die geförderten laufenden Altersvorsorgebeiträge und der Anspruch auf Zulage nicht übertragbar. Wenn Erträge auch als Beiträge gelten könnten, hätte es der gesonderten Erwähnung nicht bedurft.
Die Separierung zwischen Beiträgen, die in einen Altersvorsorgevertrag geleistet werden, und den Erträgen, die aus dessen Vermögen stammen, liegt ebenfalls dem § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 AltZertG in der bis 2005 gültigen Fassung zugrunde. Auch dort werden Altersvorsorgebeiträge, erwirtschaftete Erträge und Veräußerungsgewinne gesondert aufgeführt. Der Definition des gebildeten Kapitals in dem -erst durch das Gesetz zur verbesserten Einbeziehung der selbstgenutzten Wohnimmobilie in die geförderte Altersvorsorge vom 29.07.20082 mit Wirkung zum 1.08.2008 in das AltZertG eingefügten- Abs. 5 des § 1 AltZertG liegt dasselbe Verständnis zugrunde: Das gebildete Kapital umfasst bei Sparverträgen den Wert des Guthabens einschließlich der bis zum Stichtag entstandenen, jedoch noch nicht fälligen Zinsen. Damit gehören erst recht die fälligen Zinsen bereits zum gebildeten Kapital und können daher nicht gleichzeitig Eigenbeiträge sein. Zwar ist der Begriff der Altersvorsorgezulage im AltZertG aufgrund seines Adressatenkreises weiter zu verstehen als der des EStG3. Wenn aber bereits das AltZertG die Erträge nicht zu den Beiträgen zählt, muss dies erst recht für das EStG gelten.
In der AltvDV differenziert der Verordnungsgeber ebenfalls zwischen Beiträgen und Erträgen. § 11 Abs. 5 Satz 1 AltvDV regelt bei einem Anbieterwechsel für den Fall einer nur teilweisen Übertragung des Altersvorsorgevermögens auf einen anderen Vertrag, dass „Zulagen, Beiträge, und Erträge“ anteilig auf den neuen Vertrag übergehen; Beiträge und Erträge werden damit auch hier unterschieden. Diese Differenzierung setzt sich in den Aufzeichnungspflichten des Anbieters in § 19 Abs. 1 AltvDV fort. Danach sind die Aufzeichnungen getrennt zu führen für die unter der Nr. 3 genannten Beiträge, auf die § 10a oder der Abschn. – XI des EStG angewendet wurden, für die unter der Nr. 5 genannten dem Vertrag gutgeschriebenen Erträge sowie für die unter der Nr. 6 genannten Beiträge, auf die § 10a oder der Abschn. – XI des EStG nicht angewendet wurde.
Die Gesetzgebungshistorie zeigt ebenfalls, dass die Erträge des Altersvorsorgevermögens von den zu leistenden Beiträgen zu unterscheiden sind.
Die Abschaffung des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 AltZertG durch das Alterseinkünftegesetz vom 05.07.20044 hat der Gesetzgeber damit begründet, es könne darauf verzichtet werden, die Produkte zu definieren, „in denen die Eigenbeiträge, Zulagen, Erträge und Veräußerungsgewinne angelegt werden dürfen“5. Die von Beginn an bestehende Unterscheidung zwischen Erträgen und Beiträgen wird auch durch das Gesetzgebungsverfahren zum Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12 20106 bestätigt, durch das § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AltZertG um den Passus „und für die Leistungserbringung genutzt werden“ ergänzt wurde. Zur Begründung wurde ausgeführt, die eingezahlten Altersvorsorgebeiträge sollten auch für die Altersvorsorge genutzt werden. Mit der vorgeschlagenen Gesetzesformulierung sollten Modelle verhindert werden, die eine Leistungserbringung lediglich aus den Dividenden oder Zinsen des gebildeten Kapitals vorsehen würden7.
Die Gesetzessystematik, insbesondere des EStG, stützt den Befund, dass zwischen Erträgen des Altersvorsorgevermögens und den Altersvorsorgebeiträgen zu trennen ist.
Die einkommensteuerliche Behandlung der Beiträge und der erwirtschafteten Erträge sowie die Besteuerung der Leistungen aus einem Altersvorsorgevertrag zeigen, dass Zinsen keine Beiträge sein können.
In der Ansparphase werden sowohl die vom Steuerpflichtigen geleisteten Beiträge als auch -anders als der Zulageberechtigte meint- die entstehenden Erträge steuerlich begünstigt, wenn auch durch unterschiedliche Maßnahmen.
Die steuerliche Förderung der geleisteten Beiträge wird entweder durch einen zusätzlichen Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgebeiträge nach § 10a EStG erreicht oder bei Steuerpflichtigen, denen der Sonderausgabenabzug nicht oder nur in einem geringen Umfang zugutekommt, unmittelbar durch eine progressionsunabhängige Zulage gemäß §§ 79 ff. EStG, wobei die Günstigerprüfung von Amts wegen vorgenommen wird (vgl. § 10a Abs. 2 EStG).
Entgegen der Auffassung des Zulageberechtigtens ist der Begriff der Altersvorsorgebeiträge in § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG und in § 82 Abs. 1 EStG aufgrund der wechselseitigen Bezugnahmen in den Vorschriften identisch, so dass auch von einer korrespondierenden Behandlung in beiden Vorschriften ausgegangen werden kann8.
Die steuerliche Förderung der durch das Altersvorsorgevermögen im Laufe eines Veranlagungszeitraums entstehenden Erträge liegt darin, dass sie nicht zum Ende des Veranlagungszeitraums gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG der Besteuerung unterworfen werden, sondern erst bei Auszahlung aufgrund des insoweit vorrangigen § 22 Nr. 5 EStG. Zwar ist für den Zufluss von Erträgen grundsätzlich darauf abzustellen, wann der Steuerpflichtige nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die wirtschaftliche Verfügungsmacht über sie erlangt hat. Dieser Grundsatz hätte aber bezogen auf die nach § 22 Nr. 5 EStG zu besteuernden Leistungen zur Folge, dass Erträge, die dem Steuerpflichtigen während der Vertragslaufzeit gutgeschrieben werden, bereits im Zeitpunkt der Gutschrift als zugeflossen anzusehen und damit zu besteuern wären. Das würde jedoch dem gesetzgeberischen Ziel der Förderung des Aufbaus einer privaten kapitalgedeckten Altersversorgung widersprechen, alle während der Ansparphase erwirtschafteten Erträge erst in der Leistungsphase -also nachgelagert- steuerlich zu erfassen. Vor diesem Hintergrund ist ein Zufluss nicht anzunehmen, wenn die Erträge dem der Altersvorsorge gewidmeten Vorsorgevertrag gutgeschrieben werden, so dass die Versteuerung der Erträge und Zinsen bis zum Eintritt der Auszahlungsphase aufgeschoben wird9.
Bereits ihre unterschiedliche steuerliche Förderung in der Ansparphase zeigt, dass Erträge nicht mit Beiträgen gleichgesetzt werden können. Eine Anerkennung der Erträge, deren Besteuerung bereits gestundet wird, als geleistete Beiträge des Anlegers hätte zur Konsequenz, dass ihretwegen eine Zulage gewährt werden müsste, was zu einer vom Gesetzgeber nicht gewollten Kumulativförderung führen würde.
Erreicht der Altersvorsorgevertrag die Auszahlungsphase, sieht § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG die einheitliche Besteuerung aller Leistungen vor, die auf dem Altersvorsorgevermögen beruhen, das sich aus Beiträgen, Zulagen und Erträgen zusammensetzt, die wie gerade beschrieben steuerlich gefördert wurden.
Die gesetzlichen Regelungen zur Entnahme von Zinsen und zur steuerunschädlichen Verwendung des Altersvorsorgevermögens zeigen ebenfalls die Gesetzeskonzeption der Altersvorsorgezulagengewährung, nach der Erträge bereits Teil des Altersvorsorgevermögens und damit keine Beiträge sind.
Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a letzter Halbsatz AltZertG ist lediglich die gesonderte Auszahlung der in der Auszahlungsphase anfallenden Zinsen und Erträge zulässig. Daraus ergibt sich im Umkehrschluss, dass eine Auszahlung der Zinsen und Erträge, die in der Ansparphase dem Guthaben zugerechnet werden, nicht zulässig ist.
Die Möglichkeiten, das Altersvorsorgevermögen steuerunschädlich zu verwenden, sind in § 92a, § 93 Abs. 1 EStG i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4, 5 und 10 Buchst. c AltZertG, in § 93 Abs. 2 EStG i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. b AltZertG sowie in § 93 Abs. 3 EStG aufgeführt; eine Verwendung als Beitragsleistung ist -insofern konsequent- nicht genannt.
Vielmehr wurde indes in Fällen der steuerunschädlichen Verwendung durch § 82 Abs. 4 Nr. 4 i.V.m. § 92a Abs. 2 EStG (§ 92a Abs. 2 Satz 4 Nr. 1 und Abs. 3 Satz 9 Nr. 2 EStG der aktuellen Fassung) ausdrücklich geregelt, dass Rückzahlungsbeträge aus einer unschädlichen Verwendung nicht zu den Altersvorsorgebeiträgen zählen, um eine Doppelbegünstigung dieser Zahlungen zu vermeiden10.
Schließlich zeigt auch die Vorschrift des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AltZertG, dass Altersvorsorgebeiträge und Erträge voneinander abzugrenzen sind. Nach dieser Vorschrift müssen zumindest die eingezahlten Altersvorsorgebeiträge für die Auszahlungsphase zur Verfügung stehen. Könnten entstandene Erträge Beiträge sein, würde über diesen Umweg der Auszahlungsschutz auch auf die Erträge erstreckt werden, obwohl der Gesetzgeber ausdrücklich nur das gebildete Kapital in Höhe der eingezahlten Beiträge für die monatlichen Leistungen in der Auszahlungsphase sicherstellen wollte11.
Das Ergebnis, dass die Zinsen und Erträge nicht als Altersvorsorgebeiträge angesehen werden können, entspricht vor allem aber dem Sinn und Zweck der Förderung privater Altersvorsorge. Bereits in der Gesetzesbegründung zum Altersvermögensgesetz ist ausdrücklich darauf hingewiesen worden, dass ein Eigenbeitrag zwingend erforderlich sei, da mit der Zulage die private Altersvorsorge gefördert und nicht eine staatlich finanzierte Grundrente installiert werden sollte. Nur wenn der Steuerpflichtige seinen Anteil erbringe, erhalte er die staatliche Förderung in vollem Umfang12. Der Grundgedanke der Notwendigkeit der eigenen Beitragszahlungen zeigt sich zudem in dem geforderten Mindesteigenbeitrag des Zulagenberechtigten gemäß § 86 EStG, da ohne diese Regelung die Möglichkeit bestanden hätte, dass ein Anleger auch ohne Eigenbeitrag einen Anspruch auf Zulage erwirbt13.
Als Ergebnis ist damit festzuhalten, dass die dem Altersvorsorgevertrag gutgeschriebenen Zinsen keine Altersvorsorgebeiträge gemäß § 82 EStG sind.
Vorliegend wurden auch nicht auf eine andere Weise Altersvorsorgebeiträge geleistet.
war könnte eine Beitragsleistung vorliegen, wenn -wie er vorgetragen hat- dem Zulageberechtigten die Erträge aus dem Altersvorsorgevertrag ausgezahlt worden wären und er sie wieder in den Vertrag reinvestiert hätte. In einem solchen Fall wären ihm die erwirtschafteten Erträge zunächst zugeflossen und von ihm im Anschluss daran gemäß § 82 EStG zum Aufbau einer zusätzlichen privaten Altersvorsorge verwandt worden.
Einen solchen -eher unwahrscheinlichen- Geschehensablauf hätte der Zulageberechtigte indes nachweisen müssen. Dies ist ihm jedoch nicht gelungen. Die Bescheinigung der Bank, seinem Vertrag seien die Zinsen für die Streitjahre gutgeschrieben worden, ist bei weitem nicht ausreichend. Ihr Inhalt lässt eher vermuten, dass die Zinsen entsprechend der unter B.III. 2. dargestellten gesetzlichen Konzeption der §§ 79 ff. EStG das Altersvorsorgevermögen erhöht haben, ohne dass eine Willensbildung oder -äußerung des Zulageberechtigtens erforderlich war.
Zum Nachweis einer Beitragsleistung hätte der Zulageberechtigte zumindest einen Altersvorsorgevertrag vorlegen müssen, nach dessen ausdrücklicher Regelung es ihm gestattet gewesen wäre, die Erträge dem Vertrag zu entnehmen. Jedenfalls in Bezug auf die Erträge, die auf den geförderten Beiträgen, Zulagen und Erträgen beruhen, dürfte ein solcher Vertrag jedoch die Voraussetzungen des § 1 AltZertG nicht erfüllen.
Vor allem ist darauf hinzuweisen, dass die behauptete Entnahme der Zinserträge eine steuerschädliche Verwendung des Altersvorsorgevermögens gewesen wäre, da sie nicht im Rahmen der nach dem AltZertG vorgesehenen Modalitäten ausgezahlt worden wären. Als Konsequenz hätten gemäß § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG die auf das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen entfallenden Zulagen und ggf. die nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellten Beiträge zurückgezahlt werden müssen. Auch wäre insoweit der Grund für die Steuerstundung der Zinseinnahmen entfallen, so dass § 22 Nr. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 2 EStG hätte zur Anwendung kommen müssen.
Würde das Altersvorsorgevermögen des Zulageberechtigtens demgegenüber auch auf von ihm geleisteten, jedoch nicht geförderten Beiträgen beruhen, würde zwar § 93 EStG keine Anwendung finden, jedoch § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG14. Den Fall der Entnahme und Reinvestition der ungeförderten Erträge hätte die Bank den Regelungen der AltvDV entsprechend darstellen und insbesondere die förderungswürdigen Beiträge der ZfA melden müssen. Solche Mitteilungen der Bank sind jedoch den Akten nicht zu entnehmen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. Juli 2015 – X R 41/13
- ähnlich auch Kauffmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 82 Rz 7[↩]
- BGBl I 2008, 1509[↩]
- vgl. dazu Myßen, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 82 Rz B 306[↩]
- BGBl I 2004, 1427[↩]
- BT-Drs. 15/2150, 51, zu Buchst. e[↩]
- BGBl I 2010, 1768[↩]
- BT-Drs. 17/2249, 90[↩]
- ähnlich auch Bode in Bordewin/Brandt, § 82 EStG Rz 8; Kauffmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 10a Rz 26; Myßen, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10a Rz A 98[↩]
- allgemeine Meinung, so auch BMF, Schreiben vom 24.07.2013 – IV C 3-S 2015/11/10002, BStBl I 2013, 1022, Rz 122; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl., § 22 Rz 125; Fischer in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 22 Rz 50; Myßen in Myßen/Killat, Renten, Raten, Dauernde Lasten, 15. Aufl.2014, Rz 1861[↩]
- so auch HHR/Killat, § 82 EStG Rz 15; Schmidt/Wacker, § 82 Rz 8[↩]
- siehe Bericht des Ausschusses für Arbeit und Sozialordnung zu dem Gesetzentwurf eines Altersvermögensgesetzes, BT-Drs. 14/5150, 39[↩]
- BT-Drs. 14/4595, 65[↩]
- siehe dazu Myßen/Obermair, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 86 Rz A 2; Bode in Bordewin/Brandt, § 86 EStG Rz 1[↩]
- siehe dazu HHR/Killat, § 93 EStG Rz 6; Fischer in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 93 Rz 1; Bode in Bordewin/Brandt, § 93 EStG Rz 3[↩]
