Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge – und die Erträ­ge des Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gens

Vor­aus­set­zung für die Erlan­gung der Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge ist die Leis­tung eines Alters­vor­sor­ge­bei­trags. Es reicht nicht aus, wenn ledig­lich Zin­sen und Erträ­ge des Vor­sor­ge­ver­mö­gens dem Alters­vor­sor­ge­ver­trag gut­ge­schrie­ben wer­den.

Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge – und die Erträ­ge des Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gens

Erträ­ge des Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gens stel­len daher kei­ne Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge dar.

Geför­der­te Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge sind gemäß § 82 Abs. 1 Satz 1 EStG im Rah­men der in § 10a genann­ten Gren­zen Bei­trä­ge ‑und seit 2008 auch Tilgungsleistungen‑, die der Zula­ge­be­rech­tig­te (§ 79) zuguns­ten eines auf sei­nen Namen lau­ten­den Ver­trags leis­tet, der nach § 5 Alt­ZertG zer­ti­fi­ziert ist (Alters­vor­sor­ge­ver­trag).

Bereits die­ser Geset­zes­wort­laut zeigt, dass der Zula­ge­be­rech­tig­te aktiv eine eige­ne Bei­trags­leis­tung zu erbrin­gen hat, die dem Alters­vor­sor­ge­ver­trag zugu­te­kommt [1]. Nach dem Ver­ständ­nis des Begriffs "Bei­trags­leis­tung" kann es nicht aus­rei­chend sein, die durch das Alters­ver­sor­gungs­ver­mö­gen gebil­de­ten Erträ­ge dem Ver­trag ledig­lich zu belas­sen.

Dass Erträ­ge nicht als Bei­trä­ge ange­se­hen wer­den, zei­gen auch ande­re Vor­schrif­ten im Zusam­men­hang mit der Gewäh­rung der Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge.

Nach § 97 Satz 1 EStG ist das geför­der­te Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gen ein­schließ­lich sei­ner Erträ­ge, die geför­der­ten lau­fen­den Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge und der Anspruch auf Zula­ge nicht über­trag­bar. Wenn Erträ­ge auch als Bei­trä­ge gel­ten könn­ten, hät­te es der geson­der­ten Erwäh­nung nicht bedurft.

Die Sepa­rie­rung zwi­schen Bei­trä­gen, die in einen Alters­vor­sor­ge­ver­trag geleis­tet wer­den, und den Erträ­gen, die aus des­sen Ver­mö­gen stam­men, liegt eben­falls dem § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Alt­ZertG in der bis 2005 gül­ti­gen Fas­sung zugrun­de. Auch dort wer­den Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge, erwirt­schaf­te­te Erträ­ge und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne geson­dert auf­ge­führt. Der Defi­ni­ti­on des gebil­de­ten Kapi­tals in dem ‑erst durch das Gesetz zur ver­bes­ser­ten Ein­be­zie­hung der selbst­ge­nutz­ten Wohn­im­mo­bi­lie in die geför­der­te Alters­vor­sor­ge vom 29.07.2008 [2] mit Wir­kung zum 1.08.2008 in das Alt­ZertG ein­ge­füg­ten- Abs. 5 des § 1 Alt­ZertG liegt das­sel­be Ver­ständ­nis zugrun­de: Das gebil­de­te Kapi­tal umfasst bei Spar­ver­trä­gen den Wert des Gut­ha­bens ein­schließ­lich der bis zum Stich­tag ent­stan­de­nen, jedoch noch nicht fäl­li­gen Zin­sen. Damit gehö­ren erst recht die fäl­li­gen Zin­sen bereits zum gebil­de­ten Kapi­tal und kön­nen daher nicht gleich­zei­tig Eigen­bei­trä­ge sein. Zwar ist der Begriff der Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge im Alt­ZertG auf­grund sei­nes Adres­sa­ten­krei­ses wei­ter zu ver­ste­hen als der des EStG [3]. Wenn aber bereits das Alt­ZertG die Erträ­ge nicht zu den Bei­trä­gen zählt, muss dies erst recht für das EStG gel­ten.

In der AltvDV dif­fe­ren­ziert der Ver­ord­nungs­ge­ber eben­falls zwi­schen Bei­trä­gen und Erträ­gen. § 11 Abs. 5 Satz 1 AltvDV regelt bei einem Anbie­ter­wech­sel für den Fall einer nur teil­wei­sen Über­tra­gung des Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gens auf einen ande­ren Ver­trag, dass "Zula­gen, Bei­trä­ge, und Erträ­ge" antei­lig auf den neu­en Ver­trag über­ge­hen; Bei­trä­ge und Erträ­ge wer­den damit auch hier unter­schie­den. Die­se Dif­fe­ren­zie­rung setzt sich in den Auf­zeich­nungs­pflich­ten des Anbie­ters in § 19 Abs. 1 AltvDV fort. Danach sind die Auf­zeich­nun­gen getrennt zu füh­ren für die unter der Nr. 3 genann­ten Bei­trä­ge, auf die § 10a oder der Abschn. – XI des EStG ange­wen­det wur­den, für die unter der Nr. 5 genann­ten dem Ver­trag gut­ge­schrie­be­nen Erträ­ge sowie für die unter der Nr. 6 genann­ten Bei­trä­ge, auf die § 10a oder der Abschn. – XI des EStG nicht ange­wen­det wur­de.

Die Gesetz­ge­bungs­his­to­rie zeigt eben­falls, dass die Erträ­ge des Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gens von den zu leis­ten­den Bei­trä­gen zu unter­schei­den sind.

Die Abschaf­fung des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Alt­ZertG durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz vom 05.07.2004 [4] hat der Gesetz­ge­ber damit begrün­det, es kön­ne dar­auf ver­zich­tet wer­den, die Pro­duk­te zu defi­nie­ren, "in denen die Eigen­bei­trä­ge, Zula­gen, Erträ­ge und Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne ange­legt wer­den dür­fen" [5]. Die von Beginn an bestehen­de Unter­schei­dung zwi­schen Erträ­gen und Bei­trä­gen wird auch durch das Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zum Jah­res­steu­er­ge­setz 2010 vom 08.12 2010 [6] bestä­tigt, durch das § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Alt­ZertG um den Pas­sus "und für die Leis­tungs­er­brin­gung genutzt wer­den" ergänzt wur­de. Zur Begrün­dung wur­de aus­ge­führt, die ein­ge­zahl­ten Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge soll­ten auch für die Alters­vor­sor­ge genutzt wer­den. Mit der vor­ge­schla­ge­nen Geset­zes­for­mu­lie­rung soll­ten Model­le ver­hin­dert wer­den, die eine Leis­tungs­er­brin­gung ledig­lich aus den Divi­den­den oder Zin­sen des gebil­de­ten Kapi­tals vor­se­hen wür­den [7].

Die Geset­zes­sys­te­ma­tik, ins­be­son­de­re des EStG, stützt den Befund, dass zwi­schen Erträ­gen des Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gens und den Alters­vor­sor­ge­bei­trä­gen zu tren­nen ist.

Die ein­kom­men­steu­er­li­che Behand­lung der Bei­trä­ge und der erwirt­schaf­te­ten Erträ­ge sowie die Besteue­rung der Leis­tun­gen aus einem Alters­vor­sor­ge­ver­trag zei­gen, dass Zin­sen kei­ne Bei­trä­ge sein kön­nen.

In der Anspar­pha­se wer­den sowohl die vom Steu­er­pflich­ti­gen geleis­te­ten Bei­trä­ge als auch ‑anders als der Zula­ge­be­rech­tig­te meint- die ent­ste­hen­den Erträ­ge steu­er­lich begüns­tigt, wenn auch durch unter­schied­li­che Maß­nah­men.

Die steu­er­li­che För­de­rung der geleis­te­ten Bei­trä­ge wird ent­we­der durch einen zusätz­li­chen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge nach § 10a EStG erreicht oder bei Steu­er­pflich­ti­gen, denen der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nicht oder nur in einem gerin­gen Umfang zugu­te­kommt, unmit­tel­bar durch eine pro­gres­si­ons­un­ab­hän­gi­ge Zula­ge gemäß §§ 79 ff. EStG, wobei die Güns­ti­ger­prü­fung von Amts wegen vor­ge­nom­men wird (vgl. § 10a Abs. 2 EStG).

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Zula­ge­be­rech­tig­tens ist der Begriff der Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge in § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG und in § 82 Abs. 1 EStG auf­grund der wech­sel­sei­ti­gen Bezug­nah­men in den Vor­schrif­ten iden­tisch, so dass auch von einer kor­re­spon­die­ren­den Behand­lung in bei­den Vor­schrif­ten aus­ge­gan­gen wer­den kann [8].

Die steu­er­li­che För­de­rung der durch das Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gen im Lau­fe eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums ent­ste­hen­den Erträ­ge liegt dar­in, dass sie nicht zum Ende des Ver­an­la­gungs­zeit­raums gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den, son­dern erst bei Aus­zah­lung auf­grund des inso­weit vor­ran­gi­gen § 22 Nr. 5 EStG. Zwar ist für den Zufluss von Erträ­gen grund­sätz­lich dar­auf abzu­stel­len, wann der Steu­er­pflich­ti­ge nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se die wirt­schaft­li­che Ver­fü­gungs­macht über sie erlangt hat. Die­ser Grund­satz hät­te aber bezo­gen auf die nach § 22 Nr. 5 EStG zu besteu­ern­den Leis­tun­gen zur Fol­ge, dass Erträ­ge, die dem Steu­er­pflich­ti­gen wäh­rend der Ver­trags­lauf­zeit gut­ge­schrie­ben wer­den, bereits im Zeit­punkt der Gut­schrift als zuge­flos­sen anzu­se­hen und damit zu besteu­ern wären. Das wür­de jedoch dem gesetz­ge­be­ri­schen Ziel der För­de­rung des Auf­baus einer pri­va­ten kapi­tal­ge­deck­ten Alters­ver­sor­gung wider­spre­chen, alle wäh­rend der Anspar­pha­se erwirt­schaf­te­ten Erträ­ge erst in der Leis­tungs­pha­se ‑also nach­ge­la­gert- steu­er­lich zu erfas­sen. Vor die­sem Hin­ter­grund ist ein Zufluss nicht anzu­neh­men, wenn die Erträ­ge dem der Alters­vor­sor­ge gewid­me­ten Vor­sor­ge­ver­trag gut­ge­schrie­ben wer­den, so dass die Ver­steue­rung der Erträ­ge und Zin­sen bis zum Ein­tritt der Aus­zah­lungs­pha­se auf­ge­scho­ben wird [9].

Bereits ihre unter­schied­li­che steu­er­li­che För­de­rung in der Anspar­pha­se zeigt, dass Erträ­ge nicht mit Bei­trä­gen gleich­ge­setzt wer­den kön­nen. Eine Aner­ken­nung der Erträ­ge, deren Besteue­rung bereits gestun­det wird, als geleis­te­te Bei­trä­ge des Anle­gers hät­te zur Kon­se­quenz, dass ihret­we­gen eine Zula­ge gewährt wer­den müss­te, was zu einer vom Gesetz­ge­ber nicht gewoll­ten Kumu­la­tiv­för­de­rung füh­ren wür­de.

Erreicht der Alters­vor­sor­ge­ver­trag die Aus­zah­lungs­pha­se, sieht § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG die ein­heit­li­che Besteue­rung aller Leis­tun­gen vor, die auf dem Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gen beru­hen, das sich aus Bei­trä­gen, Zula­gen und Erträ­gen zusam­men­setzt, die wie gera­de beschrie­ben steu­er­lich geför­dert wur­den.

Die gesetz­li­chen Rege­lun­gen zur Ent­nah­me von Zin­sen und zur steue­run­schäd­li­chen Ver­wen­dung des Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gens zei­gen eben­falls die Geset­zes­kon­zep­ti­on der Alters­vor­sor­ge­zu­la­gen­ge­wäh­rung, nach der Erträ­ge bereits Teil des Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gens und damit kei­ne Bei­trä­ge sind.

Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a letz­ter Halb­satz Alt­ZertG ist ledig­lich die geson­der­te Aus­zah­lung der in der Aus­zah­lungs­pha­se anfal­len­den Zin­sen und Erträ­ge zuläs­sig. Dar­aus ergibt sich im Umkehr­schluss, dass eine Aus­zah­lung der Zin­sen und Erträ­ge, die in der Anspar­pha­se dem Gut­ha­ben zuge­rech­net wer­den, nicht zuläs­sig ist.

Die Mög­lich­kei­ten, das Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gen steue­run­schäd­lich zu ver­wen­den, sind in § 92a, § 93 Abs. 1 EStG i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4, 5 und 10 Buchst. c Alt­ZertG, in § 93 Abs. 2 EStG i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. b Alt­ZertG sowie in § 93 Abs. 3 EStG auf­ge­führt; eine Ver­wen­dung als Bei­trags­leis­tung ist ‑inso­fern kon­se­quent- nicht genannt.

Viel­mehr wur­de indes in Fäl­len der steue­run­schäd­li­chen Ver­wen­dung durch § 82 Abs. 4 Nr. 4 i.V.m. § 92a Abs. 2 EStG (§ 92a Abs. 2 Satz 4 Nr. 1 und Abs. 3 Satz 9 Nr. 2 EStG der aktu­el­len Fas­sung) aus­drück­lich gere­gelt, dass Rück­zah­lungs­be­trä­ge aus einer unschäd­li­chen Ver­wen­dung nicht zu den Alters­vor­sor­ge­bei­trä­gen zäh­len, um eine Dop­pel­be­güns­ti­gung die­ser Zah­lun­gen zu ver­mei­den [10].

Schließ­lich zeigt auch die Vor­schrift des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Alt­ZertG, dass Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge und Erträ­ge von­ein­an­der abzu­gren­zen sind. Nach die­ser Vor­schrift müs­sen zumin­dest die ein­ge­zahl­ten Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge für die Aus­zah­lungs­pha­se zur Ver­fü­gung ste­hen. Könn­ten ent­stan­de­ne Erträ­ge Bei­trä­ge sein, wür­de über die­sen Umweg der Aus­zah­lungs­schutz auch auf die Erträ­ge erstreckt wer­den, obwohl der Gesetz­ge­ber aus­drück­lich nur das gebil­de­te Kapi­tal in Höhe der ein­ge­zahl­ten Bei­trä­ge für die monat­li­chen Leis­tun­gen in der Aus­zah­lungs­pha­se sicher­stel­len woll­te [11].

Das Ergeb­nis, dass die Zin­sen und Erträ­ge nicht als Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge ange­se­hen wer­den kön­nen, ent­spricht vor allem aber dem Sinn und Zweck der För­de­rung pri­va­ter Alters­vor­sor­ge. Bereits in der Geset­zes­be­grün­dung zum Alters­ver­mö­gens­ge­setz ist aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen wor­den, dass ein Eigen­bei­trag zwin­gend erfor­der­lich sei, da mit der Zula­ge die pri­va­te Alters­vor­sor­ge geför­dert und nicht eine staat­lich finan­zier­te Grund­ren­te instal­liert wer­den soll­te. Nur wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sei­nen Anteil erbrin­ge, erhal­te er die staat­li­che För­de­rung in vol­lem Umfang [12]. Der Grund­ge­dan­ke der Not­wen­dig­keit der eige­nen Bei­trags­zah­lun­gen zeigt sich zudem in dem gefor­der­ten Min­destei­gen­bei­trag des Zula­gen­be­rech­tig­ten gemäß § 86 EStG, da ohne die­se Rege­lung die Mög­lich­keit bestan­den hät­te, dass ein Anle­ger auch ohne Eigen­bei­trag einen Anspruch auf Zula­ge erwirbt [13].

Als Ergeb­nis ist damit fest­zu­hal­ten, dass die dem Alters­vor­sor­ge­ver­trag gut­ge­schrie­be­nen Zin­sen kei­ne Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge gemäß § 82 EStG sind.

Vor­lie­gend wur­den auch nicht auf eine ande­re Wei­se Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge geleis­tet.

war könn­te eine Bei­trags­leis­tung vor­lie­gen, wenn ‑wie er vor­ge­tra­gen hat- dem Zula­ge­be­rech­tig­ten die Erträ­ge aus dem Alters­vor­sor­ge­ver­trag aus­ge­zahlt wor­den wären und er sie wie­der in den Ver­trag reinves­tiert hät­te. In einem sol­chen Fall wären ihm die erwirt­schaf­te­ten Erträ­ge zunächst zuge­flos­sen und von ihm im Anschluss dar­an gemäß § 82 EStG zum Auf­bau einer zusätz­li­chen pri­va­ten Alters­vor­sor­ge ver­wandt wor­den.

Einen sol­chen ‑eher unwahr­schein­li­chen- Gesche­hens­ab­lauf hät­te der Zula­ge­be­rech­tig­te indes nach­wei­sen müs­sen. Dies ist ihm jedoch nicht gelun­gen. Die Beschei­ni­gung der Bank, sei­nem Ver­trag sei­en die Zin­sen für die Streit­jah­re gut­ge­schrie­ben wor­den, ist bei wei­tem nicht aus­rei­chend. Ihr Inhalt lässt eher ver­mu­ten, dass die Zin­sen ent­spre­chend der unter B.III. 2. dar­ge­stell­ten gesetz­li­chen Kon­zep­ti­on der §§ 79 ff. EStG das Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gen erhöht haben, ohne dass eine Wil­lens­bil­dung oder ‑äuße­rung des Zula­ge­be­rech­tig­tens erfor­der­lich war.

Zum Nach­weis einer Bei­trags­leis­tung hät­te der Zula­ge­be­rech­tig­te zumin­dest einen Alters­vor­sor­ge­ver­trag vor­le­gen müs­sen, nach des­sen aus­drück­li­cher Rege­lung es ihm gestat­tet gewe­sen wäre, die Erträ­ge dem Ver­trag zu ent­neh­men. Jeden­falls in Bezug auf die Erträ­ge, die auf den geför­der­ten Bei­trä­gen, Zula­gen und Erträ­gen beru­hen, dürf­te ein sol­cher Ver­trag jedoch die Vor­aus­set­zun­gen des § 1 Alt­ZertG nicht erfül­len.

Vor allem ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass die behaup­te­te Ent­nah­me der Zins­er­trä­ge eine steu­er­schäd­li­che Ver­wen­dung des Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gens gewe­sen wäre, da sie nicht im Rah­men der nach dem Alt­ZertG vor­ge­se­he­nen Moda­li­tä­ten aus­ge­zahlt wor­den wären. Als Kon­se­quenz hät­ten gemäß § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG die auf das aus­ge­zahl­te geför­der­te Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gen ent­fal­len­den Zula­gen und ggf. die nach § 10a Abs. 4 EStG geson­dert fest­ge­stell­ten Bei­trä­ge zurück­ge­zahlt wer­den müs­sen. Auch wäre inso­weit der Grund für die Steu­er­stun­dung der Zins­ein­nah­men ent­fal­len, so dass § 22 Nr. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 2 EStG hät­te zur Anwen­dung kom­men müs­sen.

Wür­de das Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gen des Zula­ge­be­rech­tig­tens dem­ge­gen­über auch auf von ihm geleis­te­ten, jedoch nicht geför­der­ten Bei­trä­gen beru­hen, wür­de zwar § 93 EStG kei­ne Anwen­dung fin­den, jedoch § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG [14]. Den Fall der Ent­nah­me und Reinves­ti­ti­on der unge­för­der­ten Erträ­ge hät­te die Bank den Rege­lun­gen der AltvDV ent­spre­chend dar­stel­len und ins­be­son­de­re die för­de­rungs­wür­di­gen Bei­trä­ge der ZfA mel­den müs­sen. Sol­che Mit­tei­lun­gen der Bank sind jedoch den Akten nicht zu ent­neh­men.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Juli 2015 – X R 41/​13

  1. ähn­lich auch Kauffmann in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 82 Rz 7[]
  2. BGBl I 2008, 1509[]
  3. vgl. dazu Myßen, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 82 Rz B 306[]
  4. BGBl I 2004, 1427[]
  5. BT-Drs. 15/​2150, 51, zu Buchst. e[]
  6. BGBl I 2010, 1768[]
  7. BT-Drs. 17/​2249, 90[]
  8. ähn­lich auch Bode in Bordewin/​Brandt, § 82 EStG Rz 8; Kauffmann in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 10a Rz 26; Myßen, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10a Rz A 98[]
  9. all­ge­mei­ne Mei­nung, so auch BMF, Schrei­ben vom 24.07.2013 – IV C 3‑S 2015/​11/​10002, BStBl I 2013, 1022, Rz 122; Schmid­t/­We­ber-Grel­let, EStG, 34. Aufl., § 22 Rz 125; Fischer in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 22 Rz 50; Myßen in Myßen/​Killat, Ren­ten, Raten, Dau­ern­de Las­ten, 15. Aufl.2014, Rz 1861[]
  10. so auch HHR/​Killat, § 82 EStG Rz 15; Schmidt/​Wacker, § 82 Rz 8[]
  11. sie­he Bericht des Aus­schus­ses für Arbeit und Sozi­al­ord­nung zu dem Gesetz­ent­wurf eines Alters­ver­mö­gens­ge­set­zes, BT-Drs. 14/​5150, 39[]
  12. BT-Drs. 14/​4595, 65[]
  13. sie­he dazu Myßen/​Obermair, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 86 Rz A 2; Bode in Bordewin/​Brandt, § 86 EStG Rz 1[]
  14. sie­he dazu HHR/​Killat, § 93 EStG Rz 6; Fischer in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 93 Rz 1; Bode in Bordewin/​Brandt, § 93 EStG Rz 3[]