Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gen – und die Eigen­tums­woh­nung der GbR

Der Umstand, dass eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de GbR, an der der Zula­ge­be­rech­tig­te betei­ligt ist, Eigen­tü­me­rin der vom Zula­ge­be­rech­tig­ten als Haupt­woh­nung oder Mit­tel­punkt der Lebens­in­ter­es­sen genutz­ten Woh­nung ist, steht der Anwen­dung der Vor­schrif­ten des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 5 EStG nicht ent­ge­gen.

Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gen – und die Eigen­tums­woh­nung der GbR

Gemäß § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in der im Zeit­punkt der münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Finanz­ge­richt gel­ten­den Fas­sung 1 kann der Zula­ge­be­rech­tig­te das in einem Alters­vor­sor­ge­ver­trag gebil­de­te und nach § 10a EStG oder dem XI. Abschnitt des EStG geför­der­te Kapi­tal bis zum Beginn der Aus­zah­lungs­pha­se unmit­tel­bar für die Anschaf­fung oder Her­stel­lung einer Woh­nung oder zur Til­gung eines zu die­sem Zweck auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hens ver­wen­den, wenn das dafür ent­nom­me­ne Kapi­tal min­des­tens 3.000 EUR beträgt. Begüns­tigt ist eine Woh­nung in einem eige­nen Haus, eine eige­ne Eigen­tums­woh­nung oder eine Genos­sen­schafts­woh­nung einer ein­ge­tra­ge­nen Genos­sen­schaft, wenn sie die Haupt­woh­nung oder den Mit­tel­punkt der Lebens­in­ter­es­sen des Zula­ge­be­rech­tig­ten dar­stellt (§ 92a Abs. 1 Satz 5 EStG). Der Zula­ge­be­rech­tig­te hat die Ver­wen­dung des Kapi­tals bei der zen­tra­len Stel­le zu bean­tra­gen; die zen­tra­le Stel­le teilt ihm durch Bescheid mit, bis zu wel­cher Höhe eine woh­nungs­wirt­schaft­li­che Ver­wen­dung i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG vor­lie­gen kann (§ 92b Abs. 1 Sät­ze 1 und 3 EStG). Den Erlass eines sol­chen Bescheids begehrt die GbR-Gesell­schaf­te­rin mit ihrer vor­lie­gend zu beur­tei­len­den Ver­pflich­tungs­kla­ge.

Gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 EStG sind auf die Zula­gen und die Rück­zah­lungs­be­trä­ge die für Steu­er­ver­gü­tun­gen gel­ten­den Vor­schrif­ten der AO ent­spre­chend anzu­wen­den 2. Nach der danach anwend­ba­ren Rege­lung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wer­den Wirt­schafts­gü­ter, die meh­re­ren zur gesam­ten Hand zuste­hen, den Betei­lig­ten antei­lig zuge­rech­net, soweit eine getrenn­te Zurech­nung für die Besteue­rung erfor­der­lich ist. Bei ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten folgt aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, dass jeder Gesell­schaf­ter ver­mit­tels sei­nes Geschäfts­an­teils antei­lig an den Wirt­schafts­gü­tern der Gesell­schaft betei­ligt ist 3.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der ZfA ist eine sol­che getrenn­te Zurech­nung auch "für die Besteue­rung erfor­der­lich". Rechts­fol­ge einer schäd­li­chen Ver­wen­dung des geför­der­ten Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gens wäre gemäß § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG, dass die Zula­gen und der nach § 10a Abs. 4 EStG geson­dert fest­ge­stell­te Betrag ‑die auf dem Son­der­aus­ga­ben­ab­zug von Alters­vor­sor­ge­bei­trä­gen beru­hen­de Steu­er­ermä­ßi­gung- zurück­zu­zah­len sind. Damit hat eine schäd­li­che Ver­wen­dung eine unmit­tel­ba­re ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Aus­wir­kung, zumin­dest in Höhe des gewähr­ten Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die Anwend­bar­keit des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO in Fäl­len des Woh­nungs­er­werbs durch eine GbR, an der der Zula­ge­be­rech­tig­te betei­ligt ist, im Rege­lungs­be­reich des Eigen­heim­zu­la­gen­ge­set­zes (Eig­ZulG) bejaht 4. Die Rege­lungs­la­ge unter­schei­det sich in den für den Streit­fall ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Punk­ten zwi­schen dem Eig­ZulG und den §§ 79 ff. EStG inso­weit nicht: Sowohl nach § 1 Eig­ZulG als auch nach dem EStG haben nur Steu­er­pflich­ti­ge i.S. des EStG (d.h. natür­li­che Per­so­nen) Anspruch auf die jewei­li­ge Zula­ge. Begüns­tigt ist jeweils die Her­stel­lung oder Anschaf­fung einer Woh­nung (§ 2 EigZulG/​§ 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), die zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt wer­den muss (§ 4 EigZulG/​§ 92a Abs. 1 Satz 5 EStG). In bei­den Fäl­len sind auf die jewei­li­ge Zula­ge die für Steu­er­ver­gü­tun­gen gel­ten­den Vor­schrif­ten der AO ent­spre­chend anzu­wen­den (§ 15 Abs. 1 Satz 1 EigZulG/​§ 96 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Die­ses Ergeb­nis ent­spricht auch der ein­hel­li­gen Auf­fas­sung in der Lite­ra­tur, soweit sich dar­in zu die­sem Pro­blem­kreis aus­drück­li­che Stel­lung­nah­men fin­den 5.

Die von der ZfA hier­ge­gen erho­be­nen Ein­wen­dun­gen grei­fen nicht durch.

Aus dem Norm­zweck des § 92a EStG kann nichts abge­lei­tet wer­den, was gegen die Anwen­dung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO auf selbst­ge­nutz­te Woh­nun­gen im Eigen­tum einer GbR spricht. Die von der ZfA ange­führ­ten Pas­sa­gen aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en 6 sind viel zu unkon­kret, um dar­aus bestimm­te Fol­ge­run­gen für die recht­li­che Beur­tei­lung des Streit­falls ablei­ten zu kön­nen. Die dar­über hin­aus von der ZfA zitier­ten Aus­füh­run­gen im Ent­wurf eines Geset­zes zur Abschaf­fung der Eigen­heim­zu­la­ge vom 29.11.2005 7 bezie­hen sich auf die Mit­nah­me­ef­fek­te, die mit der frü­he­ren Sub­ven­ti­on der Eigen­heim­zu­la­ge ver­bun­den waren; sie sind weder auf die Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge und erst recht nicht auf selbst­ge­nutz­te Woh­nun­gen im Eigen­tum einer GbR bezo­gen.

Wes­halb das von der ZfA in den Vor­der­grund ihrer Argu­men­ta­ti­on gestell­te "miet­freie Woh­nen im Alter" nur im Fall des Allein- oder Bruch­teils­ei­gen­tums, nicht aber beim Eigen­tums­er­werb über eine GbR, an der die selbst­nut­zen­de Gesell­schaf­te­rin ‑hier sogar zu 98 %- betei­ligt ist, erreicht wer­den kann, wird aus der Revi­si­ons­be­grün­dung nicht ersicht­lich. Wenn eine sol­che Woh­nung lang­fris­tig bis ins hohe Alter genutzt wird, kommt es eben­so zu einer Mie­ter­spar­nis wie bei einer Woh­nung, an der mit einer ent­spre­chen­den Quo­te Bruch­teils­ei­gen­tum besteht. Wird die Woh­nung hin­ge­gen nicht lang­fris­tig selbst­ge­nutzt, kommt es ‑nicht anders als bei Woh­nun­gen im Allein- oder Bruch­teils­ei­gen­tum- nach Maß­ga­be der Vor­schrif­ten des § 92a Abs. 3 EStG zu einer Rück­gän­gig­ma­chung der Ver­güns­ti­gun­gen.

Der auf den ver­meint­li­chen Geset­zes­zweck gestütz­ten Argu­men­ta­ti­on der ZfA lie­ße sich im Übri­gen ent­ge­gen­hal­ten, dass schon die Vor­schrift des § 92a EStG als sol­che einen Fremd­kör­per im Sys­tem der Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge dar­stellt, wenn man vom Leit­bild der Alters­vor­sor­ge durch eine monat­li­che Geld­ren­te und der Zweck­bin­dung des Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gens aus­geht, da die­se Rege­lung eine dem För­der­zweck der § 10a, §§ 79 ff. EStG zuwi­der­lau­fen­de vor­zei­ti­ge Ver­wen­dung von geför­der­tem Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gen ermög­licht 8.

"Mit­nah­me­ef­fek­te", die die ZfA befürch­tet, sind durch eine sach­ge­rech­te Aus­le­gung des in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ver­wen­de­ten Tat­be­stands­merk­mals "unmit­tel­bar" aus­zu­schlie­ßen. Soweit die ZfA in die­sem Zusam­men­hang anführt, dass die För­de­rung für die Til­gung ander­wei­ti­ger ‑nicht mit der Anschaf­fung oder Her­stel­lung der Woh­nung in Zusam­men­hang ste­hen­der- Ver­bind­lich­kei­ten ein­ge­setzt wer­den oder nach einem zunächst zweck­ent­spre­chen­den Ein­satz spä­ter wie­der an den Gesell­schaf­ter zurück­flie­ßen könn­te, sind der­ar­ti­ge Fehl­ver­wen­dun­gen in Fäl­len des Allein- oder Bruch­teils­ei­gen­tums glei­cher­ma­ßen denk­bar. Sie beru­hen nicht auf der Anwen­dung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, son­dern auf der der­zei­ti­gen Aus­le­gung des Tat­be­stands­merk­mals "unmit­tel­bar" durch die Ver­wal­tung.

Auch der Ein­wand, die für den Fall der Auf­ga­be der Selbst­nut­zung oder des Eigen­tums an der Woh­nung gel­ten­den Vor­schrif­ten wür­den für selbst­ge­nutz­te Objek­te im Eigen­tum einer GbR leer­lau­fen, trifft nicht zu.

Gemäß § 92a Abs. 3 Satz 1 EStG hat der Zula­ge­be­rech­tig­te dem Anbie­ter bzw. der zen­tra­len Stel­le mit­zu­tei­len, wenn er die Woh­nung i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG nicht nur vor­über­ge­hend nicht mehr zu eige­nen Wohn­zwe­cken nutzt. Glei­ches gilt, soweit er das Eigen­tum an der Woh­nung auf­gibt (§ 92a Abs. 3 Satz 2 EStG).

Sieht man als "Woh­nung in einem eige­nen Haus" (§ 92a Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG) auch den über § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuge­rech­ne­ten Anteil an einer Woh­nung im Eigen­tum einer GbR an, ergibt sich zwang­los, dass auch der gleich­lau­ten­de, in § 92a Abs. 3 Sät­ze 1 und 2 EStG ver­wen­de­te Begriff der "Woh­nung" in die­sem Sin­ne aus­zu­le­gen ist. Damit herrscht zwi­schen dem Anwen­dungs­be­reich der Vor­schrift über begüns­tig­te Ent­nah­men (§ 92a Abs. 1 Satz 5 EStG) und dem der Anzei­ge­pflicht (§ 92a Abs. 3 Sät­ze 1 und 2 EStG) der gebo­te­ne Gleich­klang.

Dass bei Immo­bi­li­en, die über eine GbR gehal­ten wer­den, im Fal­le einer Ver­äu­ße­rung gerin­ge­re Trans­ak­ti­ons­kos­ten anfal­len als bei unmit­tel­bar gehal­te­nen Objek­ten, trifft im Regel­fall zwar zu. Im Zusam­men­hang des vor­lie­gen­den Ver­fah­rens ist jedoch zu beach­ten, dass nur sol­che Woh­nun­gen in die Begüns­ti­gung des § 92a EStG ein­be­zo­gen sind, die vom Zula­ge­be­rech­tig­ten als Haupt­woh­nung zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt wer­den und den Mit­tel­punkt sei­ner Lebens­in­ter­es­sen dar­stel­len (§ 92a Abs. 1 Satz 5 EStG). Ein Erfah­rungs­satz des Inhalts, dass eine selbst­ge­nutz­te Woh­nung, die im Eigen­tum einer GbR steht, an der der selbst­nut­zen­de Gesell­schaf­ter ‑im Streit­fall sogar zu 98 %- betei­ligt ist, häu­fi­ger umge­schla­gen wird als eine im Allein- oder Bruch­teils­ei­gen­tum befind­li­che Woh­nung, ist weder dem Bun­des­fi­nanz­hof bekannt noch von der ZfA dar­ge­legt wor­den. Im Übri­gen sind für den Fall der Ver­äu­ße­rung der selbst­ge­nutz­ten Woh­nung ‑ganz gleich, ob sie im Allein- oder Bruch­teils­ei­gen­tum oder im Eigen­tum einer GbR steht- die Vor­schrif­ten des § 92a Abs. 3 EStG anwend­bar, die grund­sätz­lich eine Rück­gän­gig­ma­chung der Begüns­ti­gung bewir­ken.

Soll­te die GbR gewerb­lich tätig gewe­sen sein, wür­de dies einer för­de­run­schäd­li­chen Ver­wen­dung des geför­der­ten Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gens eben­falls nicht ent­ge­gen ste­hen.

Aller­dings ist die Vor­schrift des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO im Aus­gangs­punkt ledig­lich auf ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten anzu­wen­den. Hin­ge­gen wird sie bei gewerb­li­chen Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ver­drängt, weil eine sol­che Mit­un­ter­neh­mer­schaft ein gegen­über ihren Gesell­schaf­tern eigen­stän­di­ges Sub­jekt der Gewinn­ermitt­lung dar­stellt 9.

Zu beach­ten ist jedoch, dass die von einem Gesell­schaf­ter zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­te Woh­nung auch dann, wenn sie sich im Gesamt­hands­ver­mö­gen einer gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft befin­det, ertrag­steu­er­recht­lich nicht als deren Betriebs­ver­mö­gen, son­dern als not­wen­di­ges Pri­vat­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­zu­ord­nen sein kann. Ist die Woh­nung ‑und der dazu­ge­hö­ri­ge Grund und Boden- bereits bei ihrem Erwerb durch die GbR zur Wohn­nut­zung durch einen der Gesell­schaf­ter bestimmt gewe­sen, gehö­ren die­se Wirt­schafts­gü­ter von Anfang an zum not­wen­di­gen Pri­vat­ver­mö­gen der Gesell­schaft. Wird hin­ge­gen ein von der Per­so­nen­ge­sell­schaft zunächst betrieb­lich genutz­tes Grund­stück zu einem spä­te­ren Zeit­punkt mit einem Gebäu­de bebaut, das anschlie­ßend durch einen der Gesell­schaf­ter zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt wird, setzt die Zuord­nung zum Pri­vat­ver­mö­gen die Fest­stel­lung einer Ent­nah­me (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) vor­aus. Wenn die­se nicht bereits im Gesell­schafts­ver­trag vor­ge­se­hen ist, müs­sen ihr ‑da es sich um ein Grund­la­gen­ge­schäft han­delt- alle Gesell­schaf­ter zustim­men, sofern nicht im Gesell­schafts­ver­trag ein ande­res Mehr­heits­er­for­der­nis ver­ein­bart ist 10.

Bei einer von einem Gesell­schaf­ter zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­ten Woh­nung, die nach den vor­ste­hend dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen zum ertrag­steu­er­recht­li­chen Pri­vat­ver­mö­gen einer im Übri­gen mit­un­ter­neh­me­ri­schen Per­so­nen­ge­sell­schaft gehört, wird die in § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ange­ord­ne­te Bruch­teils­be­trach­tung in Bezug auf die­se Woh­nung des­halb nicht durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ver­drängt. Im Ergeb­nis kann für eine sol­che Woh­nung in Bezug auf die Mög­lich­keit einer för­de­run­schäd­li­chen Ver­wen­dung von Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gen daher nichts ande­res als bei einer in vol­lem Umfang ver­mö­gens­ver­wal­ten­den GbR gel­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Janu­ar 2016 – X R 23/​14

  1. vgl. zum maß­ge­ben­den Zeit­punkt bei Ver­pflich­tungs­kla­gen BFH, Urteil vom 14.03.2012 – XI R 33/​09, BFHE 236, 283, BSt­Bl II 2012, 477, Rz 26, m.w.N.[]
  2. vgl. auch Blümich/​Lindberg, § 96 EStG Rz 1: anwend­bar sind grund­sätz­lich alle Vor­schrif­ten der AO, soweit nicht Son­der­re­ge­lun­gen vor­ge­hen[]
  3. BFH, Urteil vom 10.12 1998 – III R 61/​97, BFHE 187, 526, BSt­Bl II 1999, 390, unter II. 1.d[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 207, 132, BSt­Bl II 2005, 128, unter II. 1.a[]
  5. vgl. Schmidt/​Wacker, EStG, 34. Aufl., § 92a Rz 2; Müh­len­harz in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 92a Rz 50[]
  6. Regie­rungs­ent­wurf des Eigen­heim­ren­ten­ge­set­zes vom 11.04.2008, BR-Drs. 239/​08, S. 24; Frak­ti­ons­ent­wurf des Eigen­heim­ren­ten­ge­set­zes vom 22.04.2008, BT-Drs. 16/​8869, S. 16[]
  7. BT-Drs. 16/​108, S. 3[]
  8. so zutref­fend auch Hah­ner in Bordewin/​Brandt, § 92a EStG Rz 7[]
  9. vgl. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 25.02.1991 – GrS 7/​89, BFHE 163, 1, BSt­Bl II 1991, 691, unter C.III. 2., und in BFHE 187, 526, BSt­Bl II 1999, 390, unter II. 1.d[]
  10. zum Gan­zen aus­führ­lich BFH, Urteil vom 30.06.1987 – VIII R 353/​82, BFHE 151, 360, BSt­Bl II 1988, 418[]