Eine förderschädliche Auszahlung von Altersvorsorgevermögen liegt aufgrund der gebotenen objektiven Betrachtungsweise vor, wenn der Anbieter Zahlungen entgegen den in § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Voraussetzungen -wenn auch irrtümlich- vorgenommen hat.
Der Erlass eines Rückforderungsbescheides durch die Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA), setzt gemäß § 94 Abs. 1 Satz 1 EStG u.a. die schädliche Verwendung des Altersvorsorgevermögens i.S. des § 93 Abs. 1 EStG voraus. Dies ist hier der Fall, da die Anbieterin das Bausparguthaben nicht unter den hier allein relevanten Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. c AltZertG ausgezahlt hat. Da das Bausparguthaben am 30.06.2017 vom Konto der Anlegerin bei der Anbieterin und damit aus ihrem dort geführten zertifizierten Altersvorsorgevertrag abfloss, liegt eine Auszahlung vor. Ohne Bedeutung ist insoweit, ob der Auszahlungsbetrag dem Darlehenskonto der Anlegerin bei der Bank oder anschließend wieder dem Bausparkonto bei der Anbieterin gutgeschrieben worden ist.
Diese Auszahlung erfolgte, ohne dass Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. c AltZertG erfüllt waren. Unerheblich ist, ob die Anlegerin einen entsprechenden Einsatz der Mittel beabsichtigte bzw. den Auszahlungsbetrag entsprechend verwendete.
§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. c AltZertG sieht eine förderunschädliche Auszahlung des gebildeten Kapitals des Altersvorsorgevertrages für den Fall vor, dass der Zulageberechtigte bis zum Beginn der Auszahlungsphase eine Verwendung i.S. des § 92a EStG verlangt. Gemäß § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und nach § 10a EStG oder dem XI. Abschnitt des EStG geförderte Kapital in vollem Umfang oder teilweise entnehmen. § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sieht vor, dass bis zum Beginn der Auszahlungsphase eine solche Verwendung unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung oder zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens möglich ist, wenn das dafür entnommene Kapital mindestens 3.000 € beträgt.
Darüber hinaus setzt § 92b Abs. 1 Satz 1 EStG voraus, dass der Zulageberechtigte die Verwendung des Kapitals (§ 92a Abs. 1 EStG) spätestens zehn Monate vor dem Beginn der Auszahlungsphase bei der ZfA unter Erbringung der notwendigen Nachweise beantragt. Die ZfA teilt ihm dann durch Bescheid und dem Anbieter des Altersvorsorgevertrages nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung mit, bis zu welcher Höhe eine wohnungswirtschaftliche Verwendung i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG vorliegen kann (§ 92b Abs. 1 Satz 3 EStG). Auch sieht § 92b Abs. 2 Satz 1 EStG vor, dass die Anbieter dieser Altersvorsorgeverträge den Altersvorsorge-Eigenheimbetrag erst auszahlen dürfen, sobald sie die Mitteilung nach § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG erhalten haben.
Eine förderunschädliche Auszahlung setzt somit zwingend voraus, dass der Anbieter diese Regelungen beachtet. Insoweit ist eine objektive Betrachtung geboten.
Unter Beachtung dieser Grundsätze liegt in der Auszahlung der Anbieterin eine schädliche Verwendung vor. Dementsprechend ist sie auch von ihr behandelt worden.
Nachdem die Anbieterin der ZfA eine schädliche Verwendung gemäß § 94 Abs. 1 Satz 1 EStG, wenn auch fehlerhaft, angezeigt hatte, veranlasste sie die Entnahme des Altersvorsorgevermögens, obwohl dies ausschließlich vom Zulageberechtigten gemäß § 92b Abs. 1 Satz 2 EStG initiiert werden muss. Die Mitteilung der ZfA über die Höhe des bei schädlicher Verwendung fällig werdenden Rückzahlungsbetrags i.S. des § 93 Abs. 1 Satz 1 a.E. EStG entspricht den Vorgaben des § 94 Abs. 1 Satz 2 EStG und kann nicht als Gestattungsmitteilung i.S. des § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG verstanden werden. Folglich behielt die Anbieterin -zu Recht- gemäß § 94 Abs. 1 Satz 3 EStG den Rückzahlungsbetrag i.S. des § 93 Abs. 1 Satz 1 a.E. EStG (teilweise) ein. Im Fall einer wohnungswirtschaftlichen Verwendung i.S. von § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG hätte es eines solchen Einbehalts durch die Anbieterin gerade nicht bedurft. Die Auszahlung des um den vorgenannten Einbehalt gekürzten Betrags von 24.961, 02 € auf das von der Anlegerin angegebene Konto am 30.06.2017 macht somit allein die Tatsache deutlich, dass die Anbieterin eine schädliche Verwendung des Altersvorsorgevermögens vornahm und nicht unter Inanspruchnahme des Ausnahmetatbestands der wohnungswirtschaftlichen Verwendung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchst. c AltZertG i.V.m. § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG auszahlte.
Soweit der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 12.02.20201 darauf verweist, dass dem Gestattungsbescheid der ZfA gemäß § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG (ebenso wie einer entsprechenden Mitteilung an die Anbieterin) keine inhaltliche Bindungswirkung zukommt, sondern sein Regelungsgehalt sich darin erschöpft, dem Zulageberechtigten zu gestatten und dem Anbieter mitzuteilen, dass Altersvorsorgevermögen für einen bestimmten Zweck förderunschädlich ausgezahlt und genutzt werden kann, steht das bisher Gesagte dazu nicht in Widerspruch. Denn im Rahmen der hier vorzunehmenden Prüfung der Schädlichkeit einer Verwendung von Altersvorsorgevermögen (§ 93 Abs. 1 Satz 1 EStG) ist die Reichweite eines solchen Bescheides nicht relevant. Die Frage, ob eine (spätere) Verwendung schädlich oder unschädlich erfolgt, ist unabhängig von der Reichweite der Regelungswirkung des Gestattungsbescheides i.S. des § 92b EStG. Entscheidend ist allein, dass die Anbieterin das Altersvorsorgevermögen schädlich ausgezahlt hat.
Die schädliche Verwendung konnte nicht durch eine Rückführung des ausgezahlten Vermögens auf den zertifizierten Altersvorsorgevertrag der Anlegerin am 11.07.2017 rückgängig gemacht werden. Eine solche erneute Einzahlung auf den Bausparvertrag der Anbieterin ist -wie vom Finanzgericht angenommen- gesetzlich nicht vorgesehen und kann deshalb die schädliche Verwendung nicht entfallen lassen.
Soweit § 93 Abs. 4 Satz 1 EStG ausnahmsweise die Möglichkeit vorsieht, gefördertes Altersvorsorgevermögen innerhalb eines Jahres nach Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem das Darlehen ausgezahlt wurde, auf einen anderen zertifizierten Altersvorsorgevertrag zu übertragen, sind die hierfür geltenden Voraussetzungen nicht erfüllt. Denn zum einen betrifft diese Ausnahmeregelung nur einen einheitlichen Vertrag nach § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 AltZertG, also einen sog. Bausparvertrag mit Darlehensoption2, der neben Darlehensverträgen (§ 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 1 AltZertG) und Bauspar-Kombiverträgen (§ 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3 AltZertG) existiert. Ob der zertifizierte Bausparvertrag der Anbieterin ein solcher einheitlicher Vertrag nach § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 AltZertG ist, ist vom Finanzgericht nicht festgestellt worden und kann auch vom Bundesfinanzhof anhand der vorliegenden Unterlagen nicht geprüft werden. Sollte dies, wofür einiges sprechen könnte, der Fall sein, fehlte es dennoch an der weiteren und entscheidenden Voraussetzung, dass das Darlehen -und nicht das Guthaben- nicht wohnungswirtschaftlich i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG verwendet worden ist. Denn ein solches Bauspardarlehen hat die Anlegerin gerade nicht in Anspruch genommen. Sie wollte nur das Guthaben des Bausparvertrages auf ein Darlehen übertragen. Das Darlehen der Bank, welches als Vorausdarlehen gewährt worden ist, ist im Übrigen auch wohnungswirtschaftlich genutzt worden und nicht Teil eines einheitlichen Vertrages, wie ihn § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3 AltZertG versteht.
Die schädliche Verwendung des Altersvorsorgevermögens der Anlegerin ist auch nicht in anderer Art und Weise korrigierbar. Eine Anwendung der Korrekturvorschriften der AO scheitert bereits am Fehlen eines Verwaltungsaktes. Die Auszahlung ist ein tatsächlicher Vorgang. Die Meldung der Anbieterin ist als Datensatz ebenfalls kein Verwaltungsakt nach § 118 Satz 1 AO, zumal es sich hierbei nicht um eine hoheitliche Maßnahme einer Behörde handelt. Soweit die Anlegerin insoweit auf die Mitteilung „ZA06“ der ZfA abstellt, kommt auch dieser kein Verwaltungsaktcharakter zu. Diese bestätigt lediglich die vorherige Meldung der Anbieterin. Eine Mitteilung der ZfA i.S. des § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG ist sie nicht, da sie der Anbieterin nicht gestatten soll, das Altersvorsorgevermögen förderunschädlich auszuzahlen. Vor allem hat eine Bescheiderteilung und damit die Bekanntgabe eines Verwaltungsaktes allein gegenüber dem Zulageberechtigten zu erfolgen, was nicht geschehen ist. Der gleichzeitig übersandten Mitteilung über diese Bescheiderteilung an den Anbieter mittels Datensatzes kommt allein die Funktion zu, ihn hiervon in Kenntnis zu setzen. Eine weitergehende rechtliche Regelungswirkung existiert in Bezug auf diesen Datensatz nicht.
Soweit die Anlegerin meint, die in § 96 Abs. 2 EStG geregelte Haftung der Anbieterin hindere in ihrem Fall die ZfA an dem Erlass eines Rückforderungsbescheides, verkennt sie, dass die Existenz einer steuerrechtlichen Haftungsvorschrift eine Festsetzung gegenüber dem Erstschuldner, hier ihr gegenüber, nicht ausschließt.
Da pflichtwidriges wie fehlerhaftes Verhalten eines von einem Zulageberechtigten beauftragten Anbieters nicht der ZfA zugerechnet werden kann, stehen auch Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes einer Rückforderung nicht entgegen3. Die Anlegerin ist somit zur Rückzahlung der Zulagen und der nach § 10a Abs. 4 EStG festgestellten Beträge verpflichtet.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Dezember 2020 – X R 21/19
- BFH, Urteil vom 12.02.2020 – X R 28/18, BFHE 268, 218, BStBl II 2020, 496, Rz 19[↩]
- vgl. hierzu und nachfolgend nur Killat in Herrmann/Heuer/Raupach, § 93 EStG Rz 19[↩]
- so schon BFH, Urteil vom 15.01.2019 – X R 11/18, BFH/NV 2019, 683, Rz 33 ff.[↩]
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- Monopoly: Jörg Hertle
