Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge – und die Pflicht­mit­glied­schaft in einem berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werk

Für Pflicht­mit­glie­der von berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ken besteht kein Anspruch auf eine Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge.

Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge – und die Pflicht­mit­glied­schaft in einem berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werk

Gemäß § 79 Satz 1 EStG haben die nach § 10a Abs. 1 EStG begüns­tig­ten unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Per­so­nen einen Anspruch auf Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge als unmit­tel­bar Berech­tig­te.

Nach der Begrün­dung eines Gesetz­ent­wurfs zur Reform der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung und zur För­de­rung eines kapi­tal­ge­deck­ten Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gens ‑Alters­ver­mö­gens­ge­setz (AVmG)- [1] han­delt es sich bei den nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG begüns­tig­ten steu­er­pflich­ti­gen Per­so­nen um sol­che, bei denen das Ren­ten­ni­veau zur Sta­bi­li­sie­rung der Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung abge­senkt wur­de und für die ein Anreiz geschaf­fen wer­den soll­te, zusätz­lich zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung eine frei­wil­li­ge kapi­tal­ge­deck­te pri­va­te Alters­vor­sor­ge auf­zu­bau­en. Nicht zum Kreis der Begüns­tig­ten gehö­ren dem­nach u.a. Selb­stän­di­ge, die sich eine eige­ne pri­va­te Alters­vor­sor­ge auf­bau­en, und die in einer berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tung Pflicht­ver­si­cher­ten, da die­se Per­so­nen­grup­pen durch das AVmG kei­ne Kür­zung des ihnen zuste­hen­den Ren­ten­ni­veaus hin­zu­neh­men hat­ten. Die­ses sach­li­che Kon­zept wur­de auch bei der Ände­rung des § 10a EStG durch das Ver­sor­gÄndG 2001 wei­ter ver­folgt. Nur die von der Absen­kung der zukünf­ti­gen Ver­sor­gungs­be­zü­ge durch das Ver­sor­gÄndG 2001 betrof­fe­nen Per­so­nen (z.B. akti­ve Beam­te) wur­den danach in die steu­er­li­che För­de­rung zum Auf­bau eines kapi­tal­ge­deck­ten Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gens ein­be­zo­gen [2].

Durch sei­ne Pflicht­mit­glied­schaft in dem Ver­sor­gungs­werk erfüllt ein ange­stell­ter Rechts­an­walt nicht die Vor­aus­set­zun­gen, um eine Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge gemäß § 79 EStG i.V.m. § 10a Abs. 1 EStG zu erhal­ten.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­steht das Vor­brin­gen des Rechts­an­walts dahin­ge­hend, dass die­ser meint, die berufs­stän­di­sche Alters­vor­sor­ge sei eine gesetz­li­che Alters­vor­sor­ge und damit auch als gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung i.S. des § 10a Abs. 1 EStG anzu­se­hen, da sie auf einer gesetz­li­chen Ermäch­ti­gung basie­re, auf ange­stellt Täti­ge den Bei­trags­satz zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung anwen­de und eine gesetz­lich begrün­de­te Pflicht­mit­glied­schaft umfas­se.

Die­se Auf­fas­sung wur­de vom Bun­des­fi­nanz­hof jedoch bereits in sei­nem Urteil in BFHE 250, 531, BStBl II 2016, 18 unter Hin­weis auf den Wort­laut ver­schie­de­ner Rege­lun­gen des EStG, die Begriffs­be­stim­mung im SGB VI, den Dua­lis­mus der Ver­sor­gungs­sys­te­me, sowie den Sinn und Zweck des § 10a EStG abge­lehnt [3].

Etwas Gegen­tei­li­ges ist auch den Ent­schei­dun­gen des Bun­des­so­zi­al­ge­richts aus dem Jah­re 2014 [4] nicht zu ent­neh­men. Anders als der Rechts­an­walt meint, hat das BSG nicht ent­schie­den, ange­stell­te Rechts­an­wäl­te sei­en (stets) Pflicht­mit­glie­der der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung. Das BSG hat mit den genann­ten Urtei­len viel­mehr erkannt, dass Per­so­nen, die als Rechts­an­walt zuge­las­sen und zugleich ren­ten­ver­si­che­rungs­pflich­tig beschäf­tigt sind, wegen ihrer berufs­stän­di­schen Ver­sor­gung für die Tätig­keit als Rechts­an­walt nicht von der für die ande­re Beschäf­ti­gung begrün­de­ten Ver­si­che­rungs­pflicht in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung befreit wer­den kön­nen. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI bezieht sich ledig­lich auf die­je­ni­ge Beschäf­ti­gung, "wegen der" die Zwangs­mit­glied­schaft in der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tung besteht. Für eine ande­re Beschäf­ti­gung bleibt eine etwai­ge gesetz­li­che Ver­si­che­rungsplicht unbe­rührt.

Das BSG setzt also gera­de nicht die berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tung der gesetz­li­chen Ver­si­che­rung gleich, son­dern zieht für zwei ver­schie­de­ne Beschäf­ti­gun­gen getrenn­te sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­che Fol­gen. Das bedeu­tet für den Anwen­dungs­be­reich des § 10a EStG zwar, dass die Pflicht­mit­glied­schaft in einer sol­chen Ein­rich­tung für sich genom­men die Ver­si­che­rungs­pflicht in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung noch nicht aus­schließt. Nach den den Bun­des­fi­nanz­hof nach § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt war der Rechts­an­walt aber in den strei­ti­gen Jah­ren nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI von der Ver­si­che­rungs­pflicht in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung befreit.

Der Rechts­an­walt wird nicht dadurch in sei­nem Anspruch auf Gleich­be­hand­lung gemäß Art. 3 GG ver­letzt, dass ihm die Alters­vor­sor­ge­zu­la­ge ver­wehrt wird.

Ver­folgt ein Steu­er­ge­setz zuläs­si­ger­wei­se auch Len­kungs­zie­le, so muss der Len­kungs­zweck von einer erkenn­ba­ren gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dung getra­gen und gleich­heits­ge­recht aus­ge­stal­tet sein. Will der Gesetz­ge­ber ein bestimm­tes Ver­hal­ten der Bür­ger för­dern, das aus wirt­schafts, sozi­al, umwelt- oder gesell­schafts­po­li­ti­schen Grün­den erwünscht ist, hat er eine gro­ße Gestal­tungs­frei­heit. In der Ent­schei­dung dar­über, wel­che Per­so­nen durch finan­zi­el­le Zuwen­dun­gen des Staa­tes geför­dert wer­den sol­len, ist der Gesetz­ge­ber weit­ge­hend frei. Zwar bleibt er auch hier an den Gleich­heits­satz gebun­den. Das bedeu­tet aber nur, dass er sei­ne Leis­tun­gen nicht nach unsach­li­chen Gesichts­punk­ten, also nicht will­kür­lich ver­tei­len darf. Sach­be­zo­ge­ne Gesichts­punk­te aber ste­hen ihm im wei­tes­ten Umfang zu Gebo­te; solan­ge die Rege­lung sich auf eine der Lebens­er­fah­rung nicht gera­de­zu wider­spre­chen­de Wür­di­gung der jewei­li­gen Lebens­ver­hält­nis­se stützt, ins­be­son­de­re der Kreis der von der Maß­nah­me Begüns­tig­ten sach­ge­recht abge­grenzt ist, kann sie von der Ver­fas­sung her nicht bean­stan­det wer­den. Die­se Erwä­gun­gen gel­ten auch, wenn der Gesetz­ge­ber eine Sub­ven­ti­on steu­er­recht­lich über­bringt, statt sie direkt finan­zi­ell zuzu­wen­den [5].

In sei­nen bei­den Nicht­an­nah­me­be­schlüs­sen in HFR 2003, 409 und in BVerfGK 1, 188 hat das BVerfG ent­schie­den, es sei nicht ersicht­lich, dass die Rege­lung des § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG unver­ein­bar sei, soweit die­se den in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung Pflicht­ver­si­cher­ten und gleich­ge­stell­ten Per­so­nen eine steu­er­li­che Begüns­ti­gung in Gestalt des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs für Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge bei der Ein­kom­men­steu­er gewäh­re, die jewei­li­gen Beschwer­de­füh­rer, die ent­we­der als Rechts­an­walt oder als Arzt Mit­glie­der berufs­stän­di­scher Ver­sor­gungs­wer­ke waren, aber von die­ser Begüns­ti­gung aus­schlie­ße. Der Aus­schluss las­se sich auf einen ver­nünf­ti­gen, ein­leuch­ten­den und hin­rei­chen­den sach­li­chen Grund zurück­füh­ren: Die Beschwer­de­füh­rer gehör­ten mit der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gung einem ande­ren Alters­si­che­rungs­sys­tem an als der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung bzw. der Beam­ten­ver­sor­gung und müss­ten weder nach dem AVmEG noch nach dem Ver­sor­gÄndG 2001 eine Absen­kung ihrer Ver­sor­gungs­leis­tun­gen hin­neh­men.

Die­se Aus­sa­ge des BVerfG gilt sowohl für selb­stän­di­ge als auch für ange­stell­te Mit­glie­der der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke, da die Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen bei der Gewäh­rung ihrer Leis­tun­gen nicht danach unter­schei­den, wel­chen Sta­tus der Ver­si­cher­te hat­te.

Die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Nicht­ein­be­zie­hung der Mit­glie­der der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke in die Zula­ge­be­rech­ti­gung gemäß § 79 i.V.m. § 10a EStG wird auch nicht durch die zwi­schen­zeit­lich bis zu den Streit­jah­ren ein­ge­tre­te­nen recht­li­chen und tat­säch­li­chen Ent­wick­lun­gen berührt.

Eine Ver­let­zung von Art. 3 Abs. 1 GG läge zwar vor, wenn eine Grup­pe von Normadres­sa­ten oder Norm­be­trof­fe­nen im Ver­gleich zu einer ande­ren Grup­pe unter­schied­lich behan­delt wür­de, obwohl zwi­schen bei­den Grup­pen kei­ne Unter­schie­de von sol­cher Art und sol­chem Gewicht mehr bestehen, die die­se unter­schied­li­che Behand­lung recht­fer­ti­gen könn­ten [6]. Es gehört daher zu den Auf­ga­ben des par­la­men­ta­ri­schen Gesetz­ge­bers, mög­li­che nicht zu recht­fer­ti­gen­de Ungleich­be­hand­lun­gen zu ermit­teln, die sich aus der Anwen­dung von Geset­zen erge­ben kön­nen. Aus dem ihm zuste­hen­den beson­de­ren Gestal­tungs­spiel­raum folgt sei­ne Pflicht, sorg­fäl­tig zu beob­ach­ten, ob sich die tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se im Rah­men einer lang­fris­ti­gen Ent­wick­lung auch im Hin­blick auf den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz in einer Wei­se ver­än­dert haben, und gege­be­nen­falls kor­ri­gie­rend ein­zu­grei­fen [7]. Der Gesetz­ge­ber wird dann von Ver­fas­sungs wegen zu Kor­rek­tu­ren ver­an­lasst sein, wenn sich hin­rei­chend nach­hal­tig eine Unstim­mig­keit des neu­en Kon­zepts erwei­sen soll­te, die mit unge­recht­fer­tig­ten Ein­grif­fen in ver­fas­sungs­mä­ßi­ge Rech­te von Betei­lig­ten ein­her­geht [8].

Anhalts­punk­te für eine dem­entspre­chen­de in den Streit­jah­ren ein­ge­tre­te­ne Ungleich­be­hand­lung sind jedoch nicht erkenn­bar. Sie könn­te in Bezug auf die Mit­glie­der der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke allen­falls dann in Betracht kom­men, wenn deren Ver­sor­gungs­leis­tun­gen wegen der ansons­ten nicht mehr gege­be­nen Finan­zier­bar­keit aus den glei­chen Grün­den, die zur Absen­kung der Ren­ten der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung sowie der Ver­sor­gungs­be­zü­ge der Beam­ten geführt haben, eben­falls all­ge­mein, nach­hal­tig und dau­er­haft in einem Maße redu­ziert wor­den wären, das dem der gesetz­li­chen Ein­schrän­kung der Alters­ein­künf­te der Rent­ner durch das AVmEG sowie der Beam­ten durch das Ver­sor­gÄndG 2001 ent­spricht. Hier­für feh­len für die Streit­jah­re 2005 bis 2008 belast­ba­re Erkennt­nis­se. Zudem ist zu berück­sich­ti­gen, dass es dem Gesetz­ge­ber frei steht, wie er bei einer Ände­rung der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se die dann ggf. ein­tre­ten­de Ungleich­be­hand­lung besei­ti­gen wür­de.

Im Hin­blick auf die seit 2005 durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz neu gere­gel­te Besteue­rung der emp­fan­ge­nen Leis­tun­gen der unter­schied­li­chen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen der ers­ten Säu­le der Alters­ver­sor­gung hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den, dass die­se nichts an dem vom BVerfG genann­ten sach­li­chen Dif­fe­ren­zie­rungs­grund der unter­schied­li­chen Betrof­fen­heit von den Leis­tungs­kür­zun­gen des AVmEG sowie des Ver­sor­gÄndG 2001 ändert [9].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. April 2016 – X R 42/​14

  1. BT-Drs. 14/​4595, 62 f.[]
  2. vgl. BT-Drs. 14/​7064, 52[]
  3. eben­so im Ergeb­nis BFH, Urteil vom 21.07.2009 – X R 33/​07, BFHE 225, 457, BStBl II 2009, 995, unter II. 1.a; sie­he insb. BFH, Urteil in BFHE 250, 531, BStBl II 2016, 18, unter Rz 25 ff.[]
  4. BSG, in BSGE 115, 267; in WM 2014, 1883; und in ArbuR 2014, 476[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 250, 531, BStBl II 2016, 18, unter Rz 40; stän­di­ge Recht­spre­chung des BVerfG, vgl. statt vie­ler Urteil des BVerfG vom 20.04.2004 1 BvR 905/​00, 1 BvR 1748/​99, BVerfGE 110, 274, unter C.I. 4., m.w.N.[]
  6. sie­he BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II. 2.b cc; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 25.02.2008 2 BvL 14/​05, BStBl II 2008, 651, unter II. 2.a, m.w.N.[]
  7. vgl. Ent­schei­dun­gen des BVerfG vom 26.03.1980 1 BvR 121/​76, 1 BvR 122/​76, BVerfGE 54, 11, unter B.III. 2.b aa; vom 16.03.2004 1 BvR 1778/​01, BVerfGE 110, 141, unter C.I. 3.c; und vom 27.01.2011 1 BvR 3222/​09, WM 2011, 986, unter II. 2.b cc[]
  8. BVerfG, Nicht­an­nah­me­be­schluss vom 24.11.2009 – 1 BvR 213/​08, GRUR 2010, 332, unter II. 2.a aa[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 250, 531, BStBl II 2016, 18, Rz 56[]