Anfech­tung der Kapi­tal­ertrag­steu­er- Anmel­dung – nach Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung

Die Anmel­dung der Kapi­tal­ertrag­steu­er durch ein Geld­in­sti­tut kann von dem Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge nicht mehr im Wege einer Dritt­an­fech­tungs­kla­ge ange­foch­ten wer­den, wenn die Kapi­tal­erträ­ge auf­grund eines Antrags nach § 32d Abs. 4 EStG bereits in die Steu­er­fest­set­zung mit ein­be­zo­gen wur­den und die abge­führ­te Kapi­tal­ertrag­steu­er auf die Steu­er­schuld ange­rech­net wur­de.

Anfech­tung der Kapi­tal­ertrag­steu­er- Anmel­dung – nach Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung

Die Dritt­an­fech­tungs­kla­ge gegen eine Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung ist man­gels Rechts­schutz­be­dürf­nis­ses unzu­läs­sig, wenn sich die Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung vor der Kla­ge­er­he­bung durch die Ein­be­zie­hung der Kapi­tal­erträ­ge in die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung auf­grund eines Antrags nach § 32d Abs. 4 EStG auf sons­ti­ge Wei­se gemäß § 124 Abs. 2 AO erle­digt hat.

Der Vor­rang der Über­prü­fung der Recht­mä­ßig­keit der ein­be­hal­te­nen Kapi­tal­ertrag­steu­er im Fest­set­zungs­ver­fah­ren ver­stößt weder gegen das Gebot des effek­ti­ven Rechts­schut­zes nach Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG, noch gegen Art. 3 GG und Art. 14 Abs. 1 GG (Ver­bot der Über­maß­be­steue­rung) oder gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit (Art. 56 EG, Art. 63 AEUV).

Dies hat jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof in einem Fall ent­schie­den, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge mit einer Dritt­an­fech­tungs­kla­ge der Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung des Geld­in­sti­tuts die Erstat­tung der Abgel­tungs­teu­er errei­chen woll­te. Im Streit­fall behielt das Geld­in­sti­tut auf­grund einer "Ent­flech­tung (Spin-off)" von Akti­en einer ame­ri­ka­ni­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft Kapi­teler­trag­steu­er ein. Der Anle­ger war der Auf­fas­sung, dass die Ent­flech­tung der Wert­pa­pie­re nicht steu­er­pflich­tig sei und erhob nach dem Erlass des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids, in den die Kapi­tal­erträ­ge auf­grund eines Antrags nach § 32d Abs. 4 EStG ein­be­zo­gen wor­den waren, eine Dritt­an­fech­tungs­kla­ge gegen die Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung des Geld­in­sti­tuts. Das Finanz­ge­richt Köln hat die Kla­ge man­gels Rechts­schutz­be­dürf­nis­ses als unzu­läs­sig ver­wor­fen 1.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat nun die­se Ent­schei­dung bestä­tigt und die Revi­si­on des Anle­gers zurück­ge­wie­sen. Zwar war der Anle­ger als Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge grund­sätz­lich befugt, die Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung des Geld­in­sti­tuts anzu­fech­ten. Jedoch hat­te sich die­se durch den Erlass des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids erle­digt, da die­ser auf­grund des Antrags nach § 32d Abs. 4 EStG den Rege­lungs­ge­halt der Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung auf­ge­nom­men hat. Die Kla­ge war danach man­gels Rechts­schutz­be­dürf­nis­ses unzu­läs­sig.

Grund­sätz­lich hält der Bun­des­fi­nanz­hof die Beschrän­kung der Dritt­an­fech­tungs­kla­ge gegen eine Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung auch ver­fas­sungs- und euro­pa­recht­lich für zuläs­sig. Nicht ent­schie­den hat der Bun­des­fi­nanz­hof dage­gen über die Fra­ge, wie eine Dritt­an­fech­tungs­kla­ge ohne einen Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG zu beur­tei­len wäre und ob auf­grund der ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2016 gel­ten­den Bin­dung des Geld­in­sti­tuts an die Ver­wal­tungs­auf­fas­sung nach § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG der Prü­fungs­um­fang bei einer Dritt­an­fech­tungs­kla­ge wei­ter ein­ge­schränkt wird.

Die Kla­ge gegen die Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung der Bank für Okto­ber 2012 ist unzu­läs­sig. Zwar war der Anle­ger grund­sätz­lich befugt, die Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung im Rah­men einer sog. Dritt­an­fech­tung aus eige­nem Recht anzu­fech­ten. Jedoch hat­te sich die Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung für Okto­ber 2012 bereits vor Erhe­bung der Kla­ge am 15.04.2015 durch den Erlass des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids für 2012 vom 10.02.2014 auf­grund des Antrags des Anle­gers auf Über­prü­fung des Steu­er­ein­be­halts nach § 32d Abs. 4 EStG erle­digt. Damit ist das Rechts­schutz­in­ter­es­se des Anle­gers in Bezug auf die Anfech­tung der Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung ent­fal­len.

Der Anle­ger war grund­sätz­lich befugt, als Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge und Schuld­ner der Kapi­tal­ertrag­steu­er (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG) die Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung der Bank anzu­fech­ten. Die nach § 45a EStG ange­mel­de­te Kapi­tal­ertrag­steu­er steht nach § 168 der Abga­ben­ord­nung (AO) einer Steu­er­fest­set­zung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung gleich. Ihr Rege­lungs­ge­halt beschränkt sich dar­auf, dass der Schuld­ner der Kapi­tal­erträ­ge die ange­mel­de­ten Beträ­ge abzu­füh­ren hat. Da jedoch der Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge die Kapi­tal­ertrag­steu­er sowie den im Abzugs­ver­fah­ren erho­be­nen Soli­da­ri­täts­zu­schlag schul­det und dem­ge­mäß der Ver­gü­tungs­schuld­ner die Steu­er­ab­zü­ge für Rech­nung des Gläu­bi­gers der Kapi­tal­erträ­ge vor­ge­nom­men hat (§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG), wer­den im Fall der Rechts­wid­rig­keit der nach § 168 AO fin­gier­ten Steu­er­be­schei­de auch recht­lich geschütz­te Inter­es­sen des Gläu­bi­gers der Kapi­tal­erträ­ge berührt 2. Danach ist eine Dritt­an­fech­tung der Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung durch den Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge grund­sätz­lich mög­lich 3.

Gegen­stand der Dritt­an­fech­tungs­kla­ge ist die mit der Steu­er­an­mel­dung ver­bun­de­ne Steu­er­fest­set­zung gegen den Ver­gü­tungs­schuld­ner. Die Über­prü­fung der Steu­er­an­mel­dung beschränkt sich in die­sem Fall dar­auf, ob der Ver­gü­tungs­schuld­ner die Steu­er­an­mel­dung vor­neh­men durf­te. Dies ist bereits dann zu beja­hen, wenn die Vor­aus­set­zun­gen für den Steu­er­ein­be­halt zwei­fel­haft sind. Auch ist im Rah­men die­ses ein­ge­schränk­ten Prü­fungs­um­fangs im Grund­satz davon aus­zu­ge­hen, dass der Ver­gü­tungs­schuld­ner zum Kapi­tal­ertrag­steu­er­ab­zug dann berech­tigt ist, wenn er sich hier­bei auf ein Schrei­ben der Bankun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen stüt­zen kann. Die­ser Grund­satz ist aber dann zu durch­bre­chen, wenn die Ansicht des Ver­gü­tungs­gläu­bi­gers dem ein­deu­ti­gen Wort­laut der ein­schlä­gi­gen Bestim­mun­gen ent­spricht und auch aus deren Ent­ste­hungs­ge­schich­te und Zweck kein Anhalt für ein abwei­chen­des Rege­lungs­ver­ständ­nis besteht 4, so dass die Anmel­dung des Ver­gü­tungs­schuld­ners ein­deu­tig rechts­wid­rig ist. Ob die­ser Prü­fungs­um­fang durch die ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2016 gel­ten­de Rege­lung des § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG 5, nach der der Steu­er­ab­zug unter Beach­tung der im Bun­des­steu­er­blatt ver­öf­fent­lich­ten Aus­le­gungs­vor­schrif­ten der Finanz­ver­wal­tung vor­zu­neh­men ist, wei­ter ein­ge­schränkt wird, ist im vor­lie­gen­den Fall nicht zu ent­schei­den, da die Rege­lung auf das Streit­jahr kei­ne Anwen­dung fin­det.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann offen las­sen, ob die Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung der Bank (hier:) für Okto­ber 2012 i.S. die­ser Recht­spre­chung ein­deu­tig rechts­wid­rig war, da die Kla­ge man­gels Rechts­schutz­be­dürf­nis­ses unzu­läs­sig ist. Die ange­foch­te­ne Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung hat­te sich bereits vor der Erhe­bung der Dritt­an­fech­tungs­kla­ge am 15.04.2015 durch die Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er im Jah­res­be­scheid für 2012 vom 10.02.2014 gemäß § 124 Abs. 2 AO erle­digt, da der Anle­ger mit der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung einen Antrag auf Über­prü­fung des Steu­er­ein­be­halts nach § 32d Abs. 4 EStG gestellt hat­te.

Ein Ver­wal­tungs­akt bleibt nach § 124 Abs. 2 AO wirk­sam, soweit er nicht zurück­ge­nom­men, wider­ru­fen, ander­wei­tig auf­ge­ho­ben oder durch Zeit­ab­lauf oder auf ande­re Wei­se erle­digt ist. Auf ande­re Wei­se erle­digt ist ein Ver­wal­tungs­akt ins­be­son­de­re dann, wenn sei­ne Rege­lungs­wir­kung weg­ge­fal­len ist. Das ist immer dann der Fall, wenn die sach­li­che oder recht­li­che Grund­la­ge des Rege­lungs­ob­jekts ent­fal­len ist. Die recht­li­che Grund­la­ge ist ins­be­son­de­re dann ent­fal­len, wenn der Rege­lungs­ge­halt eines Ver­wal­tungs­akts auf­grund des Erlas­ses eines neu­en Ver­wal­tungs­akts über­holt ist.

Nach die­sen Grund­sät­zen hat sich die Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung der Bank­für Okto­ber 2012 durch den Erlass des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids für 2012 erle­digt. Auf­grund des Antrags des Anle­gers als Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge nach § 43 Abs. 5 Satz 3 EStG i.V.m. § 32d Abs. 4 EStG auf Über­prü­fung des Steu­er­ein­be­halts wur­den die von der Bank ange­mel­de­ten Kapi­tal­erträ­ge in die Steu­er­fest­set­zung mit­ein­be­zo­gen und die abge­führ­te Kapi­tal­ertrag­steu­er nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die hier­für fest­ge­setz­te Steu­er ange­rech­net. Dadurch wur­de in dem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid der Rege­lungs­ge­halt der Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung auf­ge­nom­men. Der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid lös­te danach die Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung als Rechts­grund­la­ge für die von dem Ver­gü­tungs­schuld­ner ein­be­hal­te­ne Kapi­tal­ertrag­steu­er ab, so dass sich die Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung nach § 124 Abs. 2 AO auf ande­re Wei­se erle­digt hat 6. Die Fra­ge, ob die Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er auch dann zu einer Erle­di­gung der Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung führt, wenn kein Antrag auf Über­prü­fung des Steu­er­ein­be­halts nach § 32d Abs. 4 EStG gestellt wird, ist nicht Gegen­stand des vor­lie­gen­den Ver­fah­rens und kann der Bun­des­fi­nanz­hof daher offen las­sen.

Der Anle­ger war danach zum Zeit­punkt der Erhe­bung der Kla­ge durch die ange­foch­te­ne Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung nicht mehr beschwert. Die Kla­ge war unzu­läs­sig, da das Rechts­schutz­in­ter­es­se des Anle­gers an der Anfech­tung der Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung durch die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung ent­fal­len war 7.

Das Ver­fah­ren kann nicht als Kla­ge gegen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2012 fort­ge­setzt wer­den. Zwar wird gemäß § 68 Satz 4 Nr. 2 FGO ein neu­er Ver­wal­tungs­akt Gegen­stand des Ver­fah­rens, der an die Stel­le eines ange­foch­te­nen unwirk­sa­men Ver­wal­tungs­akts tritt. Dies ist vor­lie­gend jedoch nicht der Fall. Der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid des Anle­gers und die Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung der Bank stim­men weder hin­sicht­lich der Ver­fah­rens­be­tei­lig­ten noch inhalt­lich über­ein. Ver­fah­rens­be­tei­lig­ter des vor­lie­gen­den Ver­fah­rens ist das für die Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung der Bank zustän­di­ge beklag­te Finanz­amt, wäh­rend im Rechts­be­helfs­ver­fah­ren gegen die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung das Wohn­sitz­fi­nanz­amt des Anle­gers betei­ligt ist. Gegen­stand der Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung ist die auf die Kapi­tal­erträ­ge ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er (§ 43 EStG), wäh­rend im Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren die Steu­er unter Berück­sich­ti­gung aller Besteue­rungs­grund­la­gen fest­zu­set­zen ist 8.

Die Kla­ge ist nicht als Fort­set­zungs­fest­stel­lungs­kla­ge gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO zuläs­sig, so dass auch der Hilfs­an­trag des Anle­gers kei­nen Erfolg hat.

Nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO kann, wenn ein mit der Kla­ge ange­foch­te­ner Ver­wal­tungs­akt sich im Ver­lauf des Kla­ge­ver­fah­rens erle­digt hat, das Gericht unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen auf Antrag die Rechts­wid­rig­keit des Ver­wal­tungs­akts fest­stel­len. Die­se Rege­lung ist nach der Recht­spre­chung der BankFH ent­spre­chend anzu­wen­den, wenn ein Ver­wal­tungs­akt sich schon vor der Kla­ge­er­he­bung erle­digt hat 9. Eine sol­che Gestal­tung liegt im Streit­fall vor, da sich die Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung für Okto­ber 2012 durch den Erlass des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids für 2012 bereits vor Erhe­bung der Dritt­an­fech­tungs­kla­ge nach § 124 Abs. 2 AO erle­digt hat.

§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO macht die Fest­stel­lung der Rechts­wid­rig­keit des Ver­wal­tungs­akts davon abhän­gig, dass der Anle­ger ein berech­tig­tes Inter­es­se an einer sol­chen Fest­stel­lung hat. "Berech­tig­tes Inter­es­se" i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO ist jedes kon­kre­te, ver­nünf­ti­ger­wei­se anzu Inter­es­se recht­li­cher, tat­säch­li­cher oder wirt­schaft­li­cher Art. Die­ses kann sich zum einen dar­aus erge­ben, dass die Fest­stel­lung der Rechts­wid­rig­keit die Vor­aus­set­zung für den Ein­tritt einer vom Anle­ger erstreb­ten wei­te­ren Rechts­fol­ge ist. Zum ande­ren kann es dar­aus abzu­lei­ten sein, dass ein kon­kre­ter Anlass für die Annah­me besteht, das Finanz­amt wer­de die vom Anle­ger für rechts­wid­rig erach­te­te Maß­nah­me in abseh­ba­rer Zukunft wie­der­ho­len. Schließ­lich kann es unter dem Gesichts­punkt der Reha­bi­li­tie­rung sowie des­halb bestehen, weil die begehr­te Fest­stel­lung vor­aus­sicht­lich in einem beab­sich­tig­ten und nicht völ­lig aus­sichts­lo­sen Scha­dens­er­satz­pro­zess erheb­lich sein wird 10.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist ein Fort­set­zungs­fest­stel­lungs­in­ter­es­se des Anle­gers nicht gege­ben.

Die Beson­der­heit des Streit­falls besteht dar­in, dass die Fest­stel­lung der Rechts­wid­rig­keit der ange­foch­te­nen Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung nicht Vor­aus­set­zung dafür ist, dass der Anle­ger einen effek­ti­ven Rechts­schutz erhält. Die Fra­ge, ob der "Spin-off" der A‑Aktien zu steu­er­pflich­ti­gen Kapi­tal­erträ­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führt, kann im Rah­men der Anfech­tung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids eigen­stän­dig beur­teilt wer­den, da die Kapi­tal­erträ­ge auf­grund des Antrags des Anle­gers nach § 32d Abs. 4 EStG der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung zugrun­de gelegt wur­den.

Einem berech­tig­ten Inter­es­se an einer Fest­stel­lung der Rechts­wid­rig­keit der erle­dig­ten Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung steht auch ent­ge­gen, dass die­se im Wege der Dritt­an­fech­tung nur dahin­ge­hend über­prüft wer­den kann, ob die Bank als Schuld­ne­rin der Kapi­tal­erträ­ge zum Steu­er­ab­zug berech­tigt war 11. Eine Ent­schei­dung hier­über wäre für die Ein­kom­mens­be­steue­rung nicht bin­dend. Ein Grund­la­gen-/Fol­ge­be­scheid-Ver­hält­nis zwi­schen der Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung und der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung besteht man­gels gesetz­li­cher Grund­la­ge nicht, so dass auch aus die­sem Grund ein Fest­stel­lungs­in­ter­es­se nicht gege­ben ist.

Der Anle­ger hat auch nicht gel­tend gemacht, dass hin­sicht­lich des Abzugs von Kapi­tal­ertrag­steu­er für den "Spin-off" der A‑Aktien eine Wie­der­ho­lungs­ge­fahr gege­ben ist. Dies ist auch nach Akten­la­ge nicht ersicht­lich.

Danach liegt das für die Kla­ge gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO erfor­der­li­che Fort­set­zungs­fest­stel­lungs­in­ter­es­se nicht vor, so dass die Kla­ge unzu­läs­sig ist.

Die Beschrän­kung der Anfech­tungs­mög­lich­keit der Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung ver­stößt nicht gegen Art.19 Abs. 4 Satz 1 GG. Der Rechts­schutz des Anle­gers wird hier­durch nicht unan­ge­mes­sen beein­träch­tigt.

Das Grund­recht des Art.19 Abs. 4 Satz 1 GG garan­tiert sowohl den Zugang zu den Gerich­ten als auch die Wirk­sam­keit des Rechts­schut­zes 12. Art.19 Abs. 4 Satz 1 GG ist jedoch nicht in dem Sin­ne zu ver­ste­hen, dass ein größt­mög­li­cher Rechts­schutz gewährt wer­den muss. Viel­mehr sind auch ande­re Ver­fas­sungs­gü­ter ‑etwa die Schaf­fung von Rechts­si­cher­heit bin­nen ange­mes­se­ner Frist 13- zu berück­sich­ti­gen. Art.19 Abs. 4 Satz 1 GG gewähr­leis­tet auch nicht einen bestimm­ten Rechts­weg, also eine dem Cha­rak­ter der bean­stan­de­ten Maß­nah­me der öffent­li­chen Gewalt jeweils ange­pass­te Ver­fah­rens­art. Es wird dem ein­zel­nen Bür­ger durch die­ses Grund­recht ledig­lich garan­tiert, dass ihn beein­träch­ti­gen­de hoheit­li­che Maß­nah­men in irgend­ei­nem gericht­li­chen Ver­fah­ren über­prüft wer­den kön­nen 14. Das aus Art.19 Abs. 4 Satz 1 GG i.V.m. Art.20 Abs. 3 GG abge­lei­te­te Gebot effek­ti­ven Rechts­schut­zes ver­langt jedoch, dass strit­ti­ge Rechts­ver­hält­nis­se in ange­mes­se­ner Zeit geklärt wer­den. Die Ange­mes­sen­heit der Dau­er eines Ver­fah­rens ist nach den beson­de­ren Umstän­den des ein­zel­nen Fal­les zu bestim­men, so dass sich nicht gene­rell fest­le­gen lässt, ab wann ein Ver­fah­ren unver­hält­nis­mä­ßig lan­ge dau­ert. Bei der ver­fas­sungs­recht­li­chen Beur­tei­lung die­ser Fra­ge sind stets alle Umstän­de des Ein­zel­falls, ins­be­son­de­re die Bedeu­tung der Sache für die Betei­lig­ten, die Schwie­rig­keit der Sach­ma­te­rie sowie die gericht­lich nicht zu beein­flus­sen­den Tätig­kei­ten von Drit­ten ein­zu­be­zie­hen 15.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist eine Ver­let­zung des Art.19 Abs. 4 Satz 1 GG nicht gege­ben. Durch das gesetz­lich auf­ein­an­der abge­stimm­te Ver­fah­ren zur Über­prü­fung des Kapi­tal­ertrag­steu­er­ab­zugs wird der Rechts­schutz des Steu­er­pflich­ti­gen nicht unan­ge­mes­sen ein­ge­schränkt. Es wird durch die Mög­lich­keit der Antrag­stel­lung nach § 32d Abs. 4 EStG sicher­ge­stellt, dass nicht auf­grund einer zu engen Begren­zung der Rechts­schutz­mög­lich­kei­ten im Dritt­an­fech­tungs­ver­fah­ren gegen die Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung irrepa­ra­ble Fol­gen zum Nach­teil des Steu­er­pflich­ti­gen ent­ste­hen. Der Bun­des­fi­nanz­hof weist dar­auf hin, dass er ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Anle­gers- auch kei­ne Beden­ken gegen die Beschrän­kung der Dritt­an­fech­tungs­kla­ge des Ver­gü­tungs­gläu­bi­gers gegen die Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung hat, auch wenn die­se Fra­ge im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren auf­grund der Unzu­läs­sig­keit der Kla­ge nicht von ent­schei­den­der Bedeu­tung war.

Bis zum Erlass des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids kann der Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge und Schuld­ner der Kapi­tal­ertrag­steu­er sei­ne Ein­wen­dun­gen gegen die Anmel­dung der Kapi­tal­ertrag­steu­er im Wege der Dritt­an­fech­tung gel­tend machen. Zwar wird die Steu­er­an­mel­dung bei einer Dritt­an­fech­tungs­kla­ge grund­sätz­lich nur dahin­ge­hend über­prüft, ob der Ver­gü­tungs­schuld­ner die Steu­er­an­mel­dung über­haupt vor­neh­men durf­te. Dies ist bereits dann zu beja­hen, wenn die Vor­aus­set­zun­gen für den Steu­er­ein­be­halt zwei­fel­haft und nicht ein­deu­tig rechts­wid­rig sind 16.

Die­se Beschrän­kung der Anfech­tungs­mög­lich­keit der Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung ist sach­lich gerecht­fer­tigt. Sie ergibt sich dar­aus, dass das Abzugs­ver­fah­ren Teil des Erhe­bungs­ver­fah­rens ist und der Rege­lungs­ge­halt der Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung auf den Ein­be­halt und die Abfüh­rung der Kapi­tal­ertrag­steu­er durch den Schuld­ner der Kapi­tal­erträ­ge beschränkt ist 17. Dies­be­züg­lich ist auch zu berück­sich­ti­gen, dass der Schuld­ner der Kapi­tal­erträ­ge für die ein­zu­be­hal­ten­de und abzu­füh­ren­de Steu­er gemäß § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG haf­tet, so dass er auch im Zwei­fels­fall berech­tigt sein muss, die Kapi­tal­ertrag­steu­er abzu­füh­ren. Zwei­fels­fra­gen hin­sicht­lich der Besteue­rung der Kapi­tal­ein­künf­te sind des­halb nicht im Anmel­dungs­ver­fah­ren, son­dern nach dem in § 43 Abs. 5 Satz 3 EStG i.V.m. § 32d Abs. 4 EStG vor­ge­se­he­nen Ver­fah­ren zur Über­prü­fung des Steu­er­ein­be­halts im Fest­set­zungs­ver­fah­ren zu klä­ren.

Dies ent­spricht der Idee des steu­er­recht­li­chen Abzugs­ver­fah­rens, nach der aus Grün­den des ver­ein­fach­ten Ver­wal­tungs­voll­zugs und zur Ver­mei­dung von Steu­er­aus­fäl­len die Steu­er zunächst ein­mal erho­ben wird und etwai­ge Über­zah­lun­gen erst nach Abschluss der spä­te­ren Ver­an­la­gung aus­ge­gli­chen wer­den. Das BVerfG hat eine sol­che Vor­ge­hens­wei­se des Gesetz­ge­bers für den Bereich des Lohn­steu­er­rechts aus­drück­lich gebil­ligt 18. Nie­der­schlag fin­det die­ser Gedan­ke auch in der gesetz­li­chen Ein­schrän­kung des vor­läu­fi­gen Rechts­schut­zes gemäß § 69 Abs. 2 Satz 8 FGO auf die fest­ge­setz­te Steu­er abzüg­lich der anzu­rech­nen­den Steu­er­ab­zugs­be­trä­ge. Danach kann bei Zwei­feln an der Recht­mä­ßig­keit der Steu­er­fest­set­zung eine Auf­he­bung der Voll­zie­hung der ange­rech­ne­ten Steu­er­ab­zugs­be­trä­ge nur dann erfol­gen, wenn dies zur Abwen­dung wesent­li­cher Nach­tei­le nötig erscheint. Dies ist nur dann der Fall, wenn die Rechts­la­ge klar und ein­deu­tig für die begehr­te Rege­lung spricht und eine abwei­chen­de Beur­tei­lung in einem etwa durch­zu­füh­ren­den Haupt­ver­fah­ren zwei­fels­frei aus­zu­schlie­ßen ist. Auch die­se Beschrän­kung des Rechts­schut­zes ist mit Art.19 Abs. 4 Satz 1 GG ver­ein­bar 19.

Es liegt auch kein Ver­stoß gegen das aus Art.19 Abs. 4 Satz 1 GG fol­gen­de Gebot eines zeit­na­hen und effek­ti­ven Rechts­schut­zes vor. Hier­aus kann kein Anspruch abge­lei­tet wer­den, dass kom­ple­xe und nicht anhand der Geset­zes­la­ge ein­deu­tig zu klä­ren­de Fra­gen der Besteue­rung von Kapi­tal­ein­künf­ten bereits end­gül­tig im Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dungs­ver­fah­ren geklärt wer­den, wenn dem Steu­er­pflich­ti­gen die Mög­lich­keit offen steht, die­se Fra­gen auf­grund eines Antrags nach § 32d Abs. 4 EStG im Ein­kom­men­steu­er­ver­fah­ren klä­ren zu las­sen. Dies führt auch nicht zu einer unan­ge­mes­se­nen Dau­er des Rechts­schutz­ver­fah­rens. Der Steu­er­pflich­ti­ge hat es in der Hand, durch eine zeit­na­he Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung und eine Antrag­stel­lung nach § 32d Abs. 4 EStG die Über­prü­fung des Kapi­tal­ertrag­steu­er­ab­zugs im Rah­men der Steu­er­fest­set­zung zeit­nah her­bei­zu­füh­ren. Gera­de der vor­lie­gen­de Fall, bei dem der Erlass des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids vor der Erhe­bung der Dritt­an­fech­tungs­kla­ge erfolg­te, zeigt, dass das abge­stuf­te Ver­fah­ren nicht zu einer unver­hält­nis­mä­ßig lan­gen Dau­er des Rechts­schutz­ver­fah­rens führt.

Die Abfüh­rung der Kapi­tal­ertrag­steu­er durch B führt auch nicht zu einer ver­fas­sungs­wid­ri­gen Über­maß­be­steue­rung (Art. 14 Abs. 1 GG bzw. Art. 2 Abs. 1 GG) oder einer Ver­let­zung des Gleich­heits­sat­zes (Art. 3 Abs. 1 GG).

Ein Ver­stoß gegen eine nach Art. 14 Abs. 1 GG bzw. Art. 2 Abs. 1 GG ver­fas­sungs­recht­lich gewähr­leis­te­te Ober­gren­ze der Besteue­rung 20 liegt bereits des­halb nicht vor, weil die Abfüh­rung der Kapi­tal­ertrag­steu­er durch B kei­ne abgel­ten­de Wir­kung nach § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG hat­te, da der Anle­ger einen Antrag auf Über­prü­fung des Steu­er­ein­be­halts nach § 32d Abs. 4 EStG gestellt hat. Ein­wen­dun­gen gegen die Höhe der auf die Kapi­tal­ein­künf­te ent­fal­len­den Steu­er sind danach im Ein­kom­men­steu­er­ver­fah­ren zu klä­ren.

Der Abzug der Kapi­tal­ertrag­steu­er ver­stößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die wirk­sams­te Form eines gegen­warts­na­hen Geset­zes­voll­zugs bie­tet die Quel­len­steu­er, die das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz z.B. auch für die Lohn­steu­er (§ 38 EStG) und bei beschränkt Steu­er­pflich­ti­gen (§ 50a EStG) kennt. Die Quel­len­steu­er wird bei der Aus­zah­lung erho­ben und dem Steu­er­pflich­ti­gen als Vor­aus­zah­lung auf die von ihm end­gül­tig geschul­de­te Ein­kom­men­steu­er ange­rech­net (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Zwar wer­den Steu­er­zah­lun­gen nicht in glei­cher Gegen­warts­nä­he erbracht, soweit der Quel­len­ab­zug nicht mög­lich oder gesetz­lich nicht vor­ge­se­hen ist, so dass die Ein­kom­men­steu­er erst im Jah­res­steu­er­be­scheid fest­ge­setzt wird. Inso­weit wird das gesetz­li­che Ziel einer gegen­warts­na­hen und unaus­weich­li­chen Steu­er­erhe­bung nicht voll­stän­dig ver­wirk­licht. Die hier­durch begrün­de­te Belas­tungs­un­gleich­heit in der Zeit wird hier­durch jedoch nur gering­fü­gig berührt, so dass ein ver­fas­sungs­wid­ri­ger Gleich­heits­ver­stoß nicht vor­liegt 21.

Die Beschrän­kung der Dritt­an­fech­tung durch das natio­na­le Pro­zess­recht ver­stößt schließ­lich auch nicht gegen die uni­ons­recht­lich geschütz­te Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit (Art. 56 des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­trags von Niz­za zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten sowie eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te ‑EG‑, Art. 63 AEUV).

Die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit gewähr­leis­tet den frei­en Kapi­tal- und Zah­lungs­ver­kehr zwi­schen den Mit­glied­staa­ten und zwi­schen den Mit­glied­staa­ten und Dritt­staa­ten 22. Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on (EuGH) gewähr­leis­tet Art. 63 AEUV auch, dass das natio­na­le Recht eines Mit­glied­staats Rechts­be­hel­fe für Anteils­eig­ner vor­sieht, die die­sen ermög­li­chen, die durch Art. 63 AEUV ver­lie­he­nen Rech­te gel­tend zu machen 23.

Danach liegt eine Ver­let­zung der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit nicht vor. Auf­grund der Mög­lich­keit, eine Dritt­an­fech­tung gegen die Steu­er­an­mel­dung und im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren einen Antrag auf Über­prü­fung des Steu­er­ein­be­halts nach § 32d Abs. 4 EStG zu stel­len, wer­den die Ver­fah­rens- und Rechts­schutz­po­si­ti­on des Anle­gers auch im Hin­blick auf sei­ne Anla­gen in EU-Mit­glied­staa­ten und in Dritt­staa­ten nicht über das hin­zu­neh­men­de Maß hin­aus beschränkt 24.

Die von dem Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten des Anle­gers in der münd­li­chen Ver­hand­lung erho­be­nen euro­pa­recht­li­chen Ein­wen­dun­gen gegen die Besteue­rung des "Spin-off" im mate­ri­ell-recht­li­chen Sin­ne sind im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren nicht zu prü­fen, da die Kla­ge unzu­läs­sig ist.

Eine not­wen­di­ge Bei­la­dung der Bank durch das Finanz­ge­richt gemäß § 60 Abs. 3 FGO zu dem Anfech­tungs- bzw. Fest­stel­lungs­ver­fah­ren gegen die Kapi­tal­ertrag­steu­er-Anmel­dung 25 war nicht erfor­der­lich, da die Kla­ge offen­sicht­lich unzu­läs­sig ist 26. Dem­entspre­chend ent­fällt eine Zurück­ver­wei­sung der Sache an das Finanz­ge­richt zur Nach­ho­lung der Bei­la­dung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Novem­ber 2018 – VIII R 45/​15

  1. FG Köln, Urteil vom 05.08.2015 -3 K 1040/​15[]
  2. BFH, Urteil vom 12.12 2012 – I R 27/​12, BFHE 241, 151, BSt­Bl II 2013, 682, m.w.N.[]
  3. s. hier­zu auch Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, ‑HHSp‑, § 168 AO Rz 8, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 241, 151, BSt­Bl II 2013, 682[]
  5. ein­ge­führt durch Art. 3 Nr. 7 Buchst. a des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2015 vom 02.11.2015, BGBl I 2015, 1834[]
  6. FG Ham­burg, Urteil vom 15.12 2014 6 K 183/​12, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2015, 725; Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 17.01.2008 10 K 391/​02, EFG 2008, 1041; Gün­ther, Der Erb­schaft­steu­er-Bera­ter 2015, 97; s.a. Mül­ler-Fran­ken in HHSp, § 124 AO Rz 247 f.; Heu­er­mann in HHSp, § 168 AO Rz 9, m.w.N.; Gür­off in Gosch, AO § 124 Rz 14.2; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 124 AO Rz 20; zur Lohn­steu­er­an­mel­dung: BFH, Urteil vom 12.10.1995 – I R 39/​95, BFHE 179, 91, BSt­Bl II 1996, 87; zum Ein­kom­men­steu­er­vor­aus­zah­lungs­be­scheid: BFH, Urteil vom 22.03.2011 – VII R 42/​10, BFHE 233, 10, BSt­Bl II 2011, 607; zur Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung: BFH, Urteil vom 29.11.1984 – V R 146/​83, BFHE 143, 101, BSt­Bl II 1985, 370[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 19.05.1976 – I R 154/​74, BFHE 119, 219, BSt­Bl II 1976, 785[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 20.07.2005 – VI R 165/​01, BFHE 209, 571, BSt­Bl II 2005, 890, zur Lohn­steu­er-Anmel­dung[]
  9. BFH, Urteil vom 26.09.2007 – I R 43/​06, BFHE 219, 13, BSt­Bl II 2008, 134, m.w.N.[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 219, 13, BSt­Bl II 2008, 134, m.w.N.[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 241, 151, BSt­Bl II 2013, 682, Rz 10[]
  12. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BVerfG, Beschluss vom 31.05.2011 – 1 BvR 857/​07, BVerfGE 129, 1, m.w.N.[]
  13. vgl. BVerfG, Beschluss vom 20.04.1982 – 2 BvL 26/​81, BVerfGE 60, 253[]
  14. BVerfG, Beschluss vom 27.07.1971 – 2 BvR 443/​70, BVerfGE 31, 364[]
  15. vgl. BVerfG, Beschluss vom 06.06.2007 – 2 BvR 1060/​06, BVerfGK 11, 281[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 241, 151, BSt­Bl II 2013, 682, Rz 10, m.w.N.[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 241, 151, BSt­Bl II 2013, 682, m.w.N.[]
  18. BVerfG, Beschluss vom 26.01.1977 – 1 BvL 7/​76, BSt­Bl II 1977, 297[]
  19. BFH, Beschlüs­se vom 22.12 2003 – IX B 177/​02, BFHE 204, 39, BSt­Bl II 2004, 367; vom 23.04.2012 – III B 183/​11, BFH/​NV 2012, 1173[]
  20. s. hier­zu BVerfG, Beschluss vom 18.01.2006 – 2 BvR 2194/​99, BVerfGE 115, 97[]
  21. vgl. zum Lohn­steu­er­ab­zugs­ver­fah­ren BVerfG, Beschluss vom 10.04.1997 – 2 BvL 77/​92, BVerfGE 96, 1[]
  22. s. BFH, Urteil vom 13.07.2016 – VIII R 47/​13, BFHE 254, 390, m.w.N.[]
  23. EuGH, Urteil "The Trus­tees of the BT Pen­si­on Sche­me" vom 14.09.2017 – C‑628/​15, EU:C:2017:687, BB 2017, 2261[]
  24. vgl. BFH, Beschluss vom 07.11.2007 – I R 19/​04, BFHE 219, 300, BSt­Bl II 2008, 228[]
  25. s. zur Bei­la­dung im Lohn­steu­er­ver­fah­ren: BFH, Beschluss vom 07.08.2015 – VI B 66/​15, BFH/​NV 2015, 1600[]
  26. BFH, Urteil vom 08.10.1991 – VIII R 85/​88, BFH/​NV 1992, 324; BFH, Beschlüs­se vom 10.06.2005 – IV B 247/​03, BFH/​NV 2005, 1747; vom 07.05.2014 – II B 117/​13, BFH/​NV 2014, 1232, m.w.N.[]