Anrech­nung von Kapi­tal­ertrag­steu­er auf Fonds­er­trä­ge

Eine Kapi­tal­ertrag­steu­er auf Erträ­ge aus Invest­ment­fonds ist nur dann anzu­rech­nen, wenn die ent­spre­chen­den Kapi­tal­erträ­ge beim Anle­ger oder bei sei­nem Rechts­vor­gän­ger als Ein­nah­men erfasst wor­den sind.

Anrech­nung von Kapi­tal­ertrag­steu­er auf Fonds­er­trä­ge

Nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG wird unter bestimm­ten, in der Vor­schrift auf­ge­führ­ten Vor­aus­set­zun­gen auf die Ein­kom­men­steu­er die durch Steu­er­ab­zug erho­be­ne Ein­kom­men­steu­er ange­rech­net. Zu der durch Steu­er­ab­zug erho­be­nen Ein­kom­men­steu­er zählt u.a. die Kapi­tal­ertrag­steu­er (§ 43 Abs. 1 EStG). Die­se wird bei Erträ­gen im Sin­ne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG –und damit auch bei Erträ­gen aus Invest­ment­an­tei­len (§ 2 Abs. 1 Satz 1 InvStG a.F.)– für Rech­nung des Gläu­bi­gers der Kapi­tal­erträ­ge erho­ben (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dar­aus folgt im Hin­blick auf die Besteue­rung von Erträ­gen aus Invest­ment­an­tei­len im Grund­satz, dass u.a. die gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvStG a.F. erho­be­ne Kapi­tal­ertrag­steu­er auf die Ein­kom­men­steu­er des Anle­gers ange­rech­net wird. Das wird durch § 7 Abs. 7 InvStG a.F. bestä­tigt, der ergän­zend bestimmt, dass für die Anrech­nung der ein­be­hal­te­nen und abge­führ­ten Kapi­tal­ertrag­steu­er nach § 36 Abs. 2 EStG die Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes ent­spre­chend gel­ten.

Die in § 7 Abs. 7 InvStG a.F. ange­ord­ne­te „ent­spre­chen­de“ Gel­tung der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten bewirkt, dass im Bereich der Erträ­ge aus Invest­ment­an­tei­len die Anrech­nung der Kapi­tal­ertrag­steu­er den­sel­ben Regeln unter­liegt wie bei ande­ren Kapi­tal­erträ­gen. Das bedeu­tet ins­be­son­de­re, dass eine Anrech­nung nur unter den in § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG genann­ten Vor­aus­set­zun­gen statt­fin­det. Die­se Vor­aus­set­zun­gen gehen u.a. dahin, dass eine durch Steu­er­ab­zug erho­be­ne Ein­kom­men­steu­er nur inso­weit ange­rech­net wird, als sie auf die bei der Ver­an­la­gung erfass­ten Ein­künf­te oder auf bestimm­te bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens außer Ansatz blei­ben­de Bezü­ge ent­fällt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt damit nicht der Ansicht, dass § 7 Abs. 7 InvStG a.F. nur auf die in § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG bestimm­te Rechts­fol­ge ver­wei­se, nicht aber die dort auf­ge­stell­ten Vor­aus­set­zun­gen in Bezug neh­me. Eine sol­che Ein­schrän­kung wird weder durch den Wort­laut noch durch den Zweck des § 7 Abs. 7 InvStG a.F. gerecht­fer­tigt. Ins­be­son­de­re kann sie nicht dar­aus abge­lei­tet wer­den, dass § 7 Abs. 7 InvStG a.F. (nur) eine „ent­spre­chen­de“ Gel­tung der Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes anord­net.

Gegen die­se Deu­tung spricht zum einen die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des Geset­zes. So heißt es in der Geset­zes­be­grün­dung zu § 18a Aus­lIn­vestmG u.a., dass ein­be­hal­te­ne Kapi­tal­ertrag­steu­er im Ver­äu­ße­rungs­fall nur dann erstat­tet wer­den sol­le, wenn die aus­schüt­tungs­glei­chen Erträ­ge bereits ver­steu­ert wor­den sei­en [1]. Zu § 7 InvStG a.F., der in dem hier inter­es­sie­ren­den Punkt inhalt­lich mit § 18a Aus­lIn­vestmG über­ein­stimmt, fehlt zwar eine dem­entspre­chen­de aus­drück­li­che Erklä­rung der am Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren betei­lig­ten Orga­ne; die Geset­zes­ma­te­ria­li­en ent­hal­ten aber auch kei­ne davon abwei­chen­de Erläu­te­rung. Wie das FG zutref­fend aus­ge­führt hat, spricht dies dafür, dass die Rege­lung in § 7 Abs. 7 InvStG a.F. von den­sel­ben Erwä­gun­gen getra­gen ist wie die zuvor in § 18a Aus­lIn­vestmG getrof­fe­ne. Hät­te der Gesetz­ge­ber anord­nen wol­len, dass die Anrech­nung nun­mehr nur noch von der Ein­be­hal­tung und Abfüh­rung der Kapi­tal­ertrag­steu­er abhän­ge und von den übri­gen Vor­aus­set­zun­gen des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG unab­hän­gig sei, so hät­te er dies jeden­falls deut­li­cher zum Aus­druck gebracht.

Zudem wür­de nament­lich ein Ver­zicht auf die Erfas­sung der betref­fen­den Ein­nah­men bei der Ein­kom­men­steu­er dem Zweck der Kapi­tal­ertrag­steu­er wider­spre­chen. Denn durch die recht­li­che Ver­knüp­fung zwi­schen der Besteue­rung von Kapi­tal­erträ­gen einer­seits und dem Abzug sowie der Anrech­nung von Kapi­tal­ertrag­steu­er ande­rer­seits will der Gesetz­ge­ber Steu­er­ver­kür­zun­gen ent­ge­gen­tre­ten und Steu­er­aus­fäl­le ver­mei­den. Die Erhe­bung der Kapi­tal­ertrag­steu­er soll sicher­stel­len, dass Kapi­tal­erträ­ge auch dann besteu­ert wer­den, wenn sie im Rah­men einer Ver­an­la­gung des Gläu­bi­gers zur Ein­kom­men­steu­er nicht erklärt und in der Fol­ge nicht erfasst wer­den; eine Anrech­nung der Kapi­tal­ertrag­steu­er soll des­halb nur dann erfol­gen, wenn die­se Gefahr durch die steu­er­li­che Erfas­sung der Kapi­tal­erträ­ge besei­tigt ist. Die hier­nach aus der Sicht des Gesetz­ge­bers zu ver­mei­den­de Gefahr besteht indes­sen auch im Bereich der Erträ­ge aus Invest­ment­an­tei­len. Fol­ge­rich­tig ist denn auch inso­weit eine Erhe­bung von Kapi­tal­ertrag­steu­er vor­ge­se­hen. Die­se wür­de ihres Siche­rungs­zwecks ent­klei­det, wenn sie –der Ansicht des Klä­gers ent­spre­chend– unab­hän­gig von einer Erfas­sung der steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men ange­rech­net wer­den müss­te. Eine sol­che Lösung wür­de die Erhe­bung der Kapi­tal­ertrag­steu­er in die­sem Bereich letzt­lich über­flüs­sig machen und zu einem in die­sem Sin­ne wider­sin­ni­gen Ergeb­nis füh­ren. Sie kann daher auch unter die­sem Gesichts­punkt aus § 7 Abs. 7 InvStG a.F. nicht abge­lei­tet wer­den.

Die Über­le­gun­gen zur Berück­sich­ti­gung der Ver­hält­nis­se eines Rechts­vor­gän­gers stüt­zen sie eben­falls nicht. Zwar ist zu Recht dar­auf hin­zu­wei­sen, dass nach dem Sys­tem des § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvStG a.F. zwi­schen dem Zufluss aus­schüt­tungs­glei­cher Erträ­ge und der Abfüh­rung der dar­auf ent­fal­len­den Kapi­tal­ertrag­steu­er kei­ne zeit­li­che Kor­re­spon­denz besteht. Denn die aus­schüt­tungs­glei­chen Erträ­ge gel­ten mit Ablauf des Geschäfts­jah­res, in dem sie (vom Invest­ment­fonds) ver­ein­nahmt wor­den sind, als (dem Anle­ger) zuge­flos­sen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 InvStG a.F. [2]); der Anle­ger muss sie daher –dem Trans­pa­renz­prin­zip ent­spre­chend– in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum ver­steu­ern, in dem der Invest­ment­fonds sie erzielt hat [3]. Dage­gen wird die auf aus­schüt­tungs­glei­che Erträ­ge ent­fal­len­de Kapi­tal­ertrag­steu­er erst dann erho­ben, wenn der Anteil ver­äu­ßert oder zurück­ge­ge­ben wird [4]. Das kann im Ein­zel­fall zur Fol­ge haben, dass die Abzug­steu­er zu Las­ten eines Anle­gers ein­zu­be­hal­ten ist, dem die ent­spre­chen­den Ein­nah­men nicht zuzu­rech­nen sind, wäh­rend der­je­ni­ge, der tat­säch­lich die Ein­nah­men erzielt hat, nicht mit Kapi­tal­ertrag­steu­er belas­tet wird. Zu den­ken ist etwa an eine unent­gelt­li­che Über­tra­gung der Invest­ment­an­tei­le in der Zeit zwi­schen der Erzie­lung der aus­schüt­tungs­glei­chen Erträ­ge und dem Ein­tritt des die Kapi­tal­ertrag­steu­er aus­lö­sen­den Umstan­des. Dar­aus kann aber ent­ge­gen der Ansicht des Klä­gers nicht abge­lei­tet wer­den, dass die Kapi­tal­ertrag­steu­er unab­hän­gig von der Erfas­sung der für sie maß­geb­li­chen Erträ­ge anzu­rech­nen ist.

Denn auch dann, wenn in der Zeit zwi­schen der Erzie­lung jener Erträ­ge und der Vor­nah­me des Steu­er­ab­zugs der Inha­ber der Antei­le gewech­selt hat, kann die Kapi­tal­ertrag­steu­er ihre Siche­rungs­funk­ti­on erfül­len. Ihre Erhe­bung ver­hin­dert näm­lich dann eben­so wie in Fäl­len ohne Anteils­eig­ner­wech­sel, dass Kapi­tal­erträ­ge der gesetz­lich vor­ge­se­he­nen Besteue­rung gänz­lich ent­ge­hen. Es ent­spricht mit­hin dem Zweck des Geset­zes, in einem sol­chen Fall die Anrech­nung der Kapi­tal­ertrag­steu­er eben­falls nur dann zu gewäh­ren, wenn die ent­spre­chen­den Erträ­ge tat­säch­lich ver­steu­ert wor­den sind. Dass in die­ser Situa­ti­on die Gefahr des Steu­er­aus­falls einer­seits und die Ver­sa­gung der Anrech­nung ande­rer­seits bei zwei ver­schie­de­nen Per­so­nen ein­tre­ten, ist dabei nicht ent­schei­dend; aus der Sicht des Gesetz­ge­bers kommt es viel­mehr vor allem dar­auf an, dass im Ergeb­nis die Erfas­sung des Ertrags gewähr­leis­tet ist. Des­halb ist es auch unter Berück­sich­ti­gung der Mög­lich­keit zwi­schen­zeit­li­cher Anteils­ver­äu­ße­run­gen sach­ge­recht, § 7 Abs. 7 InvStG a.F. dahin zu deu­ten, dass die Vor­schrift auf die in § 36 Abs. 2 EStG genann­ten Anrech­nungs­vor­aus­set­zun­gen ver­weist.

Nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 EStG ist die Anrech­nung einer Abzug­steu­er auch dann gebo­ten, wenn die­se Steu­er auf nach § 3 Nr. 40 EStG oder nach § 8b Abs. 1 und 6 Satz 2 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes außer Ansatz blei­ben­de Bezü­ge ent­fällt. Dass die von der D‑Bank ein­be­hal­te­ne und abge­führ­te Kapi­tal­ertrag­steu­er sich auf sol­che Erträ­ge bezieht, ist jedoch weder fest­ge­stellt noch vom Klä­ger gel­tend gemacht wor­den.

Der Klä­ger stützt sein Erstat­tungs­be­geh­ren auf § 37 Abs. 2 AO. Nach die­ser Vor­schrift hat u.a. der­je­ni­ge, auf des­sen Rech­nung eine Steu­er ohne recht­li­chen Grund gezahlt wor­den ist, gegen den Leis­tungs­emp­fän­ger einen Anspruch auf Erstat­tung des gezahl­ten Betra­ges (§ 37 Abs. 2 Satz 1 AO); das gilt auch dann, wenn der recht­li­che Grund für die Zah­lung spä­ter weg­fällt (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO). Dazu hat der Senat jedoch bereits ent­schie­den, dass die Anmel­dung einer Kapi­tal­ertrag­steu­er einen Rechts­grund für deren Zah­lung bil­det und dass des­halb eine Erstat­tung der Kapi­tal­ertrag­steu­er nach § 37 Abs. 2 AO nicht erreicht wer­den kann, solan­ge und soweit die Anmel­dung fort­be­steht und kein gegen­läu­fi­ger Steu­er­be­scheid ergan­gen ist [5]. Die­ser Grund­satz, an dem fest­zu­hal­ten ist, greift im Streit­fall ein. Die Anmel­dung der Kapi­tal­ertrag­steu­er durch die D‑Bank, die noch unver­än­dert besteht, bil­det hier­nach einen recht­li­chen Grund für die Steu­er­zah­lung. Daher ist für eine Erstat­tung auf der Grund­la­ge des § 37 Abs. 2 AO kein Raum. Die­ser Beur­tei­lung steht nicht das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hof vom 31. August 1999 [6] ent­ge­gen. Dort ist zwar aus­ge­führt, dass eine Erstat­tung von Kapi­tal­ertrag­steu­er nach § 37 Abs. 2 AO in Betracht kom­me. Doch han­delt es sich dabei zum einen um eine bei­läu­fi­ge Bemer­kung, die die sei­ner­zeit getrof­fe­ne Ent­schei­dung nicht getra­gen hat. Zum ande­ren ent­hält das Urteil kei­ne Aus­füh­run­gen dazu, auf wel­chem ver­fah­rens­recht­li­chen Weg die dort erwähn­te Erstat­tung erreicht wer­den kann.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Sep­tem­ber 2010 – I R 90/​09

  1. Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung, BT-Drs. 12/​5630, S. 79[]
  2. eben­so zur Rechts­la­ge bis zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2003 § 17 Abs. 1 Satz 3 Aus­lIn­vestmG[]
  3. Car­lé in Korn, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, § 2 InvStG Rz 12[]
  4. Hama­cher in Korn, a.a.O., § 7 InvStG Rz 8[]
  5. BFH, Urteil vom 28.06.2006 – I R 47/​05, BFH/​NV 2007, 2, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 31.08.1999 – VIII R 23/​98, BFH/​NV 2000, 420[]