Anschaf­fungs­kos­ten eines Gesell­schaf­ters für den Erwerb sei­ner Gesell­schaf­ter­stel­lung

Ent­steht einem Gesell­schaf­ter einer ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­gen GbR Auf­wand für den Erwerb sei­ner Gesell­schaf­ter­stel­lung, sind die­se Anschaf­fungs­kos­ten in einer sepa­ra­ten Ergän­zungs­rech­nung zur Über­schuss­rech­nung der Gesell­schaft zu erfas­sen und auf die Wirt­schafts­gü­ter des Gesamt­hand­s­ver­mö­gens zu ver­tei­len. Die steu­er­recht­li­che Bewer­tung der in einer sol­chen Ergän­zungs­rech­nung aus­ge­wie­se­nen Rech­nungs­pos­ten ist grund­sätz­lich nicht von der Hand­ha­bung in der Gesamt­hand­s­bi­lanz abhän­gig.

Anschaf­fungs­kos­ten eines Gesell­schaf­ters für den Erwerb sei­ner Gesell­schaf­ter­stel­lung

Über­nimmt der Erwer­ber mit einem Gesell­schafts­an­teil an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft auch das nega­ti­ve Kapi­tal­kon­to des Ver­äu­ße­rers, gehört der Betrag des Kapi­tal­kon­tos nur inso­weit zu den Anschaf­fungs­kos­ten des Erwer­bers, als die­ser durch die Über­nah­me tat­säch­lich wirt­schaft­lich belas­tet wird. Die blo­ße Über­nah­me einer in die­sem Zusam­men­hang bestehen­den unbe­schränk­ten Haf­tung genügt hier­für nicht.

Ent­steht einem Gesell­schaf­ter einer ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­gen GbR Auf­wand für den Erwerb sei­ner Gesell­schaf­ter­stel­lung, sind die­se Anschaf­fungs­kos­ten in einer sepa­ra­ten Ergän­zungs­rech­nung zur Über­schuss­rech­nung der Gesell­schaft zu erfas­sen und auf die Wirt­schafts­gü­ter des Gesamt­hand­s­ver­mö­gens zu ver­tei­len. Die steu­er­recht­li­che Bewer­tung der in einer sol­chen Ergän­zungs­rech­nung aus­ge­wie­se­nen Rech­nungs­pos­ten ‑wie etwa der in der Ergän­zungs­rech­nung zu berück­sich­ti­gen­den AfA des betref­fen­den Gesell­schaf­ters- ist grund­sätz­lich nicht von der Hand­ha­bung in der Gesamt­hand­s­bi­lanz abhän­gig [1].

Im Bereich der Gewinn­ermitt­lung einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft wer­den Ergän­zungs­bi­lan­zen gebil­det, um Wert­an­sät­ze in der Steu­er­bi­lanz (= Gesamt­hand­s­bi­lanz) der Mit­un­ter­neh­mer­schaft für den ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer zu kor­ri­gie­ren. Bezugs­grö­ßen hier­für sind einer­seits das antei­li­ge Eigen­ka­pi­tal an der Mit­un­ter­neh­mer­schaft und ande­rer­seits die Anschaf­fungs­kos­ten bzw. die Tausch­wer­te der in die Mit­un­ter­neh­mer­schaft ein­ge­brach­ten Wirt­schafts­gü­ter [2]. Im Fal­le des ent­gelt­li­chen Erwerbs eines Gesell­schafts­an­teils ist in der Ergän­zungs­bi­lanz das Kapi­tal­kon­to des Ver­äu­ße­rers in der Gesell­schafts­bi­lanz auf den Anschaf­fungs­preis zu berich­ti­gen [3]; so sind ins­be­son­de­re die Erwerbs­auf­wen­dun­gen des neu­en Gesell­schaf­ters, soweit die­se den Buch­wert sei­nes Kapi­tal­kon­tos in der Bilanz der Gesell­schaft über­stei­gen, in einer Ergän­zungs­bi­lanz als Anschaf­fungs­kos­ten für die erwor­be­nen Antei­le an den ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­tern des Gesell­schafts­ver­mö­gens zu akti­vie­ren [4].

Die im Bereich der Gewinn­ermitt­lung einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft gel­ten­den Grund­sät­ze sind im Fall des Erwerbs eines Anteils an einer ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­spre­chend anzu­wen­den.

Die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung wen­det die auf­ge­zeig­ten Grund­sät­ze auch bei der Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG an; in die­sen Fäl­len sind die Anschaf­fungs­kos­ten des Gesell­schaf­ters für den Erwerb sei­ner mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung in einer steu­er­li­chen Ergän­zungs­rech­nung nach Maß­ga­be der Grund­sät­ze über die Auf­stel­lung von Ergän­zungs­bi­lan­zen zu erfas­sen, soweit sie in der betrieb­li­chen Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung der Gesamt­hand nicht berück­sich­tigt wer­den kön­nen [5]. Für die Betei­li­gung an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den, den Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten ermit­teln­den GbR kann nichts ande­res gel­ten; auch bei die­ser Gesell­schafts­form sind die Anschaf­fungs­kos­ten für einen ent­gelt­lich erwor­be­nen Gesell­schafts­an­teil in einer steu­er­li­chen Ergän­zungs­rech­nung zu erfas­sen, soweit sie in der Über­schuss­rech­nung der Gesamt­hand nicht berück­sich­tigt wer­den kön­nen.

Zwar fehlt es bei der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den GbR ‑eben­so wie bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft, die ihren Gewinn durch Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung i.S. des § 4 Abs. 3 EStG ermit­telt- an einer Ver­pflich­tung, Bücher zu füh­ren und Abschlüs­se zu machen und mit­hin in der Regel auch an einem Rechen­werk, aus dem sich die erfor­der­li­chen Kor­rek­tu­ren für den Wert der Betei­li­gung erge­ben könn­ten. Doch auch inso­weit besteht ‑im Inter­es­se einer zutref­fen­den, ein­zel­fall­be­zo­ge­nen Besteue­rung nach dem Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip- die Not­wen­dig­keit, eine vor­über­ge­hen­de Modi­fi­ka­ti­on der steu­er­li­chen Gewinn­ver­tei­lung hin­sicht­lich der­je­ni­gen Wer­te, die allein dem neu­en Gesell­schaf­ter zuzu­ord­nen sind, vor­zu­neh­men [6]. Dies gilt ins­be­son­de­re für die Besteue­rung von stil­len Reser­ven, die nur bei dem Steu­er­sub­jekt, bei dem sich die­se zuvor gebil­det haben, erfasst wer­den dür­fen [7]. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind daher auch im Bereich der Über­schuss ermit­teln­den ver­mö­gens­ver­wal­ten­den GbR die Anschaf­fungs­kos­ten des neu­en Gesell­schaf­ters in einer steu­er­li­chen Ergän­zungs­rech­nung zu erfas­sen und fort­zu­schrei­ben, soweit sie den Betrag des auf den neu­en Gesell­schaf­ter über­ge­hen­den Kapi­tal­kon­tos über­stei­gen.

Die Not­wen­dig­keit zur Berück­sich­ti­gung von AfA hin­sicht­lich der in einer Ergän­zungs­rech­nung des an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten Gesell­schaf­ters zu erfas­sen­den Anschaf­fungs­kos­ten folgt inso­weit schon aus der gesetz­li­chen Bestim­mung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG, wonach für die Über­schuss­ein­künf­te auf die Anwen­dung des § 7 EStG ver­wie­sen wird. Die Fort­schrei­bung der so aus­ge­wie­se­nen Anschaf­fungs­kos­ten geschieht dabei unab­hän­gig von der Hand­ha­bung bei der Gesamt­hand [8].

urch eine Ergän­zungs­rech­nung wird der in der Gesamt­rech­nungs­le­gung der Gesell­schaft ermit­tel­te Über­schuss­an­teil des neu­en Gesell­schaf­ters mit sei­nem Anteil am Gesell­schafts­ver­mö­gen, wie er sich buch­mä­ßig aus dem Kapi­tal­kon­to ergibt, außer­halb der Gesamt­rech­nungs­le­gung abge­gli­chen und ggf. modi­fi­ziert; eine dar­in lie­gen­de Durch­bre­chung der Ein­heits­be­trach­tung ist im Hin­blick auf die Rege­lung in § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO (sog. Bruch­teils­be­trach­tung) hin­sicht­lich der Anschaf­fungs­kos­ten des Gesell­schaf­ters gerecht­fer­tigt, um die dar­aus resul­tie­ren­den stil­len Reser­ven zutref­fend bei dem maß­geb­li­chen Gesell­schaf­ter zu erfas­sen [9]. Nach die­sen Grund­sät­zen führt die Rege­lung in § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft dazu, dass in der Ergän­zungs­rech­nung die Anschaf­fungs­kos­ten des ein­tre­ten­den Gesell­schaf­ters auf das Ver­mö­gen der Gesell­schaft zu ver­tei­len sind.

Bei einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft ist umstrit­ten, ob in einer Ergän­zungs­bi­lanz ledig­lich der Teil der Anschaf­fungs­kos­ten für die Antei­le an den ein­zel­nen zum Gesell­schafts­ver­mö­gen gehö­ren­den Wirt­schafts­gü­ter zu akti­vie­ren ist, der über die in der Gesell­schafts­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen und antei­lig auf die Gesell­schaf­ter ent­fal­len­den Anschaf­fungs­kos­ten der Gesell­schaft hin­aus­geht [10] oder ob die gesam­ten Anschaf­fungs­kos­ten auf die Akti­va der Gesell­schaft zu ver­tei­len, davon aus­ge­hend die Abset­zungs­be­trä­ge zu berech­nen und im Anschluss von die­ser Sum­me die sich im Rah­men der Ein­künf­teer­mitt­lung der Gesamt­hand erge­ben­den AfA-Beträ­ge abzu­zie­hen sind, soweit sie auf den ein­ge­tre­te­nen Mit­un­ter­neh­mer ent­fal­len [11].

Bei der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft bezie­hen sich die Anschaf­fungs­kos­ten eines neu ein­tre­ten­den Gesell­schaf­ters indes nicht nur auf die nicht im Rah­men der Ein­künf­teer­mitt­lung der Gesell­schaft aus­ge­wie­se­nen Wer­te (stil­le Reser­ven), son­dern auf den gesam­ten von ihm erwor­be­nen Bruch­teil an den gesamt­hän­de­risch gehal­te­nen Wirt­schafts­gü­tern. Vor die­sem Hin­ter­grund sind in der Ergän­zungs­rech­nung eines neu ein­tre­ten­den Gesell­schaf­ters auch sei­ne gesam­ten Anschaf­fungs­kos­ten ‑und nicht ledig­lich sei­ne „Mehr“-Anschaffungskosten- aus­zu­wei­sen und nach den für ihn maß­geb­li­chen Rest­nut­zungs­dau­ern abzu­schrei­ben. Nach die­sen Grund­sät­zen ist die auf den neu ein­tre­ten­den Gesell­schaf­ter ent­fal­len­de AfA der Gesamt­hand auch nicht von der für die Ergän­zungs­rech­nung errech­ne­ten AfA abzu­zie­hen [12].

Das im Rah­men eines Gesell­schaf­ter­wech­sels über­nom­me­ne Kapi­tal­kon­to einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft unter­schei­det sich von dem ori­gi­när beim Alt­ge­sell­schaf­ter ent­stan­de­nen Kapi­tal­kon­to in der Wei­se, dass das nega­ti­ve Kapi­tal­kon­to des über­neh­men­den Gesell­schaf­ters im Gegen­satz zum Alt­ge­sell­schaf­ter nicht durch die Zuwei­sung eines Ver­lust­an­teils auf der Grund­la­ge der gesell­schafts­recht­li­chen Gewinn­ver­tei­lung, son­dern durch ent­gelt­li­chen Erwerb auf der Grund­la­ge des Über­nah­me­ver­trags ent­steht [13]. Wel­che Auf­wen­dun­gen zu den Anschaf­fungs­kos­ten für die Über­nah­me eines Kapi­tal­kon­tos, das durch Ent­nah­men oder Ver­lust­zu­wei­sun­gen nega­tiv gewor­den ist, zäh­len, bestimmt sich nach § 255 Abs. 1 des Han­dels­ge­setz­buchs (HGB). Über­nimmt der Erwer­ber mit einem Gesell­schafts­an­teil an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft auch das nega­ti­ve Kapi­tal­kon­to des Ver­äu­ße­rers, gehört der Betrag des Kapi­tal­kon­tos nur inso­weit zu den Anschaf­fungs­kos­ten des Erwer­bers, als die­ser durch die Über­nah­me tat­säch­lich wirt­schaft­lich belas­tet wird. Die blo­ße Über­nah­me einer in die­sem Zusam­men­hang bestehen­den unbe­schränk­ten Haf­tung [14] genügt hier­für nicht [15].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Okto­ber 2019 – IX R 38/​17

  1. so zutref­fend FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 19.11.2018 – 3 K 1280/​18, EFG 2019, 358, rechts­kräf­tig[]
  2. BFH, Urteil vom 22.10.2015 – IV R 37/​13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919, m.w.N.[]
  3. BFH, Urtei­le vom 19.02.1981 – IV R 41/​78, BFHE 133, 510, BStBl II 1981, 730; vom 30.03.1993 – VIII R 63/​91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706[]
  4. BFH, Urteil vom 25.04.1985 – IV R 83/​83, BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350[]
  5. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – VIII R 13/​07, BFHE 225, 402, BStBl II 2009, 993, m.w.N.; Desens/​Blischke, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 15 Rz F 36; s.a. H 4.5 (1) des Amt­li­chen Ein­kom­men­steu­er-Hand­buchs 2016, Stich­wort „Ergän­zungs­rech­nung“[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 29.10.1991 – VIII R 148/​85, BFHE 167, 309, BStBl II 1992, 647, und in BFHE 225, 402, BStBl II 2009, 993; FG Rhein­land-Pfalz in EFG 2019, 358[]
  7. vgl. Desens/​Blischke, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 15 Rz F 42[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 20.11.2014 – IV R 1/​11, BFHE 248, 28, BStBl II 2017, 34; FG Rhein­land-Pfalz in EFG 2019, 358; Tie­de in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 15 EStG Rz 505[]
  9. in die­sem Sin­ne auch Desens/​Blischke, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 15 Rz F 42[]
  10. Desens/​Blischke, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 15 Rz F 42 ‑zu Anschaf­fungs­kos­ten sowie F 239- zu Her­stel­lungs­kos­ten; Krumm in Kirch­hof, EStG, 18. Aufl., § 15 Rz 251[]
  11. HHR/​Tiede, § 15 EStG Rz 505; Schmidt/​Wacker, EStG, 38. Aufl., § 15 Rz 465; Frei­kamp, Der Betrieb 2015, 1063; Bolk, DStZ 2015, 472; s.a. BMF, Schrei­ben vom 19.12.2016 – IV C 6 – S 2241/​15/​10005, BStBl I 2017, 34[]
  12. FG Rhein­land-Pfalz in EFG 2019, 358; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 15 Rz 465; Bolk, DStZ 2015, 474; vgl. auch BMF, Schrei­ben in BStBl I 2017, 34, „Bei­spiel 1“, zur Ergän­zungs­bi­lanz bei einer gewerb­lich täti­gen Mit­un­ter­neh­mer­schaft[]
  13. BFH, Urteil vom 08.03.2017 – IX R 16/​16, BFH/​NV 2017, 1306[]
  14. s. hier­zu Palandt/​Sprau, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 78. Aufl., § 714 Rz 11 und § 736 Rz 6[]
  15. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2017, 1306, m.w.N.[]