Antrag auf schlich­te Ände­rung eines Steu­er­be­schei­des

Die Finanz­be­hör­den dür­fen sich bei einem Antrag auf schlich­te Ände­rung, der nach Been­di­gung des Ein­spruchs­ver­fah­rens, jedoch noch wäh­rend der Klag­frist gestellt wor­den ist, zur Begrün­dung einer erneu­ten Sach­prü­fung auf die Grün­de der ers­ten Ein­spruchs­ent­schei­dung bezie­hen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge weder neue Tat­sa­chen, noch neue Beweis­mit­tel noch neue recht­li­che Gesichts­punk­te vor­bringt.

Antrag auf schlich­te Ände­rung eines Steu­er­be­schei­des

Nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO (in der mit dem Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­setz 1999 vom 22.12.1999 in Kraft getre­ten Fas­sung) darf ein Steu­er­be­scheid, soweit er nicht vor­läu­fig oder unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ergan­gen ist, nur auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den, soweit der Steu­er­pflich­ti­ge zustimmt oder sei­nem Antrag der Sache nach ent­spro­chen wird; dies gilt zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen nur, soweit der Steu­er­pflich­ti­ge vor Ablauf der Ein­spruchs­frist zuge­stimmt oder den Antrag gestellt hat. Dies gilt auch, wenn der Steu­er­be­scheid durch Ein­spruchs­ent­schei­dung bestä­tigt oder geän­dert wur­de, sofern der Steu­er­pflich­ti­ge – wie hier die Klä­ger – vor Ablauf der Kla­ge­frist den Antrag stellt.

Nach herr­schen­der Mei­nung zu dem bis dahin gel­ten­den Recht konn­te nach Bekannt­ga­be der Ein­spruchs­ent­schei­dung kein Antrag auf schlich­te Ände­rung mehr gestellt wer­den. Dies war vor allem in Schät­zungs­fäl­len von Bedeu­tung, in denen zur Berück­sich­ti­gung der inzwi­schen vor­lie­gen­den Steu­er­erklä­rung Kla­ge­er­he­bung erfor­der­lich gewe­sen war. Durch die Neu­re­ge­lung soll­te nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers zur Ver­fah­ren­ver­ein­fa­chung und zur Ent­las­tung der Finanz­ge­rich­te die Mög­lich­keit einer schlich­ten Ände­rung auch für einen sol­chen Fall eröff­net wer­den [1]. Die neue Geset­zes­fas­sung stellt klar, dass die Finanz­be­hör­den einem Ein­spruch oder einer Kla­ge durch ent­spre­chen­de Ände­rung des ange­foch­te­nen Beschei­des abhel­fen kön­nen. Ist ein Ein­spruchs­ver­fah­ren bereits durch Ein­spruchs­ent­schei­dung been­det, ist eine Ände­rung auch ohne Kla­ger­he­bung mög­lich, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge vor Ablauf der Klag­frist der Ände­rung zuge­stimmt oder einen ent­spre­chen­den Antrag gestellt hat [2].

Die Ent­schei­dung über den Ein­spruch gegen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2007 vom 02.12.2008 gilt gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO als am drit­ten Tag nach der Auf­ga­be zur Post bekannt­ge­ge­ben, hier am 05.12.2008. Die Kla­ge­frist beträgt gemäß § 47 FGO einen Monat und ende­te im Fall der Klä­ger am 05.01.2009. Der Antrag der Klä­ger auf schlich­te Ände­rung datiert vom 02.01.2009 und ist am glei­chen Tage und somit inner­halb der Kla­ge­frist beim Beklag­ten ein­ge­gan­gen.

Den­noch kommt weder eine schlich­te Auf­he­bung der Ent­schei­dun­gen des Beklag­ten noch eine Ände­rung im Sin­ne einer Berück­sich­ti­gung der gel­tend gemach­ten Unter­halts­auf­wen­dun­gen in Betracht.

Der Beklag­te durf­te sich zur Begrün­dung sei­ner Ent­schei­dung vom 30.01.2009 in der Fas­sung der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 16.04.2009 auf die ers­te Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 02.12.2008 bezie­hen, da die Klä­ger weder neue Tat­sa­chen, neue Beweis­mit­tel noch neue recht­li­che Gesichts­punk­te vor­ge­bracht hat­ten. Auf die­ser Grund­la­ge hat der Beklag­te die bean­trag­te Ände­rung zu Recht abge­lehnt.

Die ein­ge­reich­ten Unter­la­gen recht­fer­ti­gen eine Berück­sich­ti­gung der Unter­halts­auf­wen­dun­gen nicht. Gemäß § 90 Abs. 2 AO sind bei Unter­halts­zah­lun­gen an im Aus­land leben­de Unter­stüt­zungs­emp­fän­ger die Betei­lig­ten in beson­de­rem Maße ver­pflich­tet, bei der Auf­klä­rung mit­zu­wir­ken und die erfor­der­li­chen Beweis­mit­tel zu beschaf­fen. Zuzu­las­sen sind regel­mä­ßig nur siche­re und leicht nach­prüf­ba­re Beweis­mit­tel [3]. Eigen­er­klä­run­gen oder eides­statt­li­che Ver­si­che­run­gen des Steu­er­pflich­ti­gen selbst oder der unter­hal­te­nen Per­son genü­gen regel­mä­ßig nicht. Der BFH hat zu Recht dar­auf hin­ge­wie­sen, dass die in der Ver­wal­tungs­re­ge­lung [4] auf­ge­stell­ten Kri­te­ri­en den Rechts­be­griff der „erfor­der­li­chen Beweis­mit­tel“ zutref­fend, jedoch nicht abschlie­ßend kon­kre­ti­sie­ren [5] Die in dem genann­ten BMF-Schrei­ben auf­ge­lis­te­ten Anfor­de­run­gen sind im Wesent­li­chen auch in dem von dem Beklag­ten im Schrei­ben vom 17.08.2008 erwähn­ten neue­ren BMF-Schrei­ben vom 09.02.2006 [6] über­nom­men und nur durch ein äußer­lich neu­es For­mu­lar zur Unter­halts­er­klä­rung ergänzt wor­den.

Die Bedürf­tig­keit der unter­stütz­ten Per­son, ins­be­son­de­re deren Ein­künf­te, ist danach von den ent­spre­chen­den Hei­mat­be­hör­den zu bestä­ti­gen. Eine eides­statt­li­che Ver­si­che­rung der unter­stütz­ten Per­son selbst ent­spricht den Nach­weis­an­for­de­run­gen eben­so wenig wie die von den Klä­gern vor­ge­leg­te nota­ri­el­le Beschei­ni­gung, mit der zudem nicht die inhalt­li­che Rich­tig­keit der Erklä­rung der Mut­ter bestä­tigt wird. Eine die Bedürf­tig­keit der Mut­ter des Klä­gers bestä­ti­gen­de Erklä­rung einer Behör­de in E liegt nicht vor.

Die ein­ge­reich­ten Kon­to­aus­zü­ge auch in Ver­bin­dung mit der schrift­li­chen Erklä­rung der Mut­ter all­ge­mein zu monat­lich erhal­te­nen Unter­stüt­zungs­leis­tun­gen ihres Soh­nes über die Kre­dit­kar­te genü­gen zum Nach­weis der Unter­halts­zah­lun­gen nicht. Die Kon­to­aus­zü­ge bele­gen nicht hin­rei­chend, dass die aus den Aus­zü­gen ersicht­li­chen Beträ­ge tat­säch­lich in E abge­ho­ben, in den Ver­fü­gungs­be­reich der Mut­ter gelangt sind und zu deren Unter­halt ver­wandt wur­den. Die Vor­la­ge der Abrech­nung des Kre­dit­kar­ten­un­ter­neh­mens hät­te hier­über Auf­schluss geben kön­nen und lag nahe. Erkenn­bar ist aus den ein­ge­reich­ten Unter­la­gen schon nicht, dass die Mut­ter im Lauf des Jah­res 2007 im Besitz der Kre­dit­kar­te war. Die Beglau­bi­gung des Notars ver­mag allen­falls zu bestä­ti­gen, dass die Mut­ter am 18.12.2007 die Kre­dit­kar­te in Hän­den hat­te – wobei selbst unklar ist, ob der Notar mit der ein­ge­reich­ten Urkun­de das Vor­lie­gen auch des Ori­gi­nals der Kar­te und die Über­ein­stim­mung des Ori­gi­nals mit der Kopie beglau­bigt hat.

Auf die ent­spre­chen­den Beweis­an­for­de­run­gen hat­te schon der Beklag­te mit Schrei­ben vom 07.10.2008 und in der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 02.12.2008 hin­ge­wie­sen.

Die zum Zeit­punkt der 2. Ein­spruchs­ent­schei­dung (vom 16.04.2009) dem Beklag­ten zur Ver­fü­gung ste­hen­den Unter­la­gen lagen sämt­lich auch schon zum Zeit­punkt der 1. Ein­spruchs­ent­schei­dung (vom 02.12.2008) vor. Neue Unter­la­gen sind nicht vor­ge­legt wor­den, so dass der Beklag­te sich sach­lich schon im Rah­men der 1. Ein­spruchs­ent­schei­dung mit dem Sach­vor­trag nebst Bewei­sen aus­ein­an­der­ge­setzt hat­te.

Einer aus­drück­li­chen Befas­sung mit der mit Schrift­satz vom 28.11.2008, also vor der 1. Ein­spruchs­ent­schei­dung, ein­ge­reich­ten Anla­ge Unter­halt bedurf­te es aus Sicht des Finanz­ge­richts nicht. Die­se Anla­ge war sei­ner­zeit schon mit der Steu­er­erklä­rung ein­ge­reicht und vom Beklag­ten mit Schrei­ben vom 07.10.2008 mit der Bit­te um voll­stän­di­ge Aus­fül­lung (neben erbe­te­ner Vor­la­ge wei­te­rer Unter­la­gen) zurück­ge­reicht wor­den. Die von den Klä­gern ein­ge­füg­ten Anmer­kun­gen ent­hal­ten kei­ne über die bis­her vor­lie­gen­den hin­aus­ge­hen­den Infor­ma­tio­nen, son­dern ver­wei­sen im Wesent­li­chen auf schon vor­ge­leg­te Unter­la­gen.

Eine Auf­he­bung der Ent­schei­dung des Beklag­ten kommt auch nicht unter der Prä­mis­se in Betracht, dass es sich bei der zu tref­fen­den Ent­schei­dung auf einen Antrag gemäß § 172 Abs.1 Nr. 2a AO um eine Ermes­sens­ent­schei­dung han­de­le [7].

Ein Ermes­sens­feh­ler bzw. ein Ermes­sens­fehl­ge­brauch in Gestalt einer Ermes­sens­un­ter­schrei­tung liegt nicht vor. Die einen Ermes­sens­feh­ler mög­li­cher­wei­se begrün­den­de recht­li­che Fehl­ein­schät­zung, der der Beklag­te noch in dem Ableh­nungs­be­scheid vom 30.01.2009 unter­le­gen war, hat der Beklag­te aus­weis­lich der Begrün­dung der 2. Ein­spruchs­ent­schei­dung offen­kun­dig erkannt und sich nicht mehr auf einen Frist­ab­lauf für den Ände­rungs­an­trag beru­fen.

Auch wenn der 2. Ein­spruchs­ent­schei­dung aus­drück­li­che Hin­wei­se auf eine Ermes­sens­aus­übung feh­len, kann die­se aus der aus­drück­li­chen Bezug­nah­me auf die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Mün­chen [8] ent­nom­men wer­den, die sich – auch schon auf der Grund­la­ge des § 172 AO i. d. F. vom 01.01.1987 – für eine Ermes­sens­aus­übung aus­sprach. Dies bestä­tigt der Hin­weis des Beklag­ten auf eine Ermes­sens­aus­übung in der Kla­ger­wi­de­rung, der inso­weit als gemäß § 102 S. 2 FGO mög­li­che Kon­kre­ti­sie­rung zu berück­sich­ti­gen ist.

Eine Aus­le­gung der Begrün­dung der 2. Ein­spruchs­ent­schei­dung ergibt, dass der Beklag­te die­ses Ermes­sen im Sin­ne einer neu­en Sach­prü­fung („auf­grund objek­ti­ver Prü­fung“ …“ kei­ne ander­wei­ti­ge Rechts­auf­fas­sung aus­ge­löst …“) aus­ge­übt hat (Ent­schlie­ßungs­er­mes­sen) und sich hier­bei in sei­nem schon in der 1. Ein­spruchs­ent­schei­dung mit­ge­teil­ten Prü­fungs­er­geb­nis bestä­tigt sah.

Ange­sichts des­sen kann unent­schie­den blei­ben, ob der Beklag­te auch berech­tigt gewe­sen wäre, ange­sichts feh­len­der neu­er Beweis­mit­tel bzw. neu­en Sach- oder Rechts­vor­trags eine neu­er­li­che Sach­ent­schei­dung abzu­leh­nen [9].

Des­glei­chen kann unent­schie­den blei­ben, ob neben der Ent­schlie­ßung zur erneu­ten Über­prü­fung auch die nach Ein­tritt in die Sach­prü­fung zu tref­fen­de Sach­ent­schei­dung über die Ände­rung selbst eine Ermes­sens­ent­schei­dung sein kann. Denn da wie dar­ge­legt die Vor­aus­set­zun­gen für die Aner­ken­nung der Unter­halts­auf­wen­dun­gen nicht vor­la­gen, wäre ein etwai­ges Ermes­sen des Beklag­ten jeden­falls im Sin­ne der Ableh­nung der Ände­rung redu­ziert gewe­sen.

Eben­so wenig war über die Mög­lich­keit der Nach­rei­chung wei­te­rer Beweis­mit­tel im gericht­li­chen Ver­fah­ren zu ent­schei­den. Neue Unter­la­gen haben die Klä­ger im gericht­li­chen Ver­fah­ren nicht vor­ge­legt. Zu der münd­li­chen Ver­hand­lung waren die Klä­ger nicht erschie­nen.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 15. April 2011 – 5 K 215/​09

  1. Bun­des­tags­druck­sa­che 14/​1514, 20, von Groll in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler AO und FGO-Kom­men­tar § 172 Rn 8[]
  2. vgl. Tipke/​Kruse AO § 172 Rz 37[]
  3. BFH, Urteil vom 02.12.2004 – III R 49/​03, BStBl II 2005, 483[]
  4. BMF-Schrei­ben vom 15.09.1997, BStBl I 1997, 826 Zif­fer 3 und 4[]
  5. BFH a. a. O.[]
  6. IV C‑2285 – 5/​06[]
  7. zu die­ser Fra­ge sie­he Tipke/​Kruse AO § 172 Rz 39, Schwarz AO § 172 Rz 36, Klein AO § 172 Rz 30, Beermann/​Gosch AO § 172 Rz 52; Hüschmann/​Hepp/​Spitaler AO § 172 Rn 56; Pahlke/​Koenig AO § 172 Rn 41, Hein­ke DStZ 1988, 406; FG Köln, Urteil vom 02.09.1994, EFG 1995, 238 und Urteil vom 11.06.2008 4 K 3560/​07, EFG 2009, 1432; Nds.FG, Urteil vom 28.08.2009, 13 K 144/​09, EFG 2009, 1811[]
  8. FG Mün­chen vom 21.03.1995 – 1 K 3248/​94[]
  9. vgl. in die­sem Sin­ne BFH, Beschluss vom 05.02.2010 – VIII B 139/​08, BFH/​NV 2010,831 f. und wohl auch Vor­in­stanz FG Köln, Urteil vom 11.06.2008 – 4 K 3560/​07; offen wie­der BFH, Beschluss vom 03.11.2010 – VIII B 3/​10, BFH/​NV 2011, 432[]