Eine Anwartschaft auf eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist keine Beteiligung und deshalb bei der Bestimmung der Beteiligungshöhe i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht zu berücksichtigen. Erklärt der Steuerpflichtige aufgrund der Zahlung eines Geldbetrags seine Ansprüche aus einem Aktienkauf als abgegolten, ist diese Zahlung nicht nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar.
Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war.
Beteiligung in diesem Sinne ist die nominelle Beteiligung am Nennkapital1. Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind zwar gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG auch Anwartschaften auf solche Beteiligungen. Jedoch bewirkt die Übertragung einer Anwartschaft noch keinen Übergang der Beteiligung2. Anwartschaften sind keine Beteiligungen und mithin bei der Bestimmung der Beteiligungshöhe nicht zu berücksichtigen, und zwar ungeachtet ihrer Eigenschaft als möglicher Gegenstand einer Veräußerung i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG3.
Der Kläger war an der AG in dem Zeitpunkt, in dem er die Zahlung erhielt, nicht zu mindestens 1 % beteiligt.
Er hatte lediglich eine Anwartschaft auf eine solche Beteiligung; trotz des Zustimmungsvorbehalts des Vorstandes zur intendierten Anteilsveräußerung an den Kläger bestand lediglich eine begründete Aussicht auf den Anteilserwerb4. Diese Anwartschaft vermittelte daher keine Beteiligung an der Gesellschaft, so dass sie –wovon auch das FG in Übereinstimmung mit der ständigen Rechtsprechung ausgeht– die Beteiligungshöhe i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht beeinflusst.
Aus dem Umstand, dass die Zahlung der 300.000 EUR zum gleichen wirtschaftlichen Ergebnis führte, wie wenn der Kläger die entsprechende Beteiligung erworben und danach veräußert hätte, ergibt sich nichts anderes. Es würde sich dabei um einen anderen als den vorliegenden Sachverhalt handeln, der anders als dieser zu beurteilen wäre.
§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist auch nicht analog anzuwenden. Eine hierfür erforderliche Gesetzeslücke ist nicht feststellbar. Vielmehr weist eine Anwartschaft von vornherein einen wesensmäßigen Unterschied zu den anderen in § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG aufgezählten Begriffen auf, indem sie gerade keine Kapitalbeteiligung des Anwärters begründet5. Dies spricht gerade dafür, Anwartschaften bei der Bestimmung der Beteiligungshöhe nicht zu berücksichtigen.
Die streitbefangene Zahlung von 300.000 EUR an den Kläger ist auch nicht gemäß § 22 Nr. 3 EStG steuerbar.
Nach § 22 Nr. 3 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i.S. der Nrn. 1, 1a, 2 oder 4 der Vorschrift gehören. Eine (sonstige) Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das weder eine Veräußerung noch einen veräußerungsähnlichen Vorgang im Privatbereich betrifft6, Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und eine Gegenleistung auslöst7. Wird jedoch das Entgelt dafür erbracht, dass ein Vermögensgegenstand in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird, so gehört das Entgelt nicht zu den Einkünften gemäß § 22 Nr. 3 EStG8. Dabei ist für die Abgrenzung im Einzelfall der wirtschaftliche Gehalt der zugrundeliegenden Vereinbarung maßgebend. Entscheidend ist nicht, wie die Parteien ihre Leistungen benannt, sondern was sie nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse wirklich gewollt und tatsächlich bewirkt haben9.
Der Kläger hat aufgrund der streitbefangenen Zahlung seine Ansprüche aus dem Vertrag als abgegolten erklärt. Damit hat er sein sich hieraus ergebendes Anwartschaftsrecht auf die Anteile endgültig aufgegeben. Diese Vermögensumschichtung unterliegt als veräußerungsähnlicher Vorgang nicht § 22 Nr. 3 EStG. Es kann dahinstehen, ob anders zu entscheiden wäre, wenn es sich bei den 300.000 EUR um eine Zahlung gehandelt hätte, mit der der Kläger vom Vertrag Abstand genommen hätte.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Februar 2013 – IX R 35/12
- Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 17 Rz 18[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 19.12.2007 VIII R 14/06, BFHE 220, 249, BStBl II 2008, 475[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 14.03.2006 VIII R 49/04, BFHE 213, 307, BStBl II 2006, 746, 748, sowie in BFHE 220, 249, BStBl II 2008, 475[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 20.02.1975 IV R 15/71, BFHE 115, 223, BStBl II 1975, 505[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 220, 249, BStBl II 2008, 475[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 26.10.2004 – IX R 53/02, BFHE 207, 305, BStBl II 2005, 167, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 24.04.2012 – IX R 6/10, BFHE 237, 197, BStBl II 2012, 581[↩]
- ständige Rechtsprechung: BFH, Urteile vom 18.05.2004 – IX R 63/02, BFHE 206, 174, BStBl II 2004, 874; vom 29.05.2008 – IX R 97/07, BFH/NV 2009, 9[↩]
- ständige Rechtsprechung: BFH, Urteil vom 24.08.2006 IX R 32/04, BFHE 214, 542, BStBl II 2007, 44, m.w.N.[↩]
