Anwart­schaf­ten in der Ein­kom­men­steu­er

Eine Anwart­schaft auf eine Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ist kei­ne Betei­li­gung und des­halb bei der Bestim­mung der Betei­li­gungs­hö­he i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht zu berück­sich­ti­gen. Erklärt der Steu­er­pflich­ti­ge auf­grund der Zah­lung eines Geld­be­trags sei­ne Ansprü­che aus einem Akti­en­kauf als abge­gol­ten, ist die­se Zah­lung nicht nach § 22 Nr. 3 EStG steu­er­bar.

Anwart­schaf­ten in der Ein­kom­men­steu­er

Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung gehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb auch der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, wenn der Ver­äu­ße­rer inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu min­des­tens 1 % betei­ligt war.

Betei­li­gung in die­sem Sin­ne ist die nomi­nel­le Betei­li­gung am Nenn­ka­pi­tal 1. Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft sind zwar gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG auch Anwart­schaf­ten auf sol­che Betei­li­gun­gen. Jedoch bewirkt die Über­tra­gung einer Anwart­schaft noch kei­nen Über­gang der Betei­li­gung 2. Anwart­schaf­ten sind kei­ne Betei­li­gun­gen und mit­hin bei der Bestim­mung der Betei­li­gungs­hö­he nicht zu berück­sich­ti­gen, und zwar unge­ach­tet ihrer Eigen­schaft als mög­li­cher Gegen­stand einer Ver­äu­ße­rung i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG 3.

Der Klä­ger war an der AG in dem Zeit­punkt, in dem er die Zah­lung erhielt, nicht zu min­des­tens 1 % betei­ligt.

Er hat­te ledig­lich eine Anwart­schaft auf eine sol­che Betei­li­gung; trotz des Zustim­mungs­vor­be­halts des Vor­stan­des zur inten­dier­ten Anteils­ver­äu­ße­rung an den Klä­ger bestand ledig­lich eine begrün­de­te Aus­sicht auf den Anteils­er­werb 4. Die­se Anwart­schaft ver­mit­tel­te daher kei­ne Betei­li­gung an der Gesell­schaft, so dass sie –wovon auch das FG in Über­ein­stim­mung mit der stän­di­gen Recht­spre­chung aus­geht– die Betei­li­gungs­hö­he i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht beein­flusst.

Aus dem Umstand, dass die Zah­lung der 300.000 EUR zum glei­chen wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis führ­te, wie wenn der Klä­ger die ent­spre­chen­de Betei­li­gung erwor­ben und danach ver­äu­ßert hät­te, ergibt sich nichts ande­res. Es wür­de sich dabei um einen ande­ren als den vor­lie­gen­den Sach­ver­halt han­deln, der anders als die­ser zu beur­tei­len wäre.

§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist auch nicht ana­log anzu­wen­den. Eine hier­für erfor­der­li­che Geset­zes­lü­cke ist nicht fest­stell­bar. Viel­mehr weist eine Anwart­schaft von vorn­her­ein einen wesens­mä­ßi­gen Unter­schied zu den ande­ren in § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG auf­ge­zähl­ten Begrif­fen auf, indem sie gera­de kei­ne Kapi­tal­be­tei­li­gung des Anwär­ters begrün­det 5. Dies spricht gera­de dafür, Anwart­schaf­ten bei der Bestim­mung der Betei­li­gungs­hö­he nicht zu berück­sich­ti­gen.

Die streit­be­fan­ge­ne Zah­lung von 300.000 EUR an den Klä­ger ist auch nicht gemäß § 22 Nr. 3 EStG steu­er­bar.

Nach § 22 Nr. 3 EStG sind sons­ti­ge Ein­künf­te (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Ein­künf­te aus Leis­tun­gen, soweit sie weder zu ande­ren Ein­kunfts­ar­ten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Ein­künf­ten i.S. der Nrn. 1, 1a, 2 oder 4 der Vor­schrift gehö­ren. Eine (sons­ti­ge) Leis­tung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dul­den oder Unter­las­sen, das weder eine Ver­äu­ße­rung noch einen ver­äu­ße­rungs­ähn­li­chen Vor­gang im Pri­vat­be­reich betrifft 6, Gegen­stand eines ent­gelt­li­chen Ver­tra­ges sein kann und eine Gegen­leis­tung aus­löst 7. Wird jedoch das Ent­gelt dafür erbracht, dass ein Ver­mö­gens­ge­gen­stand in sei­ner Sub­stanz end­gül­tig auf­ge­ge­ben wird, so gehört das Ent­gelt nicht zu den Ein­künf­ten gemäß § 22 Nr. 3 EStG 8. Dabei ist für die Abgren­zung im Ein­zel­fall der wirt­schaft­li­che Gehalt der zugrun­de­lie­gen­den Ver­ein­ba­rung maß­ge­bend. Ent­schei­dend ist nicht, wie die Par­tei­en ihre Leis­tun­gen benannt, son­dern was sie nach dem Gesamt­bild der wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se wirk­lich gewollt und tat­säch­lich bewirkt haben 9.

Der Klä­ger hat auf­grund der streit­be­fan­ge­nen Zah­lung sei­ne Ansprü­che aus dem Ver­trag als abge­gol­ten erklärt. Damit hat er sein sich hier­aus erge­ben­des Anwart­schafts­recht auf die Antei­le end­gül­tig auf­ge­ge­ben. Die­se Ver­mö­gensum­schich­tung unter­liegt als ver­äu­ße­rungs­ähn­li­cher Vor­gang nicht § 22 Nr. 3 EStG. Es kann dahin­ste­hen, ob anders zu ent­schei­den wäre, wenn es sich bei den 300.000 EUR um eine Zah­lung gehan­delt hät­te, mit der der Klä­ger vom Ver­trag Abstand genom­men hät­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Febru­ar 2013 – IX R 35/​12

  1. Gosch in Kirch­hof, EStG, 11. Aufl., § 17 Rz 18[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 19.12.2007 VIII R 14/​06, BFHE 220, 249, BSt­Bl II 2008, 475[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.03.2006 VIII R 49/​04, BFHE 213, 307, BSt­Bl II 2006, 746, 748, sowie in BFHE 220, 249, BSt­Bl II 2008, 475[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 20.02.1975 IV R 15/​71, BFHE 115, 223, BSt­Bl II 1975, 505[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 220, 249, BSt­Bl II 2008, 475[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 26.10.2004 – IX R 53/​02, BFHE 207, 305, BSt­Bl II 2005, 167, m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil vom 24.04.2012 – IX R 6/​10, BFHE 237, 197, BSt­Bl II 2012, 581[]
  8. stän­di­ge Recht­spre­chung: BFH, Urtei­le vom 18.05.2004 – IX R 63/​02, BFHE 206, 174, BSt­Bl II 2004, 874; vom 29.05.2008 – IX R 97/​07, BFH/​NV 2009, 9[]
  9. stän­di­ge Recht­spre­chung: BFH, Urteil vom 24.08.2006 IX R 32/​04, BFHE 214, 542, BSt­Bl II 2007, 44, m.w.N.[]