Arbeit­ge­ber­insol­venz – und die Wer­bungs­kos­ten des Arbeit­neh­mers aus Bürgschaftsverlusten

Erwerbs­auf­wand ist den Ein­künf­ten zuzu­rech­nen, zu denen der enge­re und wirt­schaft­lich vor­ran­gi­ge Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang besteht; dabei ist es nicht aus­ge­schlos­sen, dass auch im Fall einer gegen­wär­tig aus­ge­üb­ten Erwerbs­tä­tig­keit ein Erwerbs­auf­wand wirt­schaft­lich vor­ran­gig durch eine zunächst nur ange­streb­te ande­re Erwerbs­tä­tig­keit ver­an­lasst und dem­entspre­chend die­ser zuzu­rech­nen ist ^[1].

Eine sol­che Zurech­nung setzt aller­dings vor­aus, dass die­se künf­ti­ge Erwerbs­tä­tig­keit schon hin­rei­chend kon­kret fest­steht; nur dann kann zwi­schen die­ser und dem Erwerbs­auf­wand auch ein hin­rei­chend kon­kre­ter und objek­tiv fest­stell­ba­rer Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang bestehen, der eine ent­spre­chen­de Zurech­nung rechtfertigt.

Wer­bungs­kos­ten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung lie­gen sol­che Wer­bungs­kos­ten vor, wenn die Auf­wen­dun­gen durch den Beruf oder durch die Erzie­lung steu­er­pflich­ti­ger Ein­nah­men ver­an­lasst sind. Das ist der Fall, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang mit dem Beruf besteht und die Auf­wen­dun­gen sub­jek­tiv zur För­de­rung des Berufs getä­tigt wer­den. Dies gilt, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in einem ver­gleich­ba­ren Fall mit Urteil vom 16.11.2011 ^[2] ent­schie­den hat, auch für nach­träg­li­che Wer­bungs­kos­ten. Die­se kön­nen ent­ste­hen, wenn der Arbeit­neh­mer nach Been­di­gung des Dienst­ver­hält­nis­ses Auf­wen­dun­gen im Zusam­men­hang mit dem­sel­ben erbrin­gen muss. Dann muss schon in dem Zeit­punkt, in dem der Grund für die Auf­wen­dun­gen gelegt wur­de, der dar­ge­stell­te beruf­li­che Zusam­men­hang bestehen.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Wer­bungs­kos­ten bei der Ein­kunfts­art abzu­zie­hen, bei der sie erwach­sen sind. Ste­hen die Auf­wen­dun­gen zu meh­re­ren Ein­kunfts­ar­ten in einem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang, ent­schei­det nach stän­di­ger Recht­spre­chung der enge­re und wirt­schaft­lich vor­ran­gi­ge Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang. Danach sind Auf­wen­dun­gen der Ein­kunfts­art zuzu­ord­nen, die im Vor­der­grund steht und die die Bezie­hun­gen zu den ande­ren Ein­künf­ten ver­drängt. Das ent­spricht den Rechts­grund­sät­zen, die auch für die Fra­ge her­an­zu­zie­hen sind, ob eine Zuwen­dung des Arbeit­ge­bers auf dem Arbeits­ver­hält­nis oder auf ande­ren Rechts­be­zie­hun­gen grün­det ^[3].

Die­se Rechts­grund­sät­ze hat der Bun­des­fi­nanz­hof in stän­di­ger Recht­spre­chung in Bezug auf die Fra­ge, ob Bürg­schafts­ver­lus­te durch das Arbeits­ver­hält­nis ver­an­lasst sind, kon­kre­ti­siert. Danach spricht umso mehr für eine inne­re wirt­schaft­li­che Ver­bin­dung zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen und damit für nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten der GmbH-Betei­li­gung, je höher die Betei­li­gung des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers ist ^[4]. Denn ein frem­der, nicht mit dem Arbeit­ge­ber durch eine Kapi­tal­be­tei­li­gung ver­bun­de­ner Arbeit­neh­mer wird nur in Aus­nah­me­fäl­len bereit sein, zuguns­ten sei­nes offen­bar gefähr­de­ten Arbeits­plat­zes das Risi­ko einer Bürg­schaft zu über­neh­men. Umge­kehrt bedeu­tet dies zugleich, dass bei einem an der Gesell­schaft in nur sehr gerin­gem Umfang betei­lig­ten Arbeit­neh­mer, der eine Bürg­schaft für sei­nen Arbeit­ge­ber über­nimmt, dies als Indiz dafür gilt, dass die­se Bürg­schafts­über­nah­me durch das Arbeits­ver­hält­nis ver­an­lasst ist. Dies gilt erst recht, wenn der Arbeit­neh­mer an der Gesell­schaft über­haupt nicht betei­ligt ist und durch die Bürg­schafts­über­nah­me ‑anders als etwa bei einem dem Arbeit­ge­ber gewähr­ten ver­zins­li­chen Dar­le­hen- kei­ne wei­te­ren Ein­künf­te erzielt und dem­entspre­chend damit aus­schließ­lich sei­ne Lohn­ein­künf­te zu sichern und zu erhal­ten sucht.

Nichts ande­res gilt im Grund­satz auch dann, wenn der Arbeit­neh­mer an sei­nem Arbeit­ge­ber noch nicht gesell­schafts­recht­lich betei­ligt ist, aber eine sol­che Betei­li­gung anstrebt. Denn es ist grund­sätz­lich nicht aus­ge­schlos­sen, dass ein Erwerbs­auf­wand nicht durch eine schon tat­säch­lich gege­be­ne und gegen­wär­tig aus­ge­üb­te Tätig­keit, son­dern durch eine zunächst nur ange­streb­te ande­re Erwerbs­tä­tig­keit über­wie­gend ver­an­lasst ist; sol­che Auf­wen­dun­gen kön­nen als vor­ab ent­stan­de­ne (vor­weg­ge­nom­me­ne) Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar sein. Das setzt aller­dings stets vor­aus, dass die­se künf­ti­ge Erwerbs­tä­tig­keit schon hin­rei­chend kon­kret fest­steht. Denn nur dann kann zwi­schen die­ser Erwerbs­tä­tig­keit und den gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen auch ein hin­rei­chend kon­kre­ter Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang bestehen und objek­tiv fest­stell­bar sein, der den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug bei die­sen künf­ti­gen Ein­künf­ten recht­fer­tigt. Dies gilt im Übri­gen nicht nur für Lohn­ein­künf­te, son­dern für alle Über­schuss- und Gewinn­ein­kunfts­ar­ten glei­cher­ma­ßen ^[5]. Dem­entspre­chend wur­den etwa Gut­ach­ten­kos­ten im Zusam­men­hang mit einem künf­ti­gen Betei­li­gungs­er­werb nur dann den Ein­künf­ten nach § 17 EStG zuge­rech­net, wenn das Gut­ach­ten mehr als ledig­lich eine Maß­nah­me zur Vor­be­rei­tung einer noch unbe­stimm­ten, erst spä­ter zu tref­fen­den Erwerbs­ent­schei­dung dar­stellt ^[6].

Lässt sich ein sol­cher kon­kre­ter Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zu der erst künf­ti­gen Erwerbs­tä­tig­keit nicht fest­stel­len, über­wiegt indes­sen der wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang mit der gegen­wär­ti­gen tat­säch­lich aus­ge­üb­ten Erwerbs­tä­tig­keit, sofern die Auf­wen­dun­gen oder Besi­che­rungs­maß­nah­men des Steu­er­pflich­ti­gen nicht aus­nahms­wei­se pri­vat moti­viert sind. Nichts ande­res folgt aus dem BFH-Urteil in BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343. Danach führt der Umstand, dass die Auf­wen­dun­gen bei der Ein­kunfts­art, mit der sie in einem enge­ren Zusam­men­hang ste­hen, aus Rechts­grün­den nicht abge­zo­gen wer­den kön­nen, zu kei­ner davon abwei­chen­den Beur­tei­lung des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs und davon abwei­chen­den Zurech­nung. Wenn aller­dings die Über­nah­me der Bürg­schaft ‑wie im dort ent­schie­de­nen Streit­fall- im enge­ren Zusam­men­hang mit dem Beruf und der Arbeit­neh­merstel­lung des Klä­gers steht, wird die­ser von dem wei­te­ren Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang einer erst geplan­ten, aber nicht ver­wirk­lich­ten Gesell­schaf­ter­stel­lung nicht verdrängt.

Die Fra­ge, zu wel­chen Ein­künf­ten unter Beach­tung der vor­ste­hen­den Rechts­grund­sät­ze der enge­re wirt­schaft­lich vor­ran­gi­ge Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang besteht, ent­schei­det sich nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH auf­grund einer ins­be­son­de­re der Tat­sa­chen­in­stanz oblie­gen­den Wür­di­gung der Umstän­de des Ein­zel­falls. Die­se ist revi­si­ons­recht­lich bin­dend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn die Tat­sa­chen­wür­di­gung ver­fah­rens­recht­lich ord­nungs­ge­mäß durch­ge­führt wur­de und die Wür­di­gung nicht gegen Denk­ge­set­ze ver­stößt oder Erfah­rungs­sät­ze ver­letzt ^[7].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Juli 2015 – VI R 77/​14

1. Klar­stel­lung zu BFH, Urteil vom 16.11.2011 – VI R 97/​10, BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343[↩]
2. BFH, Urteil vom 16.11.2011 – VI R 97/​10, BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343[↩]
3. stän­di­ge Recht­spre­chung, Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs ‑BFH- vom 07.12 2005 – I R 34/​05, BFH/​NV 2006, 1068; vom 05.04.2006 – IX R 111/​00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654; BFH, Beschluss vom 28.06.2007 – VI B 23/​07, BFH/​NV 2007, 1870; BFH, Urteil vom 25.11.2010 – VI R 34/​08, BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24; zuletzt BFH, Urtei­le vom 10.04.2014 – VI R 57/​13, BFHE 245, 330, BStBl II 2014, 850; in BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343; Schnei­der, Der Betrieb 2006, Bei­la­ge Nr. 6, S. 51 ff., jeweils m.w.N.[↩]
4. BFH, Urtei­le vom 17.07.1992 – VI R 125/​88, BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111; in BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343, jeweils m.w.N.[↩]
5. vgl. BFH, Vor­la­ge­be­schluss vom 17.07.2014 – VI R 8/​12, BFHE 247, 64, Rz 67 der Grün­de, m.w.N.[↩]
6. BFH, Urteil vom 27.03.2007 – VIII R 62/​05, BFHE 217, 491, BStBl II 2010, 159[↩]
7. BFH, Urtei­le in BFHE 245, 330, BStBl II 2014, 850; in BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24; BFH, Beschlüs­se vom 10.02.2005 – IX B 169/​03, BFH/​NV 2005, 1057; vom 06.08.2003 – IX B 44/​03, BFH/​NV 2003, 1604; vom 28.01.2003 – VI B 161/​00, BFH/​NV 2003, 793[↩]