Auf­sto­ckungs­be­trä­ge zum Trans­fer­kurz­ar­bei­ter­geld – und ihre Besteue­rung

Auf­sto­ckungs­be­trä­ge zum Trans­fer­kurz­ar­bei­ter­geld, die auf der Grund­la­ge eines Trans­fer-Arbeits­ver­hält­nis­ses und mit Rück­sicht auf die­ses von der Trans­fer­ge­sell­schaft geleis­tet wer­den, sind regel­mä­ßig kei­ne Ent­schä­di­gung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG, son­dern lau­fen­der Arbeits­lohn i.S. des § 19 EStG.

Auf­sto­ckungs­be­trä­ge zum Trans­fer­kurz­ar­bei­ter­geld – und ihre Besteue­rung

Auf­sto­ckungs­be­trä­ge zum Trans­fer­kurz­ar­bei­ter­geld sind daher nicht ‑als Ent­schä­di­gung- ermä­ßigt zu besteu­ern. Es han­delt sich viel­mehr um lau­fen­den Arbeits­lohn, wie der Bun­des­fi­nanz­hof jetzt zu Zah­lun­gen einer Trans­fer­ge­sell­schaft im Rah­men eines bestehen­den Arbeits­ver­hält­nis­ses ent­schie­den hat.

Im Streit­fall wech­sel­te der Arbeit­neh­mer – nach mehr als 24 Jah­ren Beschäf­ti­gungs­zeit – wegen der Still­le­gung eines Wer­kes des Arbeit­ge­bers zu einer Trans­fer­ge­sell­schaft. Für die ein­ver­nehm­li­che Auf­he­bung des lang­jäh­ri­gen Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­ses zahl­te der bis­he­ri­ge Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer eine Abfin­dung. Gleich­zei­tig schloss der Arbeit­neh­mer mit der Trans­fer­ge­sell­schaft ein befris­te­tes Arbeits­ver­hält­nis für die Dau­er von zwei Jah­ren mit dem Ziel ab, dem Arbeit­neh­mer Qua­li­fi­zie­rungs­mög­lich­kei­ten zu eröff­nen und sei­ne Arbeits­markt­chan­cen zu ver­bes­sern. Den Arbeit­neh­mer tra­fen arbeits­ver­trag­lich gere­gel­te Mit­wir­kungs– und Teil­nah­me­pflich­ten. Er hat­te den Wei­sun­gen der Trans­fer­ge­sell­schaft zu fol­gen. Ein Beschäf­ti­gungs­an­spruch bestand nicht.

Grund­la­ge für das neue Arbeits­ver­hält­nis mit der Trans­fer­ge­sell­schaft war die Gewäh­rung von Trans­fer­kurz­ar­bei­ter­geld gemäß § 111 SGB III. Die Trans­fer­ge­sell­schaft ver­pflich­te­te sich zur Zah­lung eines Zuschus­ses zum Trans­fer­kurz­ar­bei­ter­geld. Das Finanz­amt behan­del­te die Auf­sto­ckungs­be­trä­ge als lau­fen­den, der nor­ma­len Tarif­be­las­tung unter­lie­gen­den Arbeits­lohn nach § 19 EStG. Der Arbeit­neh­mer war dem­ge­gen­über der Auf­fas­sung, es han­de­le sich um eine ermä­ßigt zu besteu­ern­de Ent­schä­di­gung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG für den Ver­lust sei­nes frü­he­ren Arbeits­plat­zes.

Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te – anders als in der Vor­in­stanz noch das Finanz­ge­richt Müns­ter 1- die Auf­fas­sung des Finanz­am­tes: Die Auf­sto­ckungs­be­trä­ge sei­en dem Arbeit­neh­mer aus dem mit der Trans­fer­ge­sell­schaft geschlos­se­nen Arbeits­ver­hält­nis zuge­flos­sen und durch die­ses unmit­tel­bar ver­an­lasst. Daher stell­ten sie eine Gegen­leis­tung für die vom Arbeit­neh­mer aus dem Arbeits­ver­hält­nis geschul­de­ten Arbeit­neh­mer­pflich­ten dar. Der Annah­me von Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit ste­he nicht ent­ge­gen, dass der Arbeit­neh­mer weder einen Anspruch auf Beschäf­ti­gung gegen­über der Trans­fer­ge­sell­schaft hat­te noch die­se zur tat­säch­li­chen Beschäf­ti­gung des Arbeit­neh­mers ver­pflich­tet war. Der Bun­des­fi­nanz­hof begrün­de­te dies damit, dass ein Arbeit­ge­ber auf die Arbeits­leis­tung eines Mit­ar­bei­ters auch ganz ver­zich­ten kön­ne, ohne dass dies Ein­fluss auf den Bestand des Arbeits­ver­hält­nis­ses habe.

Sind in dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men außer­or­dent­li­che Ein­künf­te ent­hal­ten, so ist nach § 34 Abs. 1 EStG die dar­auf ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er nach einem ermä­ßig­ten Steu­er­satz zu bemes­sen. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kom­men als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te u.a. Ent­schä­di­gun­gen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG in Betracht.

Eine Ent­schä­di­gung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ist eine Leis­tung, die "als Ersatz für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men" gewährt wird, d.h. an die Stel­le weg­ge­fal­le­ner oder weg­fal­len­der Ein­nah­men tritt. Sie muss u.a. unmit­tel­bar durch den Ver­lust von steu­er­ba­ren Ein­nah­men bedingt, d.h. durch den Fort­fall der erwar­te­ten oder zu erwar­ten­den Ein­nah­men sach­lich begrün­det sein, und dazu bestimmt sein, die­sen Scha­den aus­zu­glei­chen sowie auf einer neu­en Rechts- oder Bil­lig­keits­grund­la­ge beru­hen 2.

Nach Maß­ga­be die­ser Grund­sät­ze kann die Vor­ent­schei­dung kei­nen Bestand haben, da das Finanz­ge­richt nicht alle maß­geb­li­chen objek­ti­ven Umstän­de im Rah­men sei­ner Wür­di­gung berück­sich­tigt hat.

Ohne Rechts­ver­stoß ist das Finanz­ge­richt davon aus­ge­gan­gen, dass dem Arbeit­neh­mer durch die Been­di­gung sei­nes Arbeits­ver­hält­nis­ses mit der Arbeit­ge­be­rin ein Scha­den ent­stan­den ist, der in dem Ver­lust sei­ner Ein­nah­me­mög­lich­kei­ten bestand.

Nicht hin­rei­chend geprüft hat das Finanz­ge­richt aber, ob ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen den Auf­sto­ckungs­be­trä­gen und der Auf­he­bung des Arbeits­ver­hält­nis­ses mit der Arbeit­ge­be­rin bestand bzw. die Zuzah­lun­gen gera­de durch den Ver­lust der steu­er­ba­ren Ein­nah­men bedingt waren.

Das Finanz­ge­richt hat einen sol­chen unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang im Wesent­li­chen mit der Begrün­dung bejaht, die Zah­lun­gen könn­ten nicht Gegen­stand einer lau­fen­den Ein­künf­te­er­zie­lung sein, da sie nicht für lau­fen­de Arbeits­leis­tung gewährt wor­den sei­en. Der Arbeit­neh­mer sei für die Trans­fer­ge­sell­schaft tat­säch­lich nicht tätig gewe­sen. Er habe auch kei­nen Anspruch auf Beschäf­ti­gung gehabt.

Das Finanz­ge­richt lässt inso­weit unbe­rück­sich­tigt, dass ein Arbeit­ge­ber auch gänz­lich auf die Arbeits­leis­tung eines Mit­ar­bei­ters ver­zich­ten kann, ohne dass dies der Annah­me eines Arbeits­ver­hält­nis­ses ent­ge­gen­stün­de 3. Nicht hin­rei­chend gewür­digt hat das Finanz­ge­richt zudem, dass den Arbeit­neh­mer aus dem mit der Trans­fer­ge­sell­schaft geschlos­se­nen Ver­trag zahl­rei­che akti­ve Mit­wir­kungs- und Teil­nah­me­pflich­ten tra­fen, er den Wei­sun­gen der Trans­fer­ge­sell­schaft zu fol­gen ver­pflich­tet war und ein beharr­li­cher Pflich­ten­ver­stoß die Trans­fer­ge­sell­schaft zur ordent­li­chen Kün­di­gung des Trans­fer-Arbeits­ver­hält­nis­ses berech­tigt hät­te. Dass sich die Ver­pflich­tun­gen des Arbeit­neh­mers dage­gen in ers­ter Linie auf die Teil­nah­me an Qua­li­fi­zie­rungs­maß­nah­men, die Durch­füh­rung eines Pro­filings (§ 111 SGB III) oder sons­ti­ge Maß­nah­men zur Ver­bes­se­rung sei­ner Arbeits­markt­chan­cen bezo­gen haben, spricht nicht gegen die Annah­me lau­fen­der Ein­nah­men i.S. des § 19 EStG. So sind z.B. auch Ver­gü­tun­gen im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses, das der Aus­bil­dung des betref­fen­den Leis­tungs­emp­fän­gers dient, steu­er­recht­lich Arbeits­lohn 4.

Die Vor­ent­schei­dung kann dem­nach kei­nen Bestand haben und ist auf­zu­he­ben. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann die erfor­der­li­che Wür­di­gung auf der Grund­la­ge der vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen selbst vor­neh­men. Hier­nach sind dem Arbeit­neh­mer die Auf­sto­ckungs­be­trä­ge im Streit­jahr aus dem mit der Trans­fer­ge­sell­schaft (befris­tet) ver­ein­bar­ten Arbeits­ver­hält­nis zuge­flos­sen und waren durch die­ses unmit­tel­bar ver­an­lasst. Zwi­schen der Auf­he­bung des Arbeits­ver­hält­nis­ses mit der Arbeit­ge­be­rin und der Zah­lung der Auf­sto­ckungs­be­trä­ge bestand indes allen­falls ein (mit-)ursächlicher Zusam­men­hang; dies genügt jedoch nicht im Rah­men des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG 5.

Nach dem vom Finanz­ge­richt in Bezug genom­me­nen Sozi­al­plan soll­te den Arbeit­neh­mern der Arbeit­ge­be­rin zum Aus­gleich der wirt­schaft­li­chen Nach­tei­le, die sie infol­ge der geplan­ten Still­le­gung des Arbeit­ge­be­rin- Wer­kes zum 31.12 2014 tra­fen, die Zah­lung einer Abfin­dung zuge­sagt und ein Ange­bot zum Wech­sel in eine Trans­fer­ge­sell­schaft für maxi­mal 24 Mona­te unter Auf­sto­ckung des Trans­fer­kurz­ar­bei­ter­gel­des im ers­ten Jahr und einer Net­to­ent­gelt­zu­sa­ge für das zwei­te Jahr unter­brei­tet wer­den. Der Sozi­al­plan stand unter der auf­lö­sen­den Bedin­gung der För­de­rung der Trans­fer­ge­sell­schaft durch die Bun­des­agen­tur für Arbeit.

Der Arbeit­neh­mer hat mit Abschluss des drei­sei­ti­gen Ver­tra­ges das Ange­bot der Arbeit­ge­be­rin zum Wech­sel in die Trans­fer­ge­sell­schaft ange­nom­men, d.h. das zwi­schen der Arbeit­ge­be­rin und dem Arbeit­neh­mer bestehen­de Arbeits­ver­hält­nis wur­de zum ver­ein­bar­ten Stich­tag auf­ge­ho­ben. Im Rah­men die­ses Auf­he­bungs­ver­tra­ges ver­pflich­te­te sich die Arbeit­ge­be­rin gegen­über dem Arbeit­neh­mer zur Zah­lung einer ein­ma­li­gen Abfin­dung.

Gleich­zei­tig ver­ein­bar­te der Arbeit­neh­mer mit der Trans­fer­ge­sell­schaft ein befris­te­tes, sozi­al­ver­si­che­rungs­pflich­ti­ges Trans­fer-Arbeits­ver­hält­nis, das am 1.04.2015 begann und (spä­tes­tens) am 31.03.2017 enden soll­te. Der Ver­trag stand u.a. unter der auf­schie­ben­den Bedin­gung der Zusa­ge der Bun­des­agen­tur für Arbeit zur Durch­füh­rung von Trans­fer­kurz­ar­beit. Geschäfts­grund­la­ge für das Arbeits­ver­hält­nis war zudem die Gewäh­rung von Trans­fer­kurz­ar­bei­ter­geld i.S. des § 111 SGB III für einen bestimm­ten Zeit­raum.

Für die Dau­er des befris­te­ten Arbeits­ver­hält­nis­ses ver­pflich­te­te sich die Trans­fer­ge­sell­schaft gegen­über dem Arbeit­neh­mer zur Zah­lung der im Sozi­al­plan ver­ein­bar­ten Beträ­ge. Den Arbeit­neh­mer tra­fen dem­ge­gen­über wäh­rend der Gesamt­lauf­zeit des Ver­tra­ges akti­ve Mit­wir­kungs- und Teil­nah­me­pflich­ten, wobei das Wei­sungs­recht der Trans­fer­ge­sell­schaft zustand und der Arbeit­neh­mer am Dienst­ort der betriebs­or­ga­ni­sa­to­risch eigen­stän­di­gen Ein­heit geführt und dort in die Arbeits­or­ga­ni­sa­ti­on der Trans­fer­ge­sell­schaft ein­ge­glie­dert wer­den soll­te. Die Ver­ein­ba­rung ent­hält wei­ter­hin Bestim­mun­gen zur (Wochen-) Arbeits­zeit, Rege­lun­gen für den Krank­heits­fall, zur Urlaubs­ge­wäh­rung, zu Frei­stel­lungs­mög­lich­kei­ten und Neben­tä­tig­kei­ten und zur Ein­satz­mög­lich­keit bei ande­ren Arbeit­ge­bern. Soll­te die Aus­zah­lung von Trans­fer­kurz­ar­bei­ter­geld aus Grün­den in der Per­son oder dem Ver­hal­ten des Arbeit­neh­mers unter­blei­ben oder des­halb eine Rück­for­de­rung bereits gezahl­ten Trans­fer­kurz­ar­bei­ter­gel­des durch die Bun­des­agen­tur für Arbeit erfol­gen, hät­te kein Anspruch auf die Zah­lun­gen der Trans­fer­ge­sell­schaft bestan­den und wären bereits gewähr­te Leis­tun­gen vom Arbeit­neh­mer unver­züg­lich an die­se zurück­zu­zah­len gewe­sen.

Nach Maß­ga­be die­ser Rege­lun­gen sind die Zuzah­lun­gen der Trans­fer­ge­sell­schaft zum Trans­fer­kurz­ar­bei­ter­geld lau­fen­der Arbeits­lohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, da sie mit Rück­sicht auf das Trans­fer-Arbeits­ver­hält­nis geleis­tet bzw. durch die­ses ver­an­lasst sind.

Im Sozi­al­plan wur­de zum Aus­gleich der wirt­schaft­li­chen Nach­tei­le in Fol­ge der Still­le­gung des Arbeit­ge­be­rin-Wer­kes nicht die Zah­lung der Auf­sto­ckungs­be­trä­ge an die Arbeit­neh­mer als Ent­schä­di­gung ver­ein­bart, son­dern ‑neben einer Abfin­dung- die Ermög­li­chung der Teil­nah­me an einer Trans­fer­ge­sell­schaft. Erst in der Trans­fer­ge­sell­schaft und auf der Grund­la­ge des Trans­fer-Arbeits­ver­hält­nis­ses erhielt der Arbeit­neh­mer im Streit­jahr die Auf­sto­ckungs­be­trä­ge, die zudem mit der Erfül­lung der per­sön­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für die Gewäh­rung von Trans­fer­kurz­ar­bei­ter­geld ver­knüpft waren. Wie bereits unter II. 2.b bb aus­ge­führt, steht der Annah­me lau­fen­der Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit (§ 19 EStG) nicht ent­ge­gen, dass der Arbeit­neh­mer weder einen Anspruch auf Beschäf­ti­gung gegen­über der Trans­fer­ge­sell­schaft hat­te noch die­se zur tat­säch­li­chen Beschäf­ti­gung des Arbeit­neh­mers ver­pflich­tet war, zumal den Arbeit­neh­mer aus dem Trans­fer-Arbeits­ver­hält­nis akti­ve Mit­wir­kungs- und Teil­nah­me­pflich­ten tra­fen; die Trans­fer­ge­sell­schaft war zudem berech­tigt, den Arbeit­neh­mer im Rah­men ihres Wei­sungs­rechts auch zur Erpro­bung an ande­re Arbeit­ge­ber abzu­ord­nen. Die Auf­sto­ckungs­be­trä­ge zum Trans­fer­kurz­ar­bei­ter­geld stel­len sich dem­nach ‑jeden­falls im wei­tes­ten Sin­ne- als Gegen­leis­tung dar. Uner­heb­lich ist inso­weit, dass die Finan­zie­rung der Trans­fer­ge­sell­schaft aus Sozi­al­plan­mit­teln der Arbeit­ge­be­rin erfolgt ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. März 2019 – IX R 44/​17

  1. FG Müns­ter, Urteil vom 15.11.2017 – 7 K 2635/​16 E[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 10.07.2008 – IX R 84/​07, BFH/​NV 2009, 130, unter II. 2., m.w.N.; und vom 13.03.2018 – IX R 16/​17, BFHE 261, 258, BSt­Bl II 2018, 709, Rz 9, m.w.N.[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 27.04.1994 – XI R 41/​93, BFHE 174, 352, BSt­Bl II 1994, 653, unter II. 2.b, m.w.N., zur Frei­stel­lung[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 18.07.1985 – VI R 93/​80, BFHE 144, 237, BSt­Bl II 1985, 644, unter 1., m.w.N.[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 01.08.2007 – XI R 18/​05, BFH/​NV 2007, 2104, unter II. 1., 2. zu § 3 Nr. 9 EStG a.F.[]