Aufstockungsbeträge zum Transferkurzarbeitergeld – und ihre Besteuerung

Aufstockungsbeträge zum Transferkurzarbeitergeld, die auf der Grundlage eines Transfer-Arbeitsverhältnisses und mit Rücksicht auf dieses von der Transfergesellschaft geleistet werden, sind regelmäßig keine Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG, sondern laufender Arbeitslohn i.S. des § 19 EStG.

Aufstockungsbeträge zum Transferkurzarbeitergeld – und ihre Besteuerung

Aufstockungsbeträge zum Transferkurzarbeitergeld sind daher nicht -als Entschädigung- ermäßigt zu besteuern. Es handelt sich vielmehr um laufenden Arbeitslohn, wie der Bundesfinanzhof jetzt zu Zahlungen einer Transfergesellschaft im Rahmen eines bestehenden Arbeitsverhältnisses entschieden hat.

Im Streitfall wechselte der Arbeitnehmer – nach mehr als 24 Jahren Beschäftigungszeit – wegen der Stilllegung eines Werkes des Arbeitgebers zu einer Transfergesellschaft. Für die einvernehmliche Aufhebung des langjährigen Beschäftigungsverhältnisses zahlte der bisherige Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Abfindung. Gleichzeitig schloss der Arbeitnehmer mit der Transfergesellschaft ein befristetes Arbeitsverhältnis für die Dauer von zwei Jahren mit dem Ziel ab, dem Arbeitnehmer Qualifizierungsmöglichkeiten zu eröffnen und seine Arbeitsmarktchancen zu verbessern. Den Arbeitnehmer trafen arbeitsvertraglich geregelte Mitwirkungs– und Teilnahmepflichten. Er hatte den Weisungen der Transfergesellschaft zu folgen. Ein Beschäftigungsanspruch bestand nicht.

Grundlage für das neue Arbeitsverhältnis mit der Transfergesellschaft war die Gewährung von Transferkurzarbeitergeld gemäß § 111 SGB III. Die Transfergesellschaft verpflichtete sich zur Zahlung eines Zuschusses zum Transferkurzarbeitergeld. Das Finanzamt behandelte die Aufstockungsbeträge als laufenden, der normalen Tarifbelastung unterliegenden Arbeitslohn nach § 19 EStG. Der Arbeitnehmer war demgegenüber der Auffassung, es handele sich um eine ermäßigt zu besteuernde Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG für den Verlust seines früheren Arbeitsplatzes.

Der Bundesfinanzhof bestätigte – anders als in der Vorinstanz noch das Finanzgericht Münster1- die Auffassung des Finanzamtes: Die Aufstockungsbeträge seien dem Arbeitnehmer aus dem mit der Transfergesellschaft geschlossenen Arbeitsverhältnis zugeflossen und durch dieses unmittelbar veranlasst. Daher stellten sie eine Gegenleistung für die vom Arbeitnehmer aus dem Arbeitsverhältnis geschuldeten Arbeitnehmerpflichten dar. Der Annahme von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit stehe nicht entgegen, dass der Arbeitnehmer weder einen Anspruch auf Beschäftigung gegenüber der Transfergesellschaft hatte noch diese zur tatsächlichen Beschäftigung des Arbeitnehmers verpflichtet war. Der Bundesfinanzhof begründete dies damit, dass ein Arbeitgeber auf die Arbeitsleistung eines Mitarbeiters auch ganz verzichten könne, ohne dass dies Einfluss auf den Bestand des Arbeitsverhältnisses habe.

Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach § 34 Abs. 1 EStG die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG in Betracht.

Eine Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ist eine Leistung, die “als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen” gewährt wird, d.h. an die Stelle weggefallener oder wegfallender Einnahmen tritt. Sie muss u.a. unmittelbar durch den Verlust von steuerbaren Einnahmen bedingt, d.h. durch den Fortfall der erwarteten oder zu erwartenden Einnahmen sachlich begründet sein, und dazu bestimmt sein, diesen Schaden auszugleichen sowie auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen2.

Nach Maßgabe dieser Grundsätze kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben, da das Finanzgericht nicht alle maßgeblichen objektiven Umstände im Rahmen seiner Würdigung berücksichtigt hat.

Ohne Rechtsverstoß ist das Finanzgericht davon ausgegangen, dass dem Arbeitnehmer durch die Beendigung seines Arbeitsverhältnisses mit der Arbeitgeberin ein Schaden entstanden ist, der in dem Verlust seiner Einnahmemöglichkeiten bestand.

Nicht hinreichend geprüft hat das Finanzgericht aber, ob ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Aufstockungsbeträgen und der Aufhebung des Arbeitsverhältnisses mit der Arbeitgeberin bestand bzw. die Zuzahlungen gerade durch den Verlust der steuerbaren Einnahmen bedingt waren.

Das Finanzgericht hat einen solchen unmittelbaren Zusammenhang im Wesentlichen mit der Begründung bejaht, die Zahlungen könnten nicht Gegenstand einer laufenden Einkünfteerzielung sein, da sie nicht für laufende Arbeitsleistung gewährt worden seien. Der Arbeitnehmer sei für die Transfergesellschaft tatsächlich nicht tätig gewesen. Er habe auch keinen Anspruch auf Beschäftigung gehabt.

Das Finanzgericht lässt insoweit unberücksichtigt, dass ein Arbeitgeber auch gänzlich auf die Arbeitsleistung eines Mitarbeiters verzichten kann, ohne dass dies der Annahme eines Arbeitsverhältnisses entgegenstünde3. Nicht hinreichend gewürdigt hat das Finanzgericht zudem, dass den Arbeitnehmer aus dem mit der Transfergesellschaft geschlossenen Vertrag zahlreiche aktive Mitwirkungs- und Teilnahmepflichten trafen, er den Weisungen der Transfergesellschaft zu folgen verpflichtet war und ein beharrlicher Pflichtenverstoß die Transfergesellschaft zur ordentlichen Kündigung des Transfer-Arbeitsverhältnisses berechtigt hätte. Dass sich die Verpflichtungen des Arbeitnehmers dagegen in erster Linie auf die Teilnahme an Qualifizierungsmaßnahmen, die Durchführung eines Profilings (§ 111 SGB III) oder sonstige Maßnahmen zur Verbesserung seiner Arbeitsmarktchancen bezogen haben, spricht nicht gegen die Annahme laufender Einnahmen i.S. des § 19 EStG. So sind z.B. auch Vergütungen im Rahmen eines Dienstverhältnisses, das der Ausbildung des betreffenden Leistungsempfängers dient, steuerrechtlich Arbeitslohn4.

Die Vorentscheidung kann demnach keinen Bestand haben und ist aufzuheben. Der Bundesfinanzhof kann die erforderliche Würdigung auf der Grundlage der vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen selbst vornehmen. Hiernach sind dem Arbeitnehmer die Aufstockungsbeträge im Streitjahr aus dem mit der Transfergesellschaft (befristet) vereinbarten Arbeitsverhältnis zugeflossen und waren durch dieses unmittelbar veranlasst. Zwischen der Aufhebung des Arbeitsverhältnisses mit der Arbeitgeberin und der Zahlung der Aufstockungsbeträge bestand indes allenfalls ein (mit-)ursächlicher Zusammenhang; dies genügt jedoch nicht im Rahmen des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG5.

Nach dem vom Finanzgericht in Bezug genommenen Sozialplan sollte den Arbeitnehmern der Arbeitgeberin zum Ausgleich der wirtschaftlichen Nachteile, die sie infolge der geplanten Stilllegung des Arbeitgeberin- Werkes zum 31.12 2014 trafen, die Zahlung einer Abfindung zugesagt und ein Angebot zum Wechsel in eine Transfergesellschaft für maximal 24 Monate unter Aufstockung des Transferkurzarbeitergeldes im ersten Jahr und einer Nettoentgeltzusage für das zweite Jahr unterbreitet werden. Der Sozialplan stand unter der auflösenden Bedingung der Förderung der Transfergesellschaft durch die Bundesagentur für Arbeit.

Der Arbeitnehmer hat mit Abschluss des dreiseitigen Vertrages das Angebot der Arbeitgeberin zum Wechsel in die Transfergesellschaft angenommen, d.h. das zwischen der Arbeitgeberin und dem Arbeitnehmer bestehende Arbeitsverhältnis wurde zum vereinbarten Stichtag aufgehoben. Im Rahmen dieses Aufhebungsvertrages verpflichtete sich die Arbeitgeberin gegenüber dem Arbeitnehmer zur Zahlung einer einmaligen Abfindung.

Gleichzeitig vereinbarte der Arbeitnehmer mit der Transfergesellschaft ein befristetes, sozialversicherungspflichtiges Transfer-Arbeitsverhältnis, das am 1.04.2015 begann und (spätestens) am 31.03.2017 enden sollte. Der Vertrag stand u.a. unter der aufschiebenden Bedingung der Zusage der Bundesagentur für Arbeit zur Durchführung von Transferkurzarbeit. Geschäftsgrundlage für das Arbeitsverhältnis war zudem die Gewährung von Transferkurzarbeitergeld i.S. des § 111 SGB III für einen bestimmten Zeitraum.

Für die Dauer des befristeten Arbeitsverhältnisses verpflichtete sich die Transfergesellschaft gegenüber dem Arbeitnehmer zur Zahlung der im Sozialplan vereinbarten Beträge. Den Arbeitnehmer trafen demgegenüber während der Gesamtlaufzeit des Vertrages aktive Mitwirkungs- und Teilnahmepflichten, wobei das Weisungsrecht der Transfergesellschaft zustand und der Arbeitnehmer am Dienstort der betriebsorganisatorisch eigenständigen Einheit geführt und dort in die Arbeitsorganisation der Transfergesellschaft eingegliedert werden sollte. Die Vereinbarung enthält weiterhin Bestimmungen zur (Wochen-) Arbeitszeit, Regelungen für den Krankheitsfall, zur Urlaubsgewährung, zu Freistellungsmöglichkeiten und Nebentätigkeiten und zur Einsatzmöglichkeit bei anderen Arbeitgebern. Sollte die Auszahlung von Transferkurzarbeitergeld aus Gründen in der Person oder dem Verhalten des Arbeitnehmers unterbleiben oder deshalb eine Rückforderung bereits gezahlten Transferkurzarbeitergeldes durch die Bundesagentur für Arbeit erfolgen, hätte kein Anspruch auf die Zahlungen der Transfergesellschaft bestanden und wären bereits gewährte Leistungen vom Arbeitnehmer unverzüglich an diese zurückzuzahlen gewesen.

Nach Maßgabe dieser Regelungen sind die Zuzahlungen der Transfergesellschaft zum Transferkurzarbeitergeld laufender Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, da sie mit Rücksicht auf das Transfer-Arbeitsverhältnis geleistet bzw. durch dieses veranlasst sind.

Im Sozialplan wurde zum Ausgleich der wirtschaftlichen Nachteile in Folge der Stilllegung des Arbeitgeberin-Werkes nicht die Zahlung der Aufstockungsbeträge an die Arbeitnehmer als Entschädigung vereinbart, sondern -neben einer Abfindung- die Ermöglichung der Teilnahme an einer Transfergesellschaft. Erst in der Transfergesellschaft und auf der Grundlage des Transfer-Arbeitsverhältnisses erhielt der Arbeitnehmer im Streitjahr die Aufstockungsbeträge, die zudem mit der Erfüllung der persönlichen Voraussetzungen für die Gewährung von Transferkurzarbeitergeld verknüpft waren. Wie bereits unter II. 2.b bb ausgeführt, steht der Annahme laufender Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) nicht entgegen, dass der Arbeitnehmer weder einen Anspruch auf Beschäftigung gegenüber der Transfergesellschaft hatte noch diese zur tatsächlichen Beschäftigung des Arbeitnehmers verpflichtet war, zumal den Arbeitnehmer aus dem Transfer-Arbeitsverhältnis aktive Mitwirkungs- und Teilnahmepflichten trafen; die Transfergesellschaft war zudem berechtigt, den Arbeitnehmer im Rahmen ihres Weisungsrechts auch zur Erprobung an andere Arbeitgeber abzuordnen. Die Aufstockungsbeträge zum Transferkurzarbeitergeld stellen sich demnach -jedenfalls im weitesten Sinne- als Gegenleistung dar. Unerheblich ist insoweit, dass die Finanzierung der Transfergesellschaft aus Sozialplanmitteln der Arbeitgeberin erfolgt ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. März 2019 – IX R 44/17

  1. FG Münster, Urteil vom 15.11.2017 – 7 K 2635/16 E []
  2. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 10.07.2008 – IX R 84/07, BFH/NV 2009, 130, unter II. 2., m.w.N.; und vom 13.03.2018 – IX R 16/17, BFHE 261, 258, BStBl II 2018, 709, Rz 9, m.w.N. []
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 27.04.1994 – XI R 41/93, BFHE 174, 352, BStBl II 1994, 653, unter II. 2.b, m.w.N., zur Freistellung []
  4. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 18.07.1985 – VI R 93/80, BFHE 144, 237, BStBl II 1985, 644, unter 1., m.w.N. []
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 01.08.2007 – XI R 18/05, BFH/NV 2007, 2104, unter II. 1., 2. zu § 3 Nr. 9 EStG a.F. []