Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung von Ehegatten in einem Alten- und Pflegeheim

Steuerpflichtige können Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung in einem Alten- und Pflegeheim nach Kürzung um eine Haushaltsersparnis als außergewöhnliche Belastung geltend machen. Sind beide Ehegatten krankheitsbedingt in einem Alten- und Pflegeheim untergebracht, ist für jeden der Ehegatten eine Haushaltsersparnis anzusetzen, wie der Bundesfinanzhof nunmehr entschieden hat.

• Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung in einem Alten- und Pflegeheim kommen als außergewöhnliche Belastung nur in Betracht, soweit dem Steuerpflichtigen zusätzliche Aufwendungen erwachsen.
• Dementsprechend sind Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung im Grundsatz um eine Haushaltsersparnis zu kürzen, es sei denn, der Pflegebedürftige behält seinen normalen Haushalt bei.
• Die Haushaltsersparnis des Steuerpflichtigen ist entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen zu schätzen.
• Sind beide Ehegatten krankheitsbedingt in einem Alten- und Pflegeheim untergebracht, ist für jeden der Ehegatten eine Haushaltsersparnis anzusetzen.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall waren beide Ehegatten seit Mai 2013 krankheitsbedingt in einem Alten- und Pflegeheim untergebracht. Sie bewohnten ein Doppelzimmer (Wohnschlafraum mit einem Vorraum, Einbauschrank, Dusche und WC). Einen weiteren Haushalt unterhielten sie seither nicht mehr. Für die Unterbringung in dem Heim, Verpflegung und Pflegeleistungen entstanden den Eheleuten nach Abzug von Erstattungsleistungen anderer Stellen Kosten in Höhe von ca. 27.500 €. Diese minderten sie monatsanteilig um eine Haushaltsersparnis für eine Person und machten den Restbetrag in ihrer Einkommensteuererklärung als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG geltend. Die Berechnung der ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten erfolgte auf der Grundlage des in § 33a EStG geregelten Unterhaltshöchstbetrags, der sich im Streitjahr 2013 auf 8.130 € belief. Das Finanzamt setzte hingegen eine Haushaltsersparnis für beide Eheleute an und kürzte die geltend gemachten Aufwendungen entsprechend. Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht Nürnberg zurück¹.

Der Bundesfinanzhof bestätigte dies weitgehend: Sind beide Ehegatten krankheitsbedingt in einem Alten- und Pflegeheim untergebracht, ist für jeden der Ehegatten eine Haushaltsersparnis anzusetzen, wenn daneben kein weiterer Haushalt geführt werde. Denn die Eheleute seien beide durch die Aufgabe des gemeinsamen Haushalts um dessen Fixkosten wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungsaufwand und Verpflegungskosten entlastet. Zudem sei der Ansatz einer Haushaltsersparnis in Höhe der ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten für jeden Ehegatten zur Vermeidung einer Doppelbegünstigung geboten. Bei den personenbezogenen Alten- und Pflegeheimkosten enthaltenen Aufwendungen für Nahrung, Getränke, übliche Unterkunft und Ähnliches handele es sich um typische Kosten der Lebensführung eines jeden Steuerpflichtigen, die bereits durch den in § 32a EStG geregelten Grundfreibetrag steuerfrei gestellt seien. Die Klage hatte daher nur im Hinblick auf die stufenweise Ermittlung der zumutbaren Belastung entsprechend dem BFH, Urteil vom 19.01.2017² Erfolg.

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen³.

In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies gilt auch für Aufwendungen für die krankheits- oder pflegebedingte Unterbringung des Steuerpflichtigen in einem Alten- oder Pflegeheim. Es gelten insoweit die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten⁴.

Derartige Kosten kommen jedoch als außergewöhnliche Belastung nur in Betracht, soweit dem Steuerpflichtigen zusätzliche Aufwendungen erwachsen⁵. Denn im Rahmen des § 33 EStG sind lediglich gegenüber der normalen Lebensführung entstehende Mehrkosten berücksichtigungsfähig. Dementsprechend sind Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung im Grundsatz um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht⁶, zu kürzen⁷, es sei denn, der Pflegebedürftige behält seinen normalen Haushalt bei⁸.

Die Haushaltsersparnis des Steuerpflichtigen schätzt die Rechtsprechung entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen⁹. Dem folgen die Finanzbehörden¹⁰. Dieser beträgt im Streitjahr 8.130 EUR.

Diese Schätzung ist realitätsgerecht und daher nicht zu beanstanden. Die Haushaltsersparnis ist durch einen Vergleich der aufgewendeten Pflegeheimkosten mit den Kosten des aufgegebenen entsprechenden privaten Haushalts zu ermitteln¹¹. Maßgröße sind insoweit die üblichen Kosten eines Einpersonenhaushalts¹¹. Diese werden in ihren Mindestanforderungen durch den in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag typisiert abgebildet.

Diese -regelmäßig zugunsten des Steuerpflichtigen wirkende- Typisierung dient der Rechtsanwendungsgleichheit und Rechtssicherheit. Die Grenzen richterlicher Rechtsanwendung sind dadurch nicht überschritten. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sind Finanzgerichte im Steuerrecht zur Typisierung befugt, sofern es sich dabei -wie vorliegend- um Gesetzesauslegung handelt¹².

Darüber hinaus ist diese Typisierung der Verwaltungspraktikabilität und dem Schutz der Privatsphäre geschuldet. Denn somit bedarf es keiner individuellen Bemessung der Haushaltsersparnis. Insbesondere sind weder das Finanzamt noch das Finanzgericht gehalten, die Differenz zwischen dem im aufgegebenen Haushalt für Unterkunft und Verpflegung tatsächlich angefallenen Aufwand und den hierfür anfallenden Kosten in einer Pflegeeinrichtung zu erheben. Auch ist von dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen -entgegen der Auffassung der Revision- kein Abschlag für Kosten der Lebensführung -etwa für Bekleidung, Körperpflege, Telekommunikation und übliche Versicherungen- vorzunehmen. Zwar mag es im Einzelfall zutreffen, dass der Bewohner eines Alten- und Pflegeheims derartige Kosten wie auch Aufwendungen betreffend das soziokulturelle Existenzminimum jenseits des Heimentgelts zu tragen hat und deshalb durch die Aufgabe des Haushalts insoweit nichts erspart. Gegen die Typisierung der Haushaltsersparnis nach dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag vermag dieser Befund jedoch nicht zu streiten. Zum einen verkennt die Revision mit ihrem Vorbringen insoweit, dass eine Pflegeeinrichtung neben Pflegeleistungen nicht nur „Kost und Logis“ gewährt, sondern in der Regel auch darüber hinaus Geselligkeit, Freizeitgestaltung, Beschäftigungstherapie, geistlich-religiöse Betreuung u.Ä. bietet. Zum anderen sind „Ungenauigkeiten“ einer jeden Typisierung wesenseigen und damit, soweit sie -wie vorliegend- in der Realitätsgerechtigkeit verbleibt, hinzunehmen.

Sind beide Ehegatten krankheitsbedingt in einem Alten- und Pflegeheim untergebracht, ist für jeden der Ehegatten eine Haushaltsersparnis anzusetzen. Denn sie sind beide durch den Aufenthalt dort und die Aufgabe des gemeinsamen Haushalts um dessen Fixkosten wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungsaufwand und Verpflegungskosten entlastet. Zudem ist der Ansatz einer Haushaltsersparnis für jeden Ehegatten geboten, weil die in den personenbezogenen Alten- und Pflegeheimkosten enthaltenen Aufwendungen für Nahrung, Getränke, übliche Unterkunft u.Ä. typische, steuerlich grundsätzlich nicht zu berücksichtigende Kosten der Lebensführung eines jeden Steuerpflichtigen sind. Die Kürzung der Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung eines Ehepaares in einem Pflegeheim lediglich um eine Haushaltsersparnis würde damit eine ungerechtfertigte Doppelbegünstigung bewirken. Denn diese Aufwendungen sind für jeden der beiden Ehegatten im Grundsatz bereits durch den in § 32a EStG geregelten Grundfreibetrag steuerfrei gestellt. Folglich liegt durch den Ansatz einer doppelten Haushaltsersparnis auch kein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes vor. Auch wenn Lebenshaltungskosten nicht proportional zur Personenzahl im Haushalt steigen, ist der Ansatz einer Haushaltsersparnis in Höhe des in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrags jedenfalls nicht verfehlt¹³. Vielmehr ist die Typisierung der Haushaltsersparnis auch insoweit realitätsgerecht. Der Ansatz einer Regelersparnis bei einem Ehepaar in Höhe von 16.260 EUR im Streitjahr entspricht den privaten Konsumausgaben eines Paares ohne Kinder im Jahr 2013 in etwa. Denn in einem solchen Haushalt wurden im Streitjahr monatlich für Nahrungsmittel, Getränke und Tabakwaren 388 EUR, für Wohnen, Energie und Wohnungsinstandhaltung 950 € sowie für Innenausstattung, Haushaltsgeräte und -gegenstände 155 € (= 1.493 € im Monat) und damit im Jahr 17.916 € verausgabt¹⁴.

Ausgehend von diesen Grundsätzen haben Finanzamt und Finanzgericht die streitigen Aufwendungen der Eltern der Ehegatten für die vollstationäre Unterbringung zu Recht -vermindert um eine Haushaltsersparnis in Höhe von 3.952 € für beide Eheleute- als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG berücksichtigt.

Anlass und Grund für den Umzug der Eheleute in die Einrichtung war nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) ihre durch Krankheit eingetretene Pflegebedürftigkeit. Insbesondere waren danach weder die Mutter noch der Vater der Ehegatten im Streitjahr in der Lage, eigenständig und selbstbestimmt einen eigenen Haushalt zu führen. Die Kosten der Heimunterbringung sind damit den Eheleuten dem Grunde nach aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies ist zwischen den Beteiligten dem Grunde nach auch nicht streitig.

Zu Recht hat das Finanzamt und ihm folgend das Finanzgericht die dem Grunde nach zu berücksichtigenden Aufwendungen um eine Haushaltsersparnis für jeden der Ehegatten in Höhe von 3.952 € gekürzt. Nur in Höhe der Differenz sind den Eheleuten durch die Unterbringung in einem Alten- und Pflegeheim gegenüber ihrer bisherigen Lebensführung zusätzliche Kosten entstanden. Denn im Streitfall haben die Eheleute ihren gemeinsamen Haushalt aufgegeben. Die Berechnung der Haushaltsersparnis im Übrigen (8.130 € × 5/12 + 8.130 € × 25/360 = 3.952, 08 €) steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit. Die in R 33.3 Abs. 2 Satz 3 EStR geregelte Berechnungsmethode, die Haushaltsersparnis mit 1/360 pro Tag, 1/12 pro Monat des in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrags anzusetzen, ist nicht zu beanstanden. Sie entspricht insbesondere dem in § 33a EStG niedergelegten Monatsprinzip¹⁵.

Die bislang vom Finanzamt berücksichtigte zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG ist allerdings entsprechend den Ausführungen im Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19.01.2017² stufenweise zu ermitteln und entsprechend um 664 € zu mindern.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 4. Oktober 2017 – VI R 22/16

1. FG Nürnberg, Urteil vom 04.05.2016 – 3 K 915/15[↩]
2. BFH, Urteil vom 19.01.2017 – VI R 75/14, BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684[↩][↩]
3. z.B. BFH, Urteile vom 18.04.2002 – III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70; vom 10.05.2007 – III R 39/05, BFHE 218, 136, BStBl II 2007, 764; vom 25.07.2007 – III R 64/06, BFH/NV 2008, 200[↩]
4. BFH, Urteile vom 14.11.2013 – VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456; vom 09.12 2010 – VI R 14/09, BFHE 232, 343, BStBl II 2011, 1011; und vom 30.03.2017 – VI R 55/15, BFH/NV 2017, 1028[↩]
5. BFH, Urteil vom 15.04.2010 – VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794[↩]
6. BFH, Urteile vom 10.08.1990 – III R 2/86, BFH/NV 1991, 231, und in BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70, sowie BFH, Urteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794[↩]
7. so bereits BFH, Urteile vom 26.07.1957 – VI 155/55 U, BFHE 65, 298, BStBl III 1957, 347; vom 22.08.1980 – VI R 138/77, BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23, und – VI R 196/77, BFHE 131, 378, BStBl II 1981, 25, sowie BFH, Urteil in BFH/NV 1991, 231[↩]
8. BFH, Urteil in BFH/NV 1991, 231, m.w.N., sowie BFH, Urteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794[↩]
9. BFH, Urteil in BFHE 229, 206, BStBl II 2010, 794; FG München, Urteil vom 05.11.2008 15 K 2814/07, EFG 2009, 345; FG Köln, Urteil vom 28.04.2009 8 K 1337/08, EFG 2010, 479[↩]
10. R 33.3 Abs. 2 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien -EStR-[↩]
11. BFH, Urteil in BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23[↩][↩]
12. BVerfG, Entscheidungen vom 31.05.1988 – 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214; vom 04.02.2005 – 2 BvR 1572/01, HFR 2005, 352; s. auch BFH, Urteile vom 21.09.2011 – I R 7/11, BFHE 235, 273, BStBl II 2014, 616; vom 27.01.2010 – IX R 31/09, BFHE 229, 90, BStBl II 2011, 28; vom 15.03.2005 – X R 39/03, BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817, sowie BFH, Urteil vom 12.12 2012 – VI R 79/10, BFHE 240, 44; Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 1 FGO Rz 144, 148; Kanzler, Finanz-Rundschau 2009, 527; Pahlke, Beiheft zum DStR, Heft 31/2011, 66[↩]
13. a.A. Schmidt/Loschelder, EStG, 36. Aufl., § 33 Rz 35 [altersheim]: doppelter Ansatz zu hoch, sondern sächliches Existenzminimum für Ehepaare nach den zweijährigen Existenzminimumberichten der Bundesregierung angemessen.[↩]
14. Statistisches Bundesamt, Fachserie 15, Heft 5, S. 40[↩]
15. BFH, Urteil vom 14.12 2016 – VI R 15/16, BFHE 256, 332, BStBl II 2017, 454[↩]