Auf­wen­dun­gen für die krank­heits­be­ding­te Unter­brin­gung von Ehe­gat­ten in einem Alten- und Pfle­ge­heim

Steu­er­pflich­ti­ge kön­nen Auf­wen­dun­gen für die krank­heits­be­ding­te Unter­brin­gung in einem Alten- und Pfle­ge­heim nach Kür­zung um eine Haus­halts­er­spar­nis als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung gel­tend machen. Sind bei­de Ehe­gat­ten krank­heits­be­dingt in einem Alten- und Pfle­ge­heim unter­ge­bracht, ist für jeden der Ehe­gat­ten eine Haus­halts­er­spar­nis anzu­set­zen, wie der Bun­des­fi­nanz­hof nun­mehr ent­schie­den hat.

Auf­wen­dun­gen für die krank­heits­be­ding­te Unter­brin­gung von Ehe­gat­ten in einem Alten- und Pfle­ge­heim
  • Auf­wen­dun­gen für die krank­heits­be­ding­te Unter­brin­gung in einem Alten- und Pfle­ge­heim kom­men als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung nur in Betracht, soweit dem Steu­er­pflich­ti­gen zusätz­li­che Auf­wen­dun­gen erwach­sen.
  • Dem­entspre­chend sind Auf­wen­dun­gen für die krank­heits­be­ding­te Unter­brin­gung im Grund­satz um eine Haus­halts­er­spar­nis zu kür­zen, es sei denn, der Pfle­ge­be­dürf­ti­ge behält sei­nen nor­ma­len Haus­halt bei.
  • Die Haus­halts­er­spar­nis des Steu­er­pflich­ti­gen ist ent­spre­chend dem in § 33a Abs. 1 EStG vor­ge­se­he­nen Höchst­be­trag für den Unter­halt unter­halts­be­dürf­ti­ger Per­so­nen zu schät­zen.
  • Sind bei­de Ehe­gat­ten krank­heits­be­dingt in einem Alten- und Pfle­ge­heim unter­ge­bracht, ist für jeden der Ehe­gat­ten eine Haus­halts­er­spar­nis anzu­set­zen.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall waren bei­de Ehe­gat­ten seit Mai 2013 krank­heits­be­dingt in einem Alten- und Pfle­ge­heim unter­ge­bracht. Sie bewohn­ten ein Dop­pel­zim­mer (Wohn­schlaf­raum mit einem Vor­raum, Ein­bau­schrank, Dusche und WC). Einen wei­te­ren Haus­halt unter­hiel­ten sie seit­her nicht mehr. Für die Unter­brin­gung in dem Heim, Ver­pfle­gung und Pfle­ge­leis­tun­gen ent­stan­den den Ehe­leu­ten nach Abzug von Erstat­tungs­leis­tun­gen ande­rer Stel­len Kos­ten in Höhe von ca. 27.500 €. Die­se min­der­ten sie monats­an­tei­lig um eine Haus­halts­er­spar­nis für eine Per­son und mach­ten den Rest­be­trag in ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung nach § 33 EStG gel­tend. Die Berech­nung der erspar­ten Ver­pfle­gungs- und Unter­brin­gungs­kos­ten erfolg­te auf der Grund­la­ge des in § 33a EStG gere­gel­ten Unter­halts­höchst­be­trags, der sich im Streit­jahr 2013 auf 8.130 € belief. Das Finanz­amt setz­te hin­ge­gen eine Haus­halts­er­spar­nis für bei­de Ehe­leu­te an und kürz­te die gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen ent­spre­chend. Die hier­ge­gen erho­be­ne Kla­ge wies das Finanz­ge­richt Nürn­berg zurück 1.

Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te dies weit­ge­hend: Sind bei­de Ehe­gat­ten krank­heits­be­dingt in einem Alten- und Pfle­ge­heim unter­ge­bracht, ist für jeden der Ehe­gat­ten eine Haus­halts­er­spar­nis anzu­set­zen, wenn dane­ben kein wei­te­rer Haus­halt geführt wer­de. Denn die Ehe­leu­te sei­en bei­de durch die Auf­ga­be des gemein­sa­men Haus­halts um des­sen Fix­kos­ten wie Mie­te oder Zins­auf­wen­dun­gen, Grund­ge­bühr für Strom, Was­ser etc. sowie Rei­ni­gungs­auf­wand und Ver­pfle­gungs­kos­ten ent­las­tet. Zudem sei der Ansatz einer Haus­halts­er­spar­nis in Höhe der erspar­ten Ver­pfle­gungs- und Unter­brin­gungs­kos­ten für jeden Ehe­gat­ten zur Ver­mei­dung einer Dop­pel­be­güns­ti­gung gebo­ten. Bei den per­so­nen­be­zo­ge­nen Alten- und Pfle­ge­heim­kos­ten ent­hal­te­nen Auf­wen­dun­gen für Nah­rung, Geträn­ke, übli­che Unter­kunft und Ähn­li­ches han­de­le es sich um typi­sche Kos­ten der Lebens­füh­rung eines jeden Steu­er­pflich­ti­gen, die bereits durch den in § 32a EStG gere­gel­ten Grund­frei­be­trag steu­er­frei gestellt sei­en. Die Kla­ge hat­te daher nur im Hin­blick auf die stu­fen­wei­se Ermitt­lung der zumut­ba­ren Belas­tung ent­spre­chend dem BFH, Urteil vom 19.01.2017 2 Erfolg.

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Ein­kom­men­steu­er auf Antrag ermä­ßigt, wenn einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stands erwach­sen (außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung). Auf­wen­dun­gen erwach­sen dem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig, wenn er sich ihnen aus recht­li­chen, tat­säch­li­chen oder sitt­li­chen Grün­den nicht ent­zie­hen kann und soweit die Auf­wen­dun­gen den Umstän­den nach not­wen­dig sind und einen ange­mes­se­nen Betrag nicht über­stei­gen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind Auf­wen­dun­gen außer­ge­wöhn­lich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, son­dern auch ihrer Art und dem Grun­de nach außer­halb des Übli­chen lie­gen. Die übli­chen Auf­wen­dun­gen der Lebens­füh­rung, die in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums durch den Grund­frei­be­trag abge­gol­ten sind, sind aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 33 EStG aus­ge­schlos­sen 3.

In stän­di­ger Recht­spre­chung geht der BFH davon aus, dass Krank­heits­kos­ten dem Steu­er­pflich­ti­gen aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig erwach­sen. Dies gilt auch für Auf­wen­dun­gen für die krank­heits- oder pfle­ge­be­ding­te Unter­brin­gung des Steu­er­pflich­ti­gen in einem Alten- oder Pfle­ge­heim. Es gel­ten inso­weit die all­ge­mei­nen Grund­sät­ze über die Abzieh­bar­keit von Krank­heits­kos­ten 4.

Der­ar­ti­ge Kos­ten kom­men jedoch als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung nur in Betracht, soweit dem Steu­er­pflich­ti­gen zusätz­li­che Auf­wen­dun­gen erwach­sen 5. Denn im Rah­men des § 33 EStG sind ledig­lich gegen­über der nor­ma­len Lebens­füh­rung ent­ste­hen­de Mehr­kos­ten berück­sich­ti­gungs­fä­hig. Dem­entspre­chend sind Auf­wen­dun­gen für die krank­heits­be­ding­te Unter­brin­gung im Grund­satz um eine Haus­halts­er­spar­nis, die der Höhe nach den erspar­ten Ver­pfle­gungs- und Unter­brin­gungs­kos­ten ent­spricht 6, zu kür­zen 7, es sei denn, der Pfle­ge­be­dürf­ti­ge behält sei­nen nor­ma­len Haus­halt bei 8.

Die Haus­halts­er­spar­nis des Steu­er­pflich­ti­gen schätzt die Recht­spre­chung ent­spre­chend dem in § 33a Abs. 1 EStG vor­ge­se­he­nen Höchst­be­trag für den Unter­halt unter­halts­be­dürf­ti­ger Per­so­nen 9. Dem fol­gen die Finanz­be­hör­den 10. Die­ser beträgt im Streit­jahr 8.130 EUR.

Die­se Schät­zung ist rea­li­täts­ge­recht und daher nicht zu bean­stan­den. Die Haus­halts­er­spar­nis ist durch einen Ver­gleich der auf­ge­wen­de­ten Pfle­ge­heim­kos­ten mit den Kos­ten des auf­ge­ge­be­nen ent­spre­chen­den pri­va­ten Haus­halts zu ermit­teln 11. Maß­grö­ße sind inso­weit die übli­chen Kos­ten eines Ein­per­so­nen­haus­halts 11. Die­se wer­den in ihren Min­dest­an­for­de­run­gen durch den in § 33a Abs. 1 EStG vor­ge­se­he­nen Höchst­be­trag typi­siert abge­bil­det.

Die­se ‑regel­mä­ßig zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen wir­ken­de- Typi­sie­rung dient der Rechts­an­wen­dungs­gleich­heit und Rechts­si­cher­heit. Die Gren­zen rich­ter­li­cher Rechts­an­wen­dung sind dadurch nicht über­schrit­ten. Denn nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts sind Finanz­ge­rich­te im Steu­er­recht zur Typi­sie­rung befugt, sofern es sich dabei ‑wie vor­lie­gend- um Geset­zes­aus­le­gung han­delt 12.

Dar­über hin­aus ist die­se Typi­sie­rung der Ver­wal­tungs­prak­ti­ka­bi­li­tät und dem Schutz der Pri­vat­sphä­re geschul­det. Denn somit bedarf es kei­ner indi­vi­du­el­len Bemes­sung der Haus­halts­er­spar­nis. Ins­be­son­de­re sind weder das Finanz­amt noch das Finanz­ge­richt gehal­ten, die Dif­fe­renz zwi­schen dem im auf­ge­ge­be­nen Haus­halt für Unter­kunft und Ver­pfle­gung tat­säch­lich ange­fal­le­nen Auf­wand und den hier­für anfal­len­den Kos­ten in einer Pfle­ge­ein­rich­tung zu erhe­ben. Auch ist von dem in § 33a Abs. 1 EStG vor­ge­se­he­nen Höchst­be­trag für den Unter­halt unter­halts­be­dürf­ti­ger Per­so­nen ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Revi­si­on- kein Abschlag für Kos­ten der Lebens­füh­rung ‑etwa für Beklei­dung, Kör­per­pfle­ge, Tele­kom­mu­ni­ka­ti­on und übli­che Ver­si­che­run­gen- vor­zu­neh­men. Zwar mag es im Ein­zel­fall zutref­fen, dass der Bewoh­ner eines Alten- und Pfle­ge­heims der­ar­ti­ge Kos­ten wie auch Auf­wen­dun­gen betref­fend das sozio­kul­tu­rel­le Exis­tenz­mi­ni­mum jen­seits des Hei­ment­gelts zu tra­gen hat und des­halb durch die Auf­ga­be des Haus­halts inso­weit nichts erspart. Gegen die Typi­sie­rung der Haus­halts­er­spar­nis nach dem in § 33a Abs. 1 EStG vor­ge­se­he­nen Höchst­be­trag ver­mag die­ser Befund jedoch nicht zu strei­ten. Zum einen ver­kennt die Revi­si­on mit ihrem Vor­brin­gen inso­weit, dass eine Pfle­ge­ein­rich­tung neben Pfle­ge­leis­tun­gen nicht nur "Kost und Logis" gewährt, son­dern in der Regel auch dar­über hin­aus Gesel­lig­keit, Frei­zeit­ge­stal­tung, Beschäf­ti­gungs­the­ra­pie, geist­lich-reli­giö­se Betreu­ung u.Ä. bie­tet. Zum ande­ren sind "Unge­nau­ig­kei­ten" einer jeden Typi­sie­rung wesens­ei­gen und damit, soweit sie ‑wie vor­lie­gend- in der Rea­li­täts­ge­rech­tig­keit ver­bleibt, hin­zu­neh­men.

Sind bei­de Ehe­gat­ten krank­heits­be­dingt in einem Alten- und Pfle­ge­heim unter­ge­bracht, ist für jeden der Ehe­gat­ten eine Haus­halts­er­spar­nis anzu­set­zen. Denn sie sind bei­de durch den Auf­ent­halt dort und die Auf­ga­be des gemein­sa­men Haus­halts um des­sen Fix­kos­ten wie Mie­te oder Zins­auf­wen­dun­gen, Grund­ge­bühr für Strom, Was­ser etc. sowie Rei­ni­gungs­auf­wand und Ver­pfle­gungs­kos­ten ent­las­tet. Zudem ist der Ansatz einer Haus­halts­er­spar­nis für jeden Ehe­gat­ten gebo­ten, weil die in den per­so­nen­be­zo­ge­nen Alten- und Pfle­ge­heim­kos­ten ent­hal­te­nen Auf­wen­dun­gen für Nah­rung, Geträn­ke, übli­che Unter­kunft u.Ä. typi­sche, steu­er­lich grund­sätz­lich nicht zu berück­sich­ti­gen­de Kos­ten der Lebens­füh­rung eines jeden Steu­er­pflich­ti­gen sind. Die Kür­zung der Auf­wen­dun­gen für eine krank­heits­be­ding­te Unter­brin­gung eines Ehe­paa­res in einem Pfle­ge­heim ledig­lich um eine Haus­halts­er­spar­nis wür­de damit eine unge­recht­fer­tig­te Dop­pel­be­güns­ti­gung bewir­ken. Denn die­se Auf­wen­dun­gen sind für jeden der bei­den Ehe­gat­ten im Grund­satz bereits durch den in § 32a EStG gere­gel­ten Grund­frei­be­trag steu­er­frei gestellt. Folg­lich liegt durch den Ansatz einer dop­pel­ten Haus­halts­er­spar­nis auch kein Ver­stoß gegen Art. 6 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes vor. Auch wenn Lebens­hal­tungs­kos­ten nicht pro­por­tio­nal zur Per­so­nen­zahl im Haus­halt stei­gen, ist der Ansatz einer Haus­halts­er­spar­nis in Höhe des in § 33a Abs. 1 EStG vor­ge­se­he­nen Höchst­be­trags jeden­falls nicht ver­fehlt 13. Viel­mehr ist die Typi­sie­rung der Haus­halts­er­spar­nis auch inso­weit rea­li­täts­ge­recht. Der Ansatz einer Regel­er­spar­nis bei einem Ehe­paar in Höhe von 16.260 EUR im Streit­jahr ent­spricht den pri­va­ten Kon­sum­aus­ga­ben eines Paa­res ohne Kin­der im Jahr 2013 in etwa. Denn in einem sol­chen Haus­halt wur­den im Streit­jahr monat­lich für Nah­rungs­mit­tel, Geträn­ke und Tabak­wa­ren 388 EUR, für Woh­nen, Ener­gie und Woh­nungs­in­stand­hal­tung 950 € sowie für Innen­aus­stat­tung, Haus­halts­ge­rä­te und ‑gegen­stän­de 155 € (= 1.493 € im Monat) und damit im Jahr 17.916 € ver­aus­gabt 14.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen haben Finanz­amt und Finanz­ge­richt die strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen der Eltern der Ehe­gat­ten für die voll­sta­tio­nä­re Unter­brin­gung zu Recht ‑ver­min­dert um eine Haus­halts­er­spar­nis in Höhe von 3.952 € für bei­de Ehe­leu­te- als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung nach § 33 EStG berück­sich­tigt.

Anlass und Grund für den Umzug der Ehe­leu­te in die Ein­rich­tung war nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) ihre durch Krank­heit ein­ge­tre­te­ne Pfle­ge­be­dürf­tig­keit. Ins­be­son­de­re waren danach weder die Mut­ter noch der Vater der Ehe­gat­ten im Streit­jahr in der Lage, eigen­stän­dig und selbst­be­stimmt einen eige­nen Haus­halt zu füh­ren. Die Kos­ten der Heim­un­ter­brin­gung sind damit den Ehe­leu­ten dem Grun­de nach aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig erwach­sen. Dies ist zwi­schen den Betei­lig­ten dem Grun­de nach auch nicht strei­tig.

Zu Recht hat das Finanz­amt und ihm fol­gend das Finanz­ge­richt die dem Grun­de nach zu berück­sich­ti­gen­den Auf­wen­dun­gen um eine Haus­halts­er­spar­nis für jeden der Ehe­gat­ten in Höhe von 3.952 € gekürzt. Nur in Höhe der Dif­fe­renz sind den Ehe­leu­ten durch die Unter­brin­gung in einem Alten- und Pfle­ge­heim gegen­über ihrer bis­he­ri­gen Lebens­füh­rung zusätz­li­che Kos­ten ent­stan­den. Denn im Streit­fall haben die Ehe­leu­te ihren gemein­sa­men Haus­halt auf­ge­ge­ben. Die Berech­nung der Haus­halts­er­spar­nis im Übri­gen (8.130 € × 5/​12 + 8.130 € × 25/​360 = 3.952, 08 €) steht zwi­schen den Betei­lig­ten zu Recht nicht im Streit. Die in R 33.3 Abs. 2 Satz 3 EStR gere­gel­te Berech­nungs­me­tho­de, die Haus­halts­er­spar­nis mit 1/​360 pro Tag, 1/​12 pro Monat des in § 33a Abs. 1 EStG vor­ge­se­he­nen Höchst­be­trags anzu­set­zen, ist nicht zu bean­stan­den. Sie ent­spricht ins­be­son­de­re dem in § 33a EStG nie­der­ge­leg­ten Monats­prin­zip 15.

Die bis­lang vom Finanz­amt berück­sich­tig­te zumut­ba­re Belas­tung nach § 33 Abs. 3 EStG ist aller­dings ent­spre­chend den Aus­füh­run­gen im Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 19.01.2017 2 stu­fen­wei­se zu ermit­teln und ent­spre­chend um 664 € zu min­dern.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Okto­ber 2017 – VI R 22/​16

  1. FG Nürn­berg, Urteil vom 04.05.2016 – 3 K 915/​15[]
  2. BFH, Urteil vom 19.01.2017 – VI R 75/​14, BFHE 256, 339, BSt­Bl II 2017, 684[][]
  3. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.04.2002 – III R 15/​00, BFHE 199, 135, BSt­Bl II 2003, 70; vom 10.05.2007 – III R 39/​05, BFHE 218, 136, BSt­Bl II 2007, 764; vom 25.07.2007 – III R 64/​06, BFH/​NV 2008, 200[]
  4. BFH, Urtei­le vom 14.11.2013 – VI R 20/​12, BFHE 244, 285, BSt­Bl II 2014, 456; vom 09.12 2010 – VI R 14/​09, BFHE 232, 343, BSt­Bl II 2011, 1011; und vom 30.03.2017 – VI R 55/​15, BFH/​NV 2017, 1028[]
  5. BFH, Urteil vom 15.04.2010 – VI R 51/​09, BFHE 229, 206, BSt­Bl II 2010, 794[]
  6. BFH, Urtei­le vom 10.08.1990 – III R 2/​86, BFH/​NV 1991, 231, und in BFHE 199, 135, BSt­Bl II 2003, 70, sowie BFH, Urteil in BFHE 229, 206, BSt­Bl II 2010, 794[]
  7. so bereits BFH, Urtei­le vom 26.07.1957 – VI 155/​55 U, BFHE 65, 298, BSt­Bl III 1957, 347; vom 22.08.1980 – VI R 138/​77, BFHE 131, 381, BSt­Bl II 1981, 23, und – VI R 196/​77, BFHE 131, 378, BSt­Bl II 1981, 25, sowie BFH, Urteil in BFH/​NV 1991, 231[]
  8. BFH, Urteil in BFH/​NV 1991, 231, m.w.N., sowie BFH, Urteil in BFHE 229, 206, BSt­Bl II 2010, 794[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 229, 206, BSt­Bl II 2010, 794; FG Mün­chen, Urteil vom 05.11.2008 15 K 2814/​07, EFG 2009, 345; FG Köln, Urteil vom 28.04.2009 8 K 1337/​08, EFG 2010, 479[]
  10. R 33.3 Abs. 2 Satz 2 der Ein­kom­men­steu­er-Richt­li­ni­en ‑EStR-[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 131, 381, BSt­Bl II 1981, 23[][]
  12. BVerfG, Ent­schei­dun­gen vom 31.05.1988 – 1 BvR 520/​83, BVerfGE 78, 214; vom 04.02.2005 – 2 BvR 1572/​01, HFR 2005, 352; s. auch BFH, Urtei­le vom 21.09.2011 – I R 7/​11, BFHE 235, 273, BSt­Bl II 2014, 616; vom 27.01.2010 – IX R 31/​09, BFHE 229, 90, BSt­Bl II 2011, 28; vom 15.03.2005 – X R 39/​03, BFHE 209, 320, BSt­Bl II 2005, 817, sowie BFH, Urteil vom 12.12 2012 – VI R 79/​10, BFHE 240, 44; Sun­der-Plass­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 1 FGO Rz 144, 148; Kanz­ler, Finanz-Rund­schau 2009, 527; Pahl­ke, Bei­heft zum DStR, Heft 31/​2011, 66[]
  13. a.A. Schmidt/​Loschelder, EStG, 36. Aufl., § 33 Rz 35 [alters­heim]: dop­pel­ter Ansatz zu hoch, son­dern säch­li­ches Exis­tenz­mi­ni­mum für Ehe­paa­re nach den zwei­jäh­ri­gen Exis­tenz­mi­ni­mum­be­rich­ten der Bun­des­re­gie­rung ange­mes­sen.[]
  14. Sta­tis­ti­sches Bun­des­amt, Fach­se­rie 15, Heft 5, S. 40[]
  15. BFH, Urteil vom 14.12 2016 – VI R 15/​16, BFHE 256, 332, BSt­Bl II 2017, 454[]