Aus­bil­dungs­frei­be­trag

Der Bun­des­fi­nanz­hof beur­teilt den Aus­bil­dungs­frei­be­trag des § 33a Abs. 2 EStG als ver­fas­sungs­kon­form, der Mehr­be­darf, der Eltern für den Unter­halt eines aus­wär­tig zu Aus­bil­dungs­zwe­cken unter­ge­brach­ten voll­jäh­ri­gen Kin­des ent­steht, wird hier­nach in aus­rei­chen­dem Maße steu­er­lich berück­sich­tigt.

Aus­bil­dungs­frei­be­trag

Die Fra­ge, ob der Mehr­be­darf für ein aus­wär­tig zu Aus­bil­dungs­zwe­cken unter­ge­brach­tes, voll­jäh­ri­ges Kind in aus­rei­chen­dem Maße steu­er­lich berück­sich­tigt wird, ist nicht iso­liert am Maß­stab des Aus­bil­dungs­frei­be­trags nach § 33a Abs. 2 EStG zu prü­fen. Die Prü­fung der Ver­fas­sungs­kon­for­mi­tät ist viel­mehr unter Zusam­men­rech­nung der Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG sowie des Frei­be­trags nach § 33a Abs. 2 EStG vor­zu­neh­men 1.

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall mach­te ein Ehe­paar, des­sen Toch­ter aus­wärts an einer Uni­ver­si­tät stu­dier­te, in einem finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren gegen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2003 erfolg­los ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken gel­tend gegen die Höhe des in § 33a Abs. 2 EStG vor­ge­se­he­nen Frei­be­trags von 924 €, der den Son­der­be­darf für aus­wärts stu­die­ren­de Kin­der abgel­ten soll.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs darf der Aus­bil­dungs­frei­be­trag jedoch nicht iso­liert betrach­tet wer­den; viel­mehr sind bei Prü­fung einer aus­rei­chen­den steu­er­li­chen Ent­las­tung auch der Kin­der­frei­be­trag sowie der eben­so für Kin­der zu gewäh­ren­de Frei­be­trag für den Betreu­ungs- und Erzie­hungs- oder Aus­bil­dungs­be­darf nach § 32 Abs. 6 EStG ein­zu­be­zie­hen. Die Sum­me die­ser für ein Ehe­paar anzu­set­zen­den Frei­be­trä­ge belief sich im Jahr 2003 ein­schließ­lich des Aus­bil­dungs­frei­be­trags auf 6.732 €. Dies ist nach Ansicht des BFH aus­rei­chend, wie auch ein Ver­gleich mit den nach dem BAföG vor­ge­se­he­nen Sät­zen zeigt. Die BAföG-För­de­rung für einen aus­wärts stu­die­ren­den Stu­den­ten betrug im Jahr 2003 monat­lich 433 €, somit jähr­lich 5.592 €, und lag damit unter den steu­er­lich anzu­set­zen­den Beträ­gen. Die Rechts­la­ge ent­spricht nach Ansicht des BFH den Vor­ga­ben des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 2, wonach dass als Ver­gleichs­re­ge­lung, zu der die zur ver­fas­sungs­recht­li­chen Prü­fung gestell­ten steu­er­li­chen Höchst­be­trä­ge in Bezie­hung zu set­zen sind, auch die Sät­ze nach dem BAföG in Betracht kom­men.

Nach § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG wird bei der Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er für jedes zu berück­sich­ti­gen­de Kind ein Frei­be­trag von 1.824 € für das säch­li­che Exis­tenz­mi­ni­mum des Kin­des (Kin­der­frei­be­trag) sowie ein Frei­be­trag von 1.080 € für den Betreu­ungs- und Erzie­hungs- oder Aus­bil­dungs­be­darf des Kin­des vom Ein­kom­men abge­zo­gen. Bei Ehe­gat­ten, die –wie die Klä­ger– zusam­men zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lagt wer­den, ver­dop­peln sich die Beträ­ge, wenn das Kind zu bei­den Ehe­gat­ten in einem Kind­schafts­ver­hält­nis steht (§ 32 Abs. 6 Satz 2 EStG).

Zur Abgel­tung des Son­der­be­darfs eines sich in Berufs­aus­bil­dung befin­den­den, aus­wär­tig unter­ge­brach­ten, voll­jäh­ri­gen Kin­des, für das Anspruch auf einen Kin­der­frei­be­trag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kin­der­geld besteht, kön­nen Eltern einen Frei­be­trag von maxi­mal 924 € je Kalen­der­jahr vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abzie­hen (§ 33a Abs. 2 EStG). Die Sum­me der (dop­pel­ten) Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG sowie des Frei­be­trags nach § 33a Abs. 2 EStG für ein Kind belief sich im Streit­jahr 2003 auf 6.732 €. Damit ist der Bedarf der Toch­ter ein­schließ­lich des Son­der­be­darfs für ihre aus­wär­ti­ge Unter­brin­gung in aus­rei­chen­dem Maße abge­deckt. Der Umstand, dass die Klä­ger auf­grund der Ver­gleichs­rech­nung nach § 31 EStG nicht den Abzug der Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG bean­spru­chen kön­nen, weil für sie das Kin­der­geld güns­ti­ger ist als die Steu­er­min­de­rung, die sich bei Ansatz der Frei­be­trä­ge ergä­be, ändert hier­an nichts.

Es ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht gebo­ten, den Auf­wand, der wegen der aus­wär­ti­gen Unter­brin­gung ihrer Toch­ter erwach­sen ist, wei­ter­ge­hend steu­er­lich zu ent­las­ten. Die Beschrän­kung des Abzugs nach § 33a Abs. 2 EStG auf 924 EUR ist ver­fas­sungs­kon­form.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts müs­sen Auf­wen­dun­gen für die Berufs­aus­bil­dung von Kin­dern, ins­be­son­de­re für deren aus­wär­ti­ge Unter­brin­gung, von Ver­fas­sungs wegen nicht genau­so behan­delt wer­den wie Auf­wen­dun­gen für die Siche­rung des Exis­tenz­mi­ni­mums 3. Wählt der Gesetz­ge­ber den Weg der ein­kom­men­steu­er­li­chen Absetz­bar­keit sol­cher Auf­wen­dun­gen (§ 33a Abs. 2 EStG), so liegt ein Ver­stoß gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) jeden­falls dann nicht vor, wenn er die Absetz­bar­keit auf die Hälf­te der übli­cher­wei­se anfal­len­den Kos­ten begrenzt. Eine sol­che Begren­zung ist ver­fas­sungs­kon­form, da es sich nicht um Auf­wen­dun­gen für die Siche­rung des Exis­tenz­mi­ni­mums im enge­ren Sin­ne han­delt, die der Gesetz­ge­ber in rea­li­täts­ge­rech­ter Höhe zum Abzug zulas­sen muss 4.

In der spä­te­ren Ent­schei­dung 5 gab das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt dem Gesetz­ge­ber auf, den finan­zi­el­len Bedarf, der Eltern für die Betreu­ung ihrer Kin­der ent­steht, zusätz­lich zum Frei­be­trag für das säch­li­che Exis­tenz­mi­ni­mum zu berück­sich­ti­gen und bis zum Jahr 2000 eine ent­spre­chen­de gesetz­li­che Rege­lung zu tref­fen.

Der Gesetz­ge­ber schuf dar­auf­hin zunächst durch das Gesetz zur Fami­li­en­för­de­rung vom 22. Dezem­ber 1999 6 einen Frei­be­trag für den Betreu­ungs- und Erzie­hungs­be­darf von 1.512 DM für unter 16 Jah­re alte Kin­der, der durch das Zwei­te Gesetz zur Fami­li­en­för­de­rung vom 16. August 2001 7 ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2002 durch einen ein­heit­li­chen Frei­be­trag für den Betreu­ungs- und Erzie­hungs- oder Aus­bil­dungs­be­darf von 1.080 € abge­löst wur­de; die Beschrän­kung auf Kin­der unter 16 Jah­ren wur­de auf­ge­ho­ben. Gleich­zei­tig wur­de der Aus­bil­dungs­frei­be­trag nach § 33a Abs. 2 EStG auf die Fäl­le beschränkt, in denen ein voll­jäh­ri­ges Kind, das sich in Berufs­aus­bil­dung befin­det und für das ein Anspruch auf einen Kin­der­frei­be­trag oder auf Kin­der­geld besteht, aus­wär­tig unter­ge­bracht ist. Der frü­he­re Frei­be­trag von 4.200 DM wur­de auf 924 € abge­senkt.

Der Son­der­be­darf für eine aus­wär­ti­ge Unter­brin­gung nach § 33a Abs. 2 EStG ist dem­nach seit 2002 nur noch eine (ein­zel­ne) Kom­po­nen­te der steu­er­li­chen Ent­las­tung von Eltern, deren Kin­der sich in Aus­bil­dung befin­den. Bei Beur­tei­lung der Fra­ge, ob die steu­er­li­che Ent­las­tung von Eltern mit voll­jäh­ri­gen, zu Aus­bil­dungs­zwe­cken aus­wär­tig unter­ge­brach­ten Kin­dern aus­rei­chend hoch ist, sind alle Bestand­tei­le des Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleichs ein­zu­be­zie­hen. Eine iso­lier­te Betrach­tung des Frei­be­trags nach § 33a Abs. 2 EStG ist nicht zuläs­sig 8. Wird eine ver­fas­sungs­wid­rig zu nied­ri­ge Berück­sich­ti­gung der Leis­tungs­fä­hig­keit auf­grund von Unter­halts­zah­lun­gen gel­tend gemacht, so ist das gesam­te betrof­fe­ne Nor­men­ge­flecht in den Blick zu neh­men 9. Bei der Prü­fung einer aus­rei­chen­den steu­er­li­chen Ent­las­tung von Eltern mit aus­wärts stu­die­ren­den Kin­dern ist somit von einem Gesamt­be­trag von 6.732 € (Streit­jahr 2003) aus­zu­ge­hen, der sich aus einer Addi­ti­on der (dop­pel­ten) Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG und des Frei­be­trags nach § 33a Abs. 2 EStG ergibt.

Der Hin­weis auf die nach dem BAföG vor­ge­se­he­nen För­der­be­trä­ge führt zu kei­ner abwei­chen­den recht­li­chen Beur­tei­lung. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat­te in einem Beschluss 4, der zu einer Rechts­la­ge ergan­gen war, in der noch kein Betreu­ungs- und Erzie­hungs- oder Aus­bil­dungs­frei­be­trag gesetz­lich vor­ge­se­hen war, aus­ge­führt, dass als Ver­gleichs­re­ge­lung, zu der die zur ver­fas­sungs­recht­li­chen Prü­fung gestell­ten steu­er­li­chen Höchst­be­trä­ge in Bezie­hung zu set­zen sind, auch die Sät­ze nach dem BAföG in Betracht kom­men. Bei einer Addi­ti­on der (dop­pel­ten) Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG und des Frei­be­trags nach § 33a Abs. 2 EStG über­stei­gen die­se die im Streit­jahr nach dem BAföG anzu­set­zen­den Beträ­ge: Im Jahr 2003 belief sich der Bedarf für Stu­die­ren­de an einer Hoch­schu­le auf 333 €; der Betrag erhöh­te sich um 133 € auf 466 €, wenn der Stu­die­ren­de nicht bei den Eltern wohn­te (§ 13 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 2 BAföG a.F.). Der sich hier­aus erge­ben­de Jah­res­be­trag von 5.592 € liegt unter der Sum­me der (dop­pel­ten) Frei­be­trä­ge nach § 32 Abs. 6 EStG und des Frei­be­trags nach § 33a Abs. 2 EStG, die sich auf 6.732 € beläuft. Auch hier­aus ist zu erse­hen, dass die steu­er­li­che Ent­las­tung aus­rei­chend ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Novem­ber 2010 – III R 111/​07

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 17.12.2009 – VI R 63/​08, BFHE 227, 487, BSt­Bl II 2010, 341[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 26.01.1994 – 1 BvL 12/​86[]
  3. BVerfG, Beschluss vom 26.01.1994 – 1 BvL 12/​86, BVerfGE 89, 346, BSt­Bl II 1994, 307[]
  4. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 89, 346, BSt­Bl II 1994, 307[][]
  5. BVerfG, Beschluss vom 10.11.1998 – 2 BvR 1057/​91, 2 BvR 1226/​91, 2 BvR 980/​91, BVerfGE 99, 216, BSt­Bl II 1999, 182[]
  6. BGBl I 1999, 2552, BSt­Bl I 2000, 4[]
  7. BGBl I 2001, 2074, BSt­Bl I 2001, 533[]
  8. BFH, Urteil vom 17.12.2009 – VI R 63/​08, BFHE 227, 487, BSt­Bl II 2010, 341; eben­so Hufeld, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 33a Rz C 2[]
  9. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2009 – 2 BvR 1966/​04, HFR 2010, 173[]