Aus­fall einer pri­va­ten Dar­le­hens­for­de­rung – und der ein­kom­men­steu­er­li­che Verlust

Der end­gül­ti­ge Aus­fall einer Kapi­tal­for­de­rung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der pri­va­ten Ver­mö­gens­sphä­re führt nach Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er zu einem steu­er­lich anzu Ver­lust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG1.

Aus­fall einer pri­va­ten Dar­le­hens­for­de­rung – und der ein­kom­men­steu­er­li­che Verlust

Für die Berück­sich­ti­gung des Ver­lusts aus dem Aus­fall einer pri­va­ten Kapi­tal­for­de­rung muss end­gül­tig fest­ste­hen, dass der Schuld­ner kei­ne (wei­te­ren) Zah­lun­gen mehr leis­ten wird. Bei insol­venz­frei­er Auf­lö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft als For­de­rungs­schuld­ne­rin kann davon regel­mä­ßig erst bei Abschluss der Liqui­da­ti­on aus­ge­gan­gen wer­den, sofern sich nicht aus beson­de­ren Umstän­den aus­nahms­wei­se etwas ande­res ergibt.

Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen auch der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von sons­ti­gen Kapi­tal­for­de­run­gen jeder Art i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Dabei gilt als Ver­äu­ße­rung i.S. des Sat­zes 1 auch die Ein­lö­sung, Rück­zah­lung, Abtre­tung oder ver­deck­te Ein­la­ge in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 EStG). Gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 Halb­satz 1 EStG ist Gewinn i.S. des § 20 Abs. 2 EStG der Unter­schied zwi­schen den Ein­nah­men aus der Ver­äu­ße­rung nach Abzug der Auf­wen­dun­gen, die im unmit­tel­ba­ren sach­li­chen Zusam­men­hang mit dem Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft ste­hen, und den Anschaffungskosten.

Nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 24.10.20172 führt der end­gül­ti­ge Aus­fall einer Kapi­tal­for­de­rung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der pri­va­ten Ver­mö­gens­sphä­re nach Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er zu einem steu­er­lich anzu Ver­lust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG3. Zwar fehlt es bei einem For­de­rungs­aus­fall an dem eine Ver­äu­ße­rung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG kenn­zeich­nen­den Rechts­trä­ger­wech­sel. Aus der Gleich­stel­lung der Rück­zah­lung mit dem Tat­be­stand der Ver­äu­ße­rung einer Kapi­tal­for­de­rung in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG folgt jedoch, dass auch eine end­gül­tig aus­blei­ben­de Rück­zah­lung zu einem Ver­lust i.S. des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG füh­ren kann4. Wirt­schaft­lich betrach­tet macht es kei­nen Unter­schied, ob der Steu­er­pflich­ti­ge die For­de­rung noch kurz vor dem Aus­fall zu Null ver­äu­ßert, oder ob er sie ‑weil er kei­nen Käu­fer fin­det oder auf eine Quo­te hofft- behält. In bei­den Fäl­len erlei­det der Steu­er­pflich­ti­ge eine Ein­bu­ße sei­ner wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit, die die glei­che steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung fin­den muss5. Von einem For­de­rungs­aus­fall ist aller­dings erst dann aus­zu­ge­hen, wenn end­gül­tig fest­steht, dass (über bereits bezahl­te Beträ­ge hin­aus) kei­ne wei­te­ren Rück­zah­lun­gen mehr erfol­gen wer­den6.

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Das Vor­lie­gen einer Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ist im Grund­satz auch bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S. des § 20 EStG ‑für jede ein­zel­ne Kapi­tal­an­la­ge getrennt- zu prü­fen7. Das Erfor­der­nis der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht gilt grund­sätz­lich für alle Ein­kunfts­ar­ten, aller­dings unter Berück­sich­ti­gung ihrer jewei­li­gen Beson­der­hei­ten hin­sicht­lich der Ein­künf­teer­mitt­lung. Nach dem BFH, Urteil vom 14.03.2017 – VIII R 38/​158 bedin­gen die durch das UntS­tRefG 2008 mit der Abgel­tungs­teu­er als Sche­du­le ein­ge­führ­ten Beson­der­hei­ten der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen eine tat­säch­li­che (wider­leg­ba­re) Ver­mu­tung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht. So soll­ten mit der Abgel­tungs­teu­er in § 20 EStG umfas­send alle in Betracht kom­men­den Kapi­tal­an­la­gen erfasst wer­den9, ins­be­son­de­re auch rea­li­sier­te Wert­stei­ge­run­gen des Kapi­tal­stamms (§ 20 Abs. 2 EStG). Hin­zu kom­men vor allem die Ein­schrän­kun­gen des objek­ti­ven Net­to­prin­zips durch das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot gemäß § 20 Abs. 9 EStG und die Ver­lust­ab­zugs­be­schrän­kun­gen gemäß § 20 Abs. 6 EStG.

In Anwen­dung die­ser Recht­spre­chungs­grund­sät­ze hat im vor­lie­gen­den Fall das erst­in­stanz­lich täti­ge Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf10 den For­de­rungs­aus­fall im Zusam­men­hang mit dem (rück­stän­di­gen) Dar­le­hen zu Recht nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG bei der Dar­le­hens­ge­be­rin berücksichtigt:

Der For­de­rungs­aus­fall fällt nach der zuvor auf­ge­führ­ten Recht­spre­chung unter § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG. Zudem hat das Finanz­ge­richt die erfor­der­li­che Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht der Dar­le­hens­ge­be­rin im Hin­blick auf das (ste­hen gelas­se­ne) Dar­le­hen vom 10.01.2012 zu Recht bejaht.

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Die Vor­in­stanz hat aus ihren tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen geschluss­fol­gert, dass die Ver­mu­tung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht für das vor der Kri­se der GmbH gewähr­te, mit 5 % p.a. zu ver­zin­sen­de und wäh­rend der Dar­le­hens­lauf­zeit zum Groß­teil zurück­ge­führ­te Dar­le­hen nicht wider­legt sei. Die­se Schluss­fol­ge­rung ist auf der Grund­la­ge der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt jeden­falls mög­lich und in sich schlüs­sig. Die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt ver­stößt weder gegen Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze noch gegen die aner­kann­ten Aus­le­gungs­re­geln. Sie ist daher revi­si­ons­recht­lich nicht zu beanstanden.

Ent­spre­chen­des gilt für die Annah­me des Finanz­ge­richt, es habe bereits Ende 2014 end­gül­tig fest­ge­stan­den, dass die GmbH nicht mehr in der Lage sein wer­de, über die bis dahin geleis­te­ten Dar­le­hens­rück­zah­lun­gen hin­aus wei­te­re Til­gungs­leis­tun­gen zu erbringen.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs6 liegt ein steu­er­ba­rer Ver­lust auf­grund eines For­de­rungs­aus­falls als Tat­be­stand der End­be­steue­rung erst dann vor, wenn end­gül­tig fest­steht, dass (über bereits gezahl­te Beträ­ge hin­aus) kei­ne (wei­te­ren) Rück­zah­lun­gen (mehr) erfol­gen wer­den. Die Eröff­nung eines Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen des Schuld­ners reicht hier­für in der Regel nicht aus11. Etwas ande­res gilt, wenn die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens man­gels Mas­se abge­lehnt wor­den ist12 oder wenn aus ande­ren Grün­den fest­steht, dass kei­ne Rück­zah­lung mehr zu erwar­ten ist13.

Nach die­sen Grund­sät­zen, denen sich der Bun­des­fi­nanz­hof anschließt, muss für die Berück­sich­ti­gung des steu­er­ba­ren Aus­falls einer pri­va­ten Kapi­tal­for­de­rung end­gül­tig fest­ste­hen, dass kei­ne Rück­zah­lun­gen des Schuld­ners auf die For­de­rung mehr erfol­gen wer­den. Dies wird im Fall der insol­venz­frei­en Auf­lö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, der gegen­über die pri­va­te Dar­le­hens­for­de­rung besteht, regel­mä­ßig erst bei Abschluss von deren Liqui­da­ti­on der Fall sein. Aus­nahms­wei­se kann der Ver­lust aller­dings schon zu einem frü­he­ren Zeit­punkt ent­stan­den sein, wenn bei objek­ti­ver Betrach­tung bereits zu die­sem Zeit­punkt nicht mehr mit Rück­zah­lun­gen auf die For­de­rung zu rech­nen ist14.

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Soweit das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ‑abwei­chend von den genann­ten Grund­sät­zen- für die Bestim­mung des Ver­lust­ent­ste­hungs­zeit­punkts an die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung zur Ver­lust­rea­li­sie­rung nach § 17 Abs. 4 EStG anknüp­fen möch­te15, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht zu fol­gen16. Gegen eine Über­nah­me die­ser Grund­sät­ze spre­chen bereits sys­te­ma­ti­sche Erwä­gun­gen. Wäh­rend im Fall des § 17 Abs. 4 EStG eine stich­tags­be­zo­ge­ne Ermitt­lung des Gewinns oder Ver­lusts aus der Auf­lö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft erfolgt17, ist für Zwe­cke des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG allein der Aus­fall einer ein­zel­nen pri­va­ten Kapi­tal­an­la­ge zu beur­tei­len. Zudem kommt es ent­ge­gen der Vor­ent­schei­dung auf die Beur­tei­lung der Ver­mö­gens­la­ge des Gesell­schaf­ters bei der hier allein maß­ge­ben­den Fra­ge, ob das Aus­blei­ben wei­te­rer Rück­zah­lun­gen auf die Kapi­tal­for­de­rung durch die Gesell­schaft fest­steht, nicht an.

Das Finanz­ge­richt hat zur Begrün­dung sei­ner Auf­fas­sung im Wesent­li­chen auf die Ver­mö­gens­lo­sig­keit der GmbH infol­ge der Ver­äu­ße­rung des Anla­ge­ver­mö­gens hin­ge­wie­sen. Nach dem 21.11.2014 sei­en kei­ne Til­gun­gen mehr durch die GmbH vor­ge­nom­men wor­den; die Zah­lung des ledig­lich gering­fü­gi­gen Betrags in Höhe von 277, 75 € im Janu­ar 2016 ste­he dem nicht ent­ge­gen, da die­ser als Teil­leis­tung zunächst auf die Kos­ten und die Zin­sen anzu­rech­nen sei (§ 367 Abs. 1 BGB).

Damit hat das Finanz­ge­richt ver­tret­bar und somit für den BFH bin­dend (§ 118 Abs. 2 FGO) fest­ge­stellt, dass bereits Ende 2014 nicht mehr mit Dar­le­hens­til­gun­gen zu rech­nen war. Dies ergibt sich auch aus der vom Finanz­amt ange­for­der­ten Bestä­ti­gung des Liqui­da­tors der GmbH (in Per­son des Ehe­manns der Dar­le­hens­ge­be­rin), der zufol­ge die Dar­le­hen am 31.12.2014 end­gül­tig ver­lo­ren waren. Hier­in sind jeden­falls unter Berück­sich­ti­gung der Umstän­de des Streit­falls aus­rei­chen­de objek­ti­ve Anhalts­punk­te für eine Unein­bring­lich­keit der For­de­rung zu sehen.

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Die Fra­ge der Kon­kur­renz zwi­schen § 20 EStG und § 17 EStG (s. § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG) stellt sich vor­lie­gend nicht; die Dar­le­hens­ge­be­rin war nicht Gesell­schaf­te­rin der GmbH.

§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG gelangt nicht zur Anwen­dung. Ein Nähe­ver­hält­nis i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG liegt nicht vor. Ein aus der Ehe abge­lei­te­tes per­sön­li­ches Inter­es­se reicht dafür nicht aus18. Der geson­der­te Steu­er­ta­rif für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen gemäß § 32d Abs. 1 EStG ist daher nicht ausgeschlossen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Okto­ber 2020 – IX R 5/​20

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 24.10.2017 – VIII R 13/​15, BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831[]
  2. BFH, Urteil vom 24.10.2017 – VIII R 13/​15, BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831[]
  3. s.a. Jach­mann-Michel/­Lin­den­berg in Lade­mann, EStG, § 20 Rz 708 ff.; Ble­schick in Kirch­hof, EStG, 19. Aufl., § 20 Rz 139a[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831, Rz 15[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831, Rz 17[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831, Rz 19[][]
  7. BFH, Urteil vom 14.05.2014 – VIII R 37/​12, BFH/​NV 2014, 1883[]
  8. BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040, m.w.N.[]
  9. vgl. Geset­zes­be­grün­dung zum UntS­tRefG 2008 in BT-Drs. 16/​4841, S. 33[]
  10. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 28.01.2020 – 10 K 2166/​16 E[]
  11. BFH, Urteil vom 25.01.2000 – VIII R 63/​98, BFHE 191, 115, BStBl II 2000, 343[]
  12. vgl. nur BFH, Urteil vom 27.11.2001 – VIII R 36/​00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 13.10.2015 – IX R 41/​14, BFH/​NV 2016, 385[]
  14. ähn­lich Hah­ne, BB 2018, 99, 100; Vor­tmann, Ent­schei­dungs­an­mer­kun­gen zum Wirt­schafts- und Bank­recht 2018, 206, 208; s.a. Beschluss­emp­feh­lung und Bericht des Finanz­aus­schus­ses zum Ent­wurf eines Geset­zes zur Ein­füh­rung einer Pflicht zur Mit­tei­lung grenz­über­schrei­ten­der Steu­er­ge­stal­tun­gen, BT-Drs.19/15876, S. 61, zu § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG[]
  15. vgl. auch Moritz/​Strohm, BB 2018, 542, 545; Förs­ter, Der Betrieb 2018, 336, 338[]
  16. kri­tisch auch FG Düs­sel­dorf vom 18.07.2018 – 7 K 3302/​17 E, EFG 2018, 1645, Rz 13, Revi­si­on anhän­gig unter – VIII R 28/​18[]
  17. vgl. nur BFH, Urteil vom 19.11.2019 – IX R 7/​19, BFH/​NV 2020, 675, Rz 16; Beck­OK EStG/​Trossen, 8. Ed. [01.10.2020], EStG § 17 Rn 557[]
  18. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.05.2014 – VIII R 31/​11, BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995, Rz 14; vom 16.06.2020 – VIII R 5/​17, BFHE 269, 179, BStBl II 2020 807, Rz 23; vgl. auch Schmidt/​Levedag, a.a.O., § 32d Rz 7; Blümich/​Werth, § 32d EStG Rz 68 ff.[]