Aus­gleichs­zah­lung – zur Abfin­dung des Ver­sor­gungs­aus­gleichs

Eine Aus­gleichs­zah­lung für den Aus­schluss des öffent­lich-recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs im Wege des Split­tings oder des Qua­si-Split­tings war in den Jah­ren 2006 und 2007 bei dem Berech­tig­ten dem Grun­de nach als Ent­schä­di­gung für ent­ge­hen­de Ein­nah­men steu­er­pflich­tig.

Aus­gleichs­zah­lung – zur Abfin­dung des Ver­sor­gungs­aus­gleichs

Die Steu­er­pflicht ist auf die Quo­te beschränkt, die dem sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­chen Höchst­aus­gleich ent­spricht. Sie ist zusätz­lich begrenzt auf den künf­tig der Besteue­rung unter­lie­gen­den Anteil der Ren­te bei Ren­ten­be­ginn.

Eine Aus­gleichs­zah­lung für den Aus­schluss des schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs war in den Jah­ren 2006 und 2007 bei dem Berech­tig­ten nicht steu­er­bar.

Der Ver­sor­gungs­aus­gleich zwi­schen geschie­de­nen Ehe­gat­ten rich­te­te sich in den jah­ren 2007 bis 2010 in ers­ter Linie nach §§ 1587a, 1587b BGB in der in die­sen Jah­ren gel­ten­den Fas­sung (BGB a.F.), wäh­rend das Gesetz zur Rege­lung von Här­ten im Ver­sor­gungs­aus­gleich (VAHRG) erst zum Tra­gen kam, wenn der Ver­sor­gungs­aus­gleich nach den Vor­schrif­ten des BGB a.F. nicht mög­lich war.

Der öffent­lich-recht­li­che Ver­sor­gungs­aus­gleich wur­de ent­we­der durch unmit­tel­ba­re Auf­tei­lung der Anrech­te oder durch Begrün­dung von Anrech­ten für den Ver­sor­gungs­aus­gleichs­be­rech­tig­ten in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung zu Las­ten der sons­ti­gen Anrech­te des Ver­sor­gungs­aus­gleichs­ver­pflich­te­ten ver­wirk­licht. Ren­ten­an­wart­schaf­ten in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung wur­den nach § 1587b Abs. 1 BGB a.F. durch antei­li­ge Über­tra­gung der Ren­ten­an­wart­schaf­ten auf­ge­teilt (Split­ting). Bei Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten aus öffent­lich-recht­li­chen Dienst­ver­hält­nis­sen begrün­de­te das Fami­li­en­ge­richt nach § 1587b Abs. 2 BGB a.F. für den aus­gleichs­be­rech­tig­ten Ehe­gat­ten Ren­ten­an­wart­schaf­ten in einer gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung (Qua­si-Split­ting). Für sons­ti­ge Anwart­schaf­ten stan­den die Real­tei­lung nach § 1 Abs. 2 VAHRG sowie das ana­lo­ge Qua­si-Split­ting nach § 1 Abs. 3 VAHRG i.V.m. § 1587b Abs. 2 BGB a.F. und deren Erwei­te­run­gen durch § 3b VAHRG zur Ver­fü­gung.

War dies alles nicht mög­lich, erfolg­te der schuld­recht­li­che Ver­sor­gungs­aus­gleich nach § 2 VAHRG i.V.m. § 1587f bis 1587n BGB a.F. Er besteht im Kern dar­in, dass der aus­gleichs­ver­pflich­te­te Ehe­gat­te bei Ein­tritt des Ver­sor­gungs­fal­les dem ande­ren Ehe­gat­ten eine Aus­gleichs­ren­te zahlt, der sei­ner­seits einen Anspruch auf Abtre­tung der Ver­sor­gungs­an­sprü­che gel­tend machen kann (§§ 1587g Abs. 1 Satz 1, 1587i Abs. 1 BGB a.F.).

§ 1587o Abs. 1 BGB a.F. erlaub­te es, im Zusam­men­hang mit der Schei­dung durch eine Par­tei­ver­ein­ba­rung anstel­le des Ver­sor­gungs­aus­gleichs ein Aus­gleichs­sur­ro­gat und damit auch die Leis­tung einer Abfin­dung zu ver­ein­ba­ren.

Eine zusätz­li­che Begren­zung ent­hiel­ten die Vor­schrif­ten über die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung. Inner­halb der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung wur­de nach § 76 Abs. 1 SGB VI der zuguns­ten oder zu Las­ten von Ver­si­cher­ten durch­ge­führ­te Ver­sor­gungs­aus­gleich durch einen Zuschlag oder Abschlag von Ent­gelt­punk­ten berück­sich­tigt. Die Über­tra­gung oder Begrün­dung von Ren­ten­an­wart­schaf­ten zuguns­ten von Ver­si­cher­ten (und damit zuguns­ten von Ver­sor­gungs­aus­gleichs­be­rech­tig­ten) führ­te nach § 76 Abs. 2 Satz 1 SGB VI zu einem Zuschlag an Ent­gelt­punk­ten. Die­ser Zuschlag durf­te nach § 76 Abs. 2 Satz 3 SGB VI zusam­men mit den in der Ehe­zeit oder Lebens­part­ner­schafts­zeit bereits vor­han­de­nen Ent­gelt­punk­ten den Wert nicht über­stei­gen, der sich ergibt, wenn die Anzahl der Kalen­der­mo­na­te der Ehe­zeit oder Lebens­part­ner­schafts­zeit durch sechs geteilt wird; eine Über­tra­gung oder Begrün­dung von Ren­ten­an­wart­schaf­ten war nur bis zu dem ent­spre­chen­den Höchst­be­trag wirk­sam. Dar­über hin­aus stand regel­mä­ßig der schuld­recht­li­che Ver­sor­gungs­aus­gleich zur Ver­fü­gung.

Für die steu­er­li­che Behand­lung des Ver­sor­gungs­aus­gleichs, wäre er durch­ge­führt wor­den, ist zu dif­fe­ren­zie­ren.

Die Begrün­dung von Ren­ten­an­wart­schaf­ten für den Aus­gleichs­be­rech­tig­ten im Wege des Qua­si-Split­tings führt zur Kür­zung der spä­ter zuflie­ßen­den Pen­si­ons­be­zü­ge nach § 57 des Beam­ten­ver­sor­gungs­ge­set­zes (BeamtVG) und somit zu einer Schmä­le­rung der steu­er­pflich­ti­gen Alters­ein­künf­te des Aus­gleichs­ver­pflich­te­ten. Der Aus­gleichs­be­rech­tig­te hin­ge­gen hat die ihm zuflie­ßen­den Ren­ten der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nach Maß­ga­be von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG zu ver­steu­ern. Das bedeu­tet, dass die Besteue­rung auf den in der Tabel­le in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG für das jewei­li­ge Jahr des Ren­ten­be­ginns genann­ten Besteue­rungs­an­teil begrenzt ist.

Die Durch­füh­rung des schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs hat kei­nen Ein­fluss auf die Höhe der steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te des Aus­gleichs­ver­pflich­te­ten. Die unge­kürz­ten Ver­sor­gungs­be­zü­ge wären steu­er­recht­lich eige­ne Ein­künf­te des Ver­pflich­te­ten geblie­ben, da die Ver­pflich­tung, sie zum Teil an den ver­sor­gungs­aus­gleichs­be­rech­tig­ten ande­ren Ehe­gat­ten wei­ter­zu­lei­ten, ein Vor­gang im Bereich der Ein­kom­mens­ver­wen­dung ist 1. Jedoch könn­te der Aus­gleichs­ver­pflich­te­te sie als Son­der­aus­ga­ben in Gestalt dau­ern­der Las­ten gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG gel­tend machen, soweit sie auf steu­er­ba­ren Ein­künf­ten beru­hen.

Bei dem Aus­gleichs­be­rech­tig­ten han­delt es sich um sons­ti­ge wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG, die der Besteue­rung unter­lie­gen, soweit die trans­fe­rier­ten Leis­tun­gen bei dem Aus­gleichs­ver­pflich­te­ten ihrer­seits steu­er­bar waren. Beim Aus­gleichs­ver­pflich­te­ten kor­re­spon­die­ren die (etwai­ge) Besteue­rungs­quo­te und die Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs­quo­te; fer­ner kor­re­spon­die­ren der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug beim Aus­gleichs­ver­pflich­te­ten und die Steu­er­pflicht beim Aus­gleichs­be­rech­tig­ten 2.

Wird der Ver­sor­gungs­aus­gleich ver­trag­lich aus­ge­schlos­sen und dafür eine Abfin­dungs­zah­lung ver­ein­bart, ist für deren steu­er­li­che Behand­lung beim Aus­gleichs­ver­pflich­te­ten eben­falls zu dif­fe­ren­zie­ren.

Ein Aus­gleichs­ver­pflich­te­ter, der als Beam­ter oder nach beam­ten­recht­li­chen Grund­sät­zen einen Anspruch auf eine Alters­ver­sor­gung hat, kann der­ar­ti­ge Abfin­dungs­zah­lun­gen, mit denen er die durch das Qua­si-Split­ting ein­tre­ten­de Kür­zung der spä­ter zuflie­ßen­den Pen­si­ons­be­zü­ge nach § 57 BeamtVG ver­mei­det, eben­so wie Auf­fül­lungs­zah­lun­gen an den Dienst­herrn sofort als (vor­ab ent­stan­de­ne) Wer­bungs­kos­ten abzie­hen 3.

Abfin­dungs­zah­lun­gen zur Ver­mei­dung eines schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs kön­nen dem­ge­gen­über bei dem Aus­gleichs­ver­pflich­te­ten steu­er­recht­lich über­haupt nicht berück­sich­tigt wer­den. Der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug schei­tert dar­an, dass dem Aus­gleichs­ver­pflich­te­ten auch bei Durch­füh­rung des Ver­sor­gungs­aus­gleichs die unge­kürz­ten Ver­sor­gungs­be­zü­ge ver­blei­ben. Dies kor­re­spon­diert mit der steu­er­recht­li­chen Behand­lung der Ein­künf­te bei Durch­füh­rung des Ver­sor­gungs­aus­gleichs. Anders als bei einem tat­säch­lich durch­ge­führ­ten schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleich ist jedoch auch der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nicht mög­lich, da die Abfin­dungs­zah­lung den Trans­fer steu­er­recht­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit gera­de ver­hin­dert. Der Abzug als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung kommt schließ­lich eben­falls nicht in Betracht, weil es sich um Auf­wen­dun­gen im Zusam­men­hang mit einer Ver­mö­gens­aus­ein­an­der­set­zung han­delt 4.

Bei dem Aus­gleichs­be­rech­tig­ten ist eben­falls zu unter­schei­den. Soweit mit einer Abfin­dungs­zah­lung das Qua­si-Split­ting aus­ge­schlos­sen wird, unter­liegt die­se dem Grun­de nach der Besteue­rung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG. Dies ist jedoch beschränkt auf den Besteue­rungs­an­teil, der sich aus den Tabel­le in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG ergibt.

Nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gehö­ren zu den Ein­künf­ten i.S. des § 2 Abs. 1 EStG auch Ent­schä­di­gun­gen, die als Ersatz für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men gewährt wor­den sind.

Die (ehe­ma­li­ge) Ehe­frau als Aus­gleichs­be­rech­tig­te hat die Abfin­dungs­zah­lung als Ersatz für ent­ge­hen­de Ein­nah­men erhal­ten, und zwar, soweit sie das Qua­si-Split­ting betrifft, für die Leib­ren­te aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung, die sie bezo­gen hät­te, wäre der Ver­sor­gungs­aus­gleich durch­ge­führt wor­den. Es ist unschäd­lich, wenn, wie hier, der Ersatz durch einen Drit­ten geleis­tet wird 5. Die ent­ge­hen­den Ein­nah­men aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung wären mit der ent­spre­chen­den Besteue­rungs­quo­te nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG steu­er­pflich­tig gewe­sen. Der Ein­wand, § 24 EStG begrün­de kei­nen selb­stän­di­gen Steu­er­tat­be­stand, geht daher ins Lee­re. Die Besteue­rung grün­det auf der Steu­er­pflicht der­je­ni­gen Ein­nah­men, die die Abfin­dungs­zah­lung ersetzt.

Einer Zwangs­la­ge auf Sei­ten des Emp­fän­gers bedarf es jeden­falls bei Leis­tun­gen zur Abfin­dung eines Ver­sor­gungs­aus­gleichs nicht.

Grund­sätz­lich setzt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH der Begriff der Ent­schä­di­gung u.a. vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge unter einem nicht uner­heb­li­chen recht­li­chen, wirt­schaft­li­chen oder tat­säch­li­chen Druck han­delt, sich also in einer nicht von ihm, son­dern von dem Leis­ten­den her­bei­ge­führ­ten Zwangs­si­tua­ti­on befin­det 6. Dem steht eine ein­ver­ständ­li­che Rege­lung aller­dings nicht ent­ge­gen. Es reicht aus, wenn der Emp­fän­ger in einer Kon­flikt­si­tua­ti­on zur Ver­mei­dung von Strei­tig­kei­ten, obwohl ihm eine ande­re Lösung lie­ber gewe­sen wäre, letzt­lich nach­ge­ge­ben hat 7.

Der Bun­des­fi­nanz­hof lässt dahin­ge­stellt, ob er grund­sätz­lich im Rah­men des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG an dem Erfor­der­nis der Zwangs­si­tua­ti­on fest­hal­ten möch­te. Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt Fest­stel­lun­gen zu der Fra­ge, wel­cher der vor­ma­li­gen Ehe­gat­ten Inter­es­se an der Ablö­sung des Ver­sor­gungs­aus­gleichs und inso­weit die Initia­ti­ve ergrif­fen hat­te, nicht getrof­fen. Aus dem Wort­laut des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ergibt sich die­ses Tat­be­stands­merk­mal nicht. Aus dem Zweck die­ser Norm ist die Not­wen­dig­keit eines sol­chen unge­schrie­be­nen Tat­be­stands­merk­mals eben­falls nicht abzu­lei­ten. Viel­mehr ist es fol­ge­rich­tig, Ersatz­leis­tun­gen für Ein­künf­te jed­we­der Art eben­so der Besteue­rung zu unter­wer­fen wie die Ein­künf­te selbst, gleich, wie die Ersatz­leis­tung zustan­de gekom­men ist. Einen Anknüp­fungs­punkt für die For­de­rung nach einer Druck- oder Zwangs­si­tua­ti­on bie­tet erst die ‑im Streit­fall man­gels Zusam­men­bal­lung der Abfin­dungs­zah­lung ohne­hin nicht anwend­ba­re- Vor­schrift des § 34 EStG, die das Vor­lie­gen "außer­or­dent­li­cher" Ein­künf­te vor­aus­setzt. Dies gebie­tet es jedoch nicht, bereits die Anwend­bar­keit des ‑nicht eine Steu­er­ver­güns­ti­gung, son­dern die Steu­er­bar­keit als sol­che regeln­den- Tat­be­stands des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG hier­von abhän­gig zu machen.

Soweit es um die Fra­ge geht, ob eine Abfin­dungs­zah­lung für den Aus­schluss eines Ver­sor­gungs­aus­gleichs eine Ent­schä­di­gung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ist, wäre aber das unge­schrie­be­ne Tat­be­stands­merk­mal der durch den Leis­ten­den her­bei­ge­führ­ten Zwangs­la­ge auch nicht anwend­bar. Die Ein­heit der Rechts­ord­nung gebie­tet inso­weit die wort­laut­ge­mä­ße Anwen­dung der Norm. Das Schei­dungs­recht ist heu­te und war auch bereits in den Streit­jah­ren grund­sätz­lich ver­schul­dens­un­ab­hän­gig aus­ge­stal­tet. Das galt auch für den Ver­sor­gungs­aus­gleich. Soweit §§ 1587c Nr. 2, 3, 1587h Nr. 2, 3 BGB a.F. den Ver­sor­gungs­aus­gleich in Fäl­len selbst her­bei­ge­führ­ter Ver­sor­gungs­lü­cken sowie bei lan­ger und gröb­li­cher Ver­let­zung der Unter­halts­pflicht aus­schlos­sen, han­delt es sich um spe­zi­al­ge­setz­li­che Aus­nah­men. Feh­len deren Vor­aus­set­zun­gen, fin­det eine Ver­hal­tens- und Ver­schul­dens­prü­fung nicht statt. Es wäre ein Wer­tungs­wi­der­spruch, wenn im Besteue­rungs­ver­fah­ren das per­sön­li­che Ver­hält­nis der in Schei­dung befind­li­chen Ehe­gat­ten im Hin­blick auf die Fest­stel­lung einer Zwangs­la­ge in einer Wei­se durch­leuch­tet wer­den müss­te, in der das Fami­li­en­recht dies aus­drück­lich nicht vor­sieht. Da für die Fra­ge, wie eine Ver­ein­ba­rung über den Aus­schluss des Ver­sor­gungs­aus­gleichs zustan­de gekom­men ist, eine ent­spre­chen­de spe­zi­al­ge­setz­li­che Anord­nung für eine der­ar­ti­ge Prü­fung fehlt, muss sie auch im Besteue­rungs­ver­fah­ren unter­blei­ben. Das bedeu­tet, dass in der­ar­ti­gen Fäl­len eine Ent­schä­di­gung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG bereits ohne beson­de­re Prü­fung einer Zwangs­la­ge zu beja­hen ist.

Die Besteue­rung der Abfin­dungs­zah­lung ist auf den Besteue­rungs­an­teil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG beschränkt, mit der die Ren­ten­zah­lun­gen besteu­ert wor­den wären, wäre der Ver­sor­gungs­aus­gleich durch­ge­führt wor­den. Die Steu­er­pflicht der Ent­schä­di­gun­gen nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ist von der Steu­er­pflicht der­je­ni­gen Ein­nah­men abge­lei­tet, die sie erset­zen. Sie setzt folg­lich vor­aus, dass die künf­ti­gen Ein­nah­men, um die es geht, ihrer­seits steu­er­bar gewe­sen wären. Das bedeu­tet wei­ter, dass die Ent­schä­di­gung nur inso­weit der Besteue­rung unter­liegt, als die Ein­nah­men steu­er­pflich­tig gewe­sen wären. Die ent­spre­chen­de Quo­te ist daher auch auf die Steu­er­pflicht der Ent­schä­di­gung anzu­wen­den.

Abzu­stel­len ist des­halb auf das Jahr des vor­aus­sicht­li­chen Ren­ten­ein­tritts. Nicht maß­ge­bend ist das Jahr, in dem die Abfin­dungs­zah­lung geleis­tet wor­den ist. Die­se Sach­la­ge ist nicht zu ver­wech­seln mit der durch einen Ver­sor­gungs­trä­ger geleis­te­ten Abfin­dung, die, sofern sie § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG unter­fällt, mit dem Besteue­rungs­an­teil des Zah­lungs­jah­res steu­er­pflich­tig ist 8. Auf die­se ist der Besteue­rungs­an­teil aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG unmit­tel­bar anwend­bar. Da die Steu­er­pflicht der im Streit­fall zu beur­tei­len­den Ent­schä­di­gung aber mit der Steu­er­pflicht der aus­ge­fal­le­nen Ein­nah­men steht und fällt, ist sie auch auf die Besteue­rungs­quo­te die­ser Ein­nah­men begrenzt.

Soweit die Abfin­dungs­zah­lung hin­ge­gen den schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleich aus­schließt, ist sie nicht steu­er­bar. Die tat­be­stand­lich gege­be­ne Steu­er­pflicht nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ist wegen feh­len­den Trans­fers von Leis­tungs­fä­hig­keit aus sys­te­ma­ti­schen und teleo­lo­gi­schen Grün­den auf Null zu redu­zie­ren.

Bei ent­spre­chen­der Anwen­dung der erör­ter­ten Grund­sät­ze wäre die Abfin­dungs­zah­lung auch steu­er­pflich­tig, soweit sie sich auf den Aus­schluss des schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs bezieht. Die von dem Aus­gleichs­be­rech­tig­ten ver­ein­nahm­ten Zah­lun­gen wären als wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG steu­er­bar und steu­er­pflich­tig gewe­sen, so dass dem Grun­de nach die Steu­er­pflicht der Abfin­dungs­zah­lung als Ent­schä­di­gung nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG eröff­net wäre. Nur die Ein­schrän­kung wäre inso­weit zu modi­fi­zie­ren, als nicht die Besteue­rungs­quo­te nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG, son­dern die Besteue­rungs­quo­te nach Maß­ga­be der BFH, Urtei­le in BFHE 203, 337, BSt­Bl II 2007, 749 und BFH/​NV 2004, 478 zum Tra­gen käme.

Die Steu­er­bar­keit der bei Durch­füh­rung eines Ver­sor­gungs­aus­gleichs durch den Aus­gleichs­be­rech­tig­ten ver­ein­nahm­ten Leis­tun­gen grün­det bei den unter­schied­li­chen Arten des Ver­sor­gungs­aus­gleichs auf gänz­lich unter­schied­li­cher sys­te­ma­ti­scher Quel­le.

Bei Durch­füh­rung des Qua­si-Split­tings folgt die Steu­er­pflicht unmit­tel­bar aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG. Die Kor­re­spon­denz der Besteue­rung zwi­schen Aus­gleichs­ver­pflich­te­tem und Aus­gleichs­be­rech­tig­ten ist nur ein­ge­schränkt gewähr­leis­tet. Dem Total­ver­lust der aus­ge­gli­che­nen Ver­sor­gungs­an­sprü­che auf Sei­ten des Aus­gleichs­ver­pflich­te­ten und der natur­ge­mäß damit ein­her­ge­hen­den feh­len­den Steu­er­bar­keit steht eine ggf. nur antei­li­ge Steu­er­pflicht des Aus­gleichs­be­rech­tig­ten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG gegen­über. Dies resul­tiert aus der Betei­li­gung zwei­er Ver­sor­gungs­sys­te­me, die ihrer­seits unter­schied­li­chen Besteue­rungs­re­gi­men unter­wor­fen sind.

Beim schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleich folgt die Steu­er­pflicht aus § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG. Bei Anwen­dung die­ser Vor­schrift hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof maß­ge­bend dar­auf gestützt, dass ein Trans­fer steu­er­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit statt­fin­de, der bei dem Aus­gleichs­ver­pflich­te­ten zum Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG, auf der ande­ren Sei­te aber bei dem Aus­gleichs­be­rech­tig­ten zur Steu­er­pflicht füh­ren müs­se. Auch im Umfang hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Besteue­rung bei dem Aus­gleichs­be­rech­tig­ten davon abhän­gig gemacht, dass die Zah­lun­gen bei dem Aus­gleichs­ver­pflich­te­ten aus steu­er­ba­ren Ein­künf­ten erbracht wur­den. Ins­ge­samt beruht die steu­er­li­che Behand­lung der Leis­tun­gen im Rah­men eines schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs auf einem weit­ge­hen­den Kor­re­spon­denz­prin­zip zwi­schen den bei­den Par­tei­en des Ver­sor­gungs­aus­gleichs 9.

Die Steu­er­bar­keit der für den Aus­schluss des Qua­si-Split­tings geleis­te­ten Zah­lung ist nach Grund und Höhe aus der Steu­er­bar­keit der bei Durch­füh­rung des Ver­sor­gungs­aus­gleichs zu erwar­ten­den Ren­ten­zah­lun­gen abge­lei­tet. Die erhal­te­ne Abfin­dung ist steu­er­pflich­tig, weil die ent­gan­ge­nen Ein­nah­men steu­er­pflich­tig gewe­sen wären, und sie ist gera­de inso­weit steu­er­pflich­tig, wie die ent­gan­ge­nen Ein­nah­men es gewe­sen wären. Inso­weit besteht Kor­re­spon­denz zwi­schen der steu­er­li­chen Behand­lung des Ver­sor­gungs­aus­gleichs und der steu­er­li­chen Behand­lung der Abfin­dung zu des­sen Aus­schluss.

Eine Kor­re­spon­denz der Besteue­rung zwi­schen Aus­gleichs­ver­pflich­te­tem und Aus­gleichs­be­rech­tig­ten ist für die­se Über­le­gun­gen nicht tra­gend, zumal das Kor­re­spon­denz­prin­zip für sich genom­men kei­nen Besteue­rungs­tat­be­stand bil­det und daher für die Besteue­rung nicht kon­sti­tu­tiv sein kann. Im Ergeb­nis aller­dings fin­det sich das im Qua­si-Split­ting vor­han­de­ne Maß an Kor­re­spon­denz auch in der Besteue­rung der Abfin­dungs­zah­lung wie­der, so dass immer­hin kein Sys­tem­bruch ent­steht: Der Berech­tig­te hat die Abfin­dungs­zah­lung mit der jewei­li­gen Besteue­rungs­quo­te des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG zu ver­steu­ern. Der Ver­pflich­te­te kann sie in dem­sel­ben Umfan­ge als Wer­bungs­kos­ten abzie­hen.

Wer­den Abfin­dungs­zah­lun­gen zum Aus­schluss eines schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs geleis­tet, so schließt jedoch die feh­len­de Kor­re­spon­denz zwi­schen Aus­gleichs­ver­pflich­te­tem und Aus­gleichs­be­rech­tig­tem die Besteue­rung bei letz­te­rem aus.

Wäh­rend rechts­tech­nisch aus den unter II. 5.a genann­ten Grün­den die steu­er­li­che Erfas­sung bei dem Berech­tig­ten fol­ge­rich­tig wäre, gebö­te das Kor­re­spon­denz­prin­zip ande­rer­seits die Steu­er­frei­heit der Abfin­dungs­zah­lung. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die Abzieh­bar­keit der Abfin­dungs­zah­lung bei dem Leis­ten­den nicht nur als Wer­bungs­kos­ten, son­dern auch als Son­der­aus­ga­ben mit der Über­le­gung abge­lehnt, dass sie gera­de kei­nen Trans­fer steu­er­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit bewir­ken 10. Der Aus­gleichs­ver­pflich­te­te erbringt inso­weit die Abfin­dungs­zah­lung aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men. Unter Kor­re­spon­denz­ge­sichts­punk­ten müss­te die Zah­lung bei dem Aus­gleichs­be­rech­tig­ten steu­er­frei sein.

Der Bun­des­fi­nanz­hof löst die­sen Kon­flikt zuguns­ten des Kor­re­spon­denz­prin­zips auf. Da die Abfin­dungs­zah­lung bei dem Aus­gleichs­ver­pflich­te­ten nicht steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den kann, ist sie bei dem Aus­gleichs­be­rech­tig­ten nicht steu­er­bar.

Maß­ge­bend dafür ist aller­dings nicht unmit­tel­bar das Bestre­ben, bei iso­lier­ter Betrach­tung der steu­er­li­chen Behand­lung der Abfin­dungs­zah­lung Kor­re­spon­denz her­zu­stel­len. Ein all­ge­mei­nes Kor­re­spon­denz­prin­zip, das sich auf jed­we­de Zah­lun­gen bei dem Leis­ten­den und dem Leis­tungs­emp­fän­ger erstreck­te, ist dem Ein­kom­men­steu­er­recht unbe­kannt. Ent­schei­dend ist viel­mehr, dass die steu­er­li­che Behand­lung des durch­ge­führ­ten Ver­sor­gungs­aus­gleichs von dem Gedan­ken des Trans­fers von Ein­künf­ten und damit von dem Kor­re­spon­denz­prin­zip zwi­schen dem Aus­gleichs­be­rech­tig­ten und dem Aus­gleichs­ver­pflich­te­ten beherrscht wird. Wenn aber die steu­er­li­che Behand­lung von Abfin­dungs­zah­lun­gen von der steu­er­li­chen Behand­lung von Ver­sor­gungs­aus­gleichs­leis­tun­gen abhän­gig gemacht wird, ist es fol­ge­rich­tig, nicht nur das steu­er­prak­ti­sche Ergeb­nis, son­dern auch die für die Besteue­rung des Ver­sor­gungs­aus­gleichs prä­gen­den Grund­sät­ze zu über­tra­gen. Ist der Trans­fer von Ein­künf­ten tra­gen­des Merk­mal der Besteue­rung im schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleich, so bedeu­tet das, dass die erhal­te­ne Abfin­dung auch nur steu­er­bar sein kann, wenn sie Aus­druck eines Trans­fers von Ein­künf­ten ist. Da die­ser Trans­fer gera­de nicht statt­fin­det, schei­det auch die Besteue­rung aus.

Unter die­sem Aspekt ist der Aus­schluss der Steu­er­bar­keit einer Abfin­dungs­zah­lung für den schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleich gera­de kei­ne iso­lier­te Anwen­dung des Kor­re­spon­denz­prin­zips. Viel­mehr setzt er ledig­lich den in § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ange­leg­ten und auch beim Qua­si-Split­ting ver­folg­ten Gedan­ken, dass die Besteue­rung der Abfin­dungs­zah­lung aus der Besteue­rung des lau­fen­den Ver­sor­gungs­aus­gleichs abge­lei­tet ist, umfas­send um.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Novem­ber 2016 – X R 48/​14

  1. vgl. im Ein­zel­nen BFH, Urteil vom 15.06.2010 – X R 23/​08, BFH/​NV 2010, 1807, unter II. 1.b[]
  2. vgl. im Ein­zel­nen BFH, Urtei­le vom 18.09.2003 – X R 152/​97, BFHE 203, 337, BSt­Bl II 2007, 749; vom 15.10.2003 – X R 29/​01, BFH/​NV 2004, 478[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 08.03.2006 – IX R 107/​00, BFHE 212, 511, BSt­Bl II 2006, 446; in BFHE 212, 514, BSt­Bl II 2006, 448; vom 17.06.2010 – VI R 33/​08, BFH/​NV 2010, 2051; vom 24.03.2011 – VI R 59/​10, BFH/​NV 2011, 1130[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 1807, unter II. 1.b, II. 3., II. 4.[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 30.10.1970 – VI R 273/​67, BFHE 100, 504, BSt­Bl II 1971, 138, unter III.[]
  6. vgl. etwa BFH, Urteil vom 11.01.2005 – IX R 67/​02, BFH/​NV 2005, 1044, unter II. 1.a cc[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 29.02.2012 – IX R 28/​11, BFHE 237, 56, BSt­Bl II 2012, 569, unter II. 1.b[]
  8. vgl. etwa BFH, Urteil vom 23.10.2013 – X R 33/​10, BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103 zur Aus­tritts­leis­tung einer schwei­ze­ri­schen Pen­si­ons­kas­se[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 203, 337, BSt­Bl II 2007, 749, sowie in BFH/​NV 2004, 478[]
  10. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 1807[]