Ausländische Kapitaleinkünfte – und ihre Schätzung

Aus dem Vorhandensein eines bestimmten Vermögens kann nicht ohne Weiteres mit der für die Feststellung einer Steuerhinterziehung erforderlichen Sicherheit auf das Vorhandensein dieses Vermögens bereits zu einem früheren Zeitpunkt -lediglich in abgezinster Höhe- geschlossen werden. Dazu bedarf es vielmehr der weiteren Feststellung, dass ein zwischenzeitlicher Vermögenszuwachs ausgeschlossen werden kann.

Das Vorhandensein eines Vermögens zu einem bestimmten Zeitpunkt reicht -selbst bei Annahme eines verminderten Beweismaßes wegen Verletzung der Mitwirkungspflichten- nicht aus, um dem Steuerpflichtigen den entsprechenden Kapitalstamm auch in den Folgejahren unverändert als Grundlage der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen, wenn Anhaltspunkte dafür vorhanden sind, dass das Depotkonto im betreffenden Zeitraum nicht mehr vorhanden war¹.

Der Grundsatz in dubio pro reo schließt es aus, die -grundsätzlich zulässige- Schätzung der Höhe der hinterzogenen Steuern auf ein reduziertes Beweismaß und bloße Wahrscheinlichkeitserwägungen zu stützen und an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens auszurichten. Erforderlich ist vielmehr, dass das Finanzgericht auf der Grundlage des Gesamtergebnisses des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO) von der Höhe der Steuerhinterziehung in jedem Jahr der Schätzung überzeugt ist².

Die Höhe der hinterzogenen Steuern kann zwar trotz der Geltung des Grundsatzes in dubio pro reo grundsätzlich im Schätzwege ermittelt werden³. Der Grundsatz in dubio pro reo schließt es allerdings aus, die Schätzung der hinterzogenen Steuern entsprechend den allgemeinen Grundsätzen im Falle der Verletzung von Mitwirkungspflichten auf ein reduziertes Beweismaß und bloße Wahrscheinlichkeitserwägungen zu stützen und an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens auszurichten⁴. Erforderlich ist vielmehr, dass das Finanzgericht auf der Grundlage des Gesamtergebnisses des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO) von der Höhe der Steuerhinterziehung überzeugt ist⁵. Im Zweifel hat sich das Finanzgericht auf die Zuschätzung eines Mindestbetrags zu beschränken⁶.

Zudem reicht allein der Umstand, dass ein Steuerpflichtiger zu einem bestimmten Stichtag über Kapital verfügt hat, selbst unter Berücksichtigung eines verminderten Beweismaßes wegen Verletzung der Mitwirkungspflichten nicht für die (pauschale) Würdigung aus, der Steuerpflichtige habe aus diesem Kapital auch in (teils lange vor dem Stichtag liegenden) Vorjahren Einnahmen aus Kapitalvermögen erzielt. Vielmehr muss sich das Finanzgericht grundsätzlich auch in Bezug auf diese Jahre die Überzeugung bilden und begründen, dass der Steuerpflichtige ein entsprechendes Guthaben zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen einsetzen konnte und eingesetzt hat⁷.

Aus den Erkenntnissen des Finanzgericht zur Höhe des (hier:) am 01.01.2002 vorhandenen Vermögens kann nicht mit der für die Feststellung einer Steuerhinterziehung erforderlichen Sicherheit auf das Vorhandensein eines entsprechenden Vermögens bereits am (hier:) 01.01.1997 -lediglich in abgezinster Höhe- geschlossen werden⁸.  Insoweit bedarf es vielmehr weiterer Feststellungen, wie z.B., dass ein Vermögenszuwachs erst zu einem späteren Zeitpunkt ausgeschlossen werden kann⁹. Das Finanzgericht muss insoweit zwar nicht jede theoretische Möglichkeit des Vermögenszuwachses ausschließen. Es muss aber jedenfalls naheliegende Alternativen prüfen und etwaigen plausiblen Einwendungen des Steuerpflichtigen nachgehen.

Hängt die Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen nicht von der verlängerten Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO und damit nicht vom Vorliegen einer Steuerhinterziehung ab, gilt der Grundsatz in dubio pro reo nicht, so dass das Finanzgericht nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum Nachteil des Steuerpflichtigen von einem Sachverhalt ausgehen kann, für den unter Berücksichtigung der Beweisnähe des Steuerpflichtigen und seiner Verantwortung für die Aufklärung des Sachverhaltes (lediglich) eine gewisse Wahrscheinlichkeit spricht, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht gemäß § 90 Abs. 2 AO verletzt und der Sachverhalt anderweitig nicht aufklärbar ist. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Mitwirkungspflicht sich auf Tatsachen und Beweismittel aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen bezieht. Unter diesen Voraussetzungen soll der Steuerpflichtige nach dem Sinn des § 90 Abs. 2 AO den Nachteil des insoweit nicht aufgeklärten und durch das Finanzgericht allein nicht aufklärbaren Sachverhalts tragen¹⁰.

Auch kann das Finanzgericht bei Auslandssachverhalten nicht ohne weiteres von einem reduzierten Beweismaß aufgrund einer Mitwirkungspflichtverletzung des Steuerpflichtigen ausgehen.

Zwar haben die Beteiligten nach § 90 Abs. 2 Satz 1 AO einen Sachverhalt, der sich auf Vorgänge im Ausland bezieht, aufzuklären und die notwendigen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben alle zur Sachaufklärung und zur Beweismittelbeschaffung bestehenden tatsächlichen und rechtlichen Möglichkeiten auszuschöpfen (§ 90 Abs. 2 Satz 2 AO). Außerdem muss der Steuerpflichtige bereits bei der Gestaltung seiner Verhältnisse Beweisvorsorge treffen (§ 90 Abs. 2 Satz 4 AO; BFH, Beschluss vom 15.12.2016 – VI B 50/16, BFH/NV 2017, 598, Rz 4).

Das Finanzgericht darf jedoch nicht von einer Verletzung der Mitwirkungspflicht ausgehen, ohne den Steuerpflichtigen ausdrücklich aufzufordern, sich über das Vermögen,  dessen Nutzung und Verbleib zu erklären und geeignete Unterlagen vorzulegen. Eine Verletzung der Mitwirkungspflicht kann im Allgemeinen erst dann angenommen werden, wenn ein Beteiligter auf ausdrückliche Aufforderung des Finanzgericht (§ 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 FGO) eine ihm mögliche Äußerung zu Tatsachen oder die Herausgabe von Unterlagen verweigert¹¹. 

So auch in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall, in dem es jedenfalls aufgrund der hier vorliegenden besonderen Umstände einer solchen ausdrücklichen Aufforderung zur Mitwirkung an der (weiteren) Aufklärung des Sachverhalts bedurfte. Denn Gegenstand der finanzgerichtlichen Auseinandersetzung und insbesondere der Beweisaufnahme in der mündlichen Verhandlung war zunächst nur, ob die vom Informanten erworbenen Daten unverfälscht und inhaltlich zutreffend waren und ob den Klägern das Vermögen der E-Stiftung dem Grunde nach zuzurechnen war. Beides haben die Kläger bis zuletzt bestritten. Befasst sich das Finanzgericht zunächst allein mit der Frage der Echtheit der der Schätzung zugrunde liegenden Daten und gelangt es erst im Anschluss an die Beweisaufnahme zu der Überzeugung, die Daten seien unverfälscht und inhaltlich zutreffend sowie zu der Überzeugung, den Klägern sei das Vermögen der E-Stiftung zuzurechnen, kann es nicht ohne Weiteres unterstellen, die Kläger würden an ihrer bisher vertretenen Auffassung festhalten und einer (im weiteren Verfahren erfolgenden) konkreten Aufforderung zur Mitwirkung an der Aufklärung des Sachverhalts in Bezug auf die Höhe der in den Streitjahren über die E-Stiftung erzielten Kapitaleinkünfte nicht nachkommen.

Allerdings: Allein der Umstand, in der Vergangenheit über Kapital verfügt zu haben, kann aber selbst unter Berücksichtigung eines verminderten Beweismaßes wegen Verletzung der Mitwirkungspflichten nicht für eine pauschale Würdigung ausreichen, der Steuerpflichtige habe aus diesem Kapital auch in den Folgejahren unverändert Einnahmen aus Kapitalvermögen erzielt. Vielmehr muss sich das Finanzgericht für jedes Folgejahr erneut die Überzeugung bilden und begründen, dass der Steuerpflichtige das entsprechende Guthaben weiterhin zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen einsetzen konnte und eingesetzt hat¹².

Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. Dezember 2019 – VIII R 23/16

1. Anschluss an BFH, Urteil vom 09.05.2017 – VIII R 51/14, BFH/NV 2018, 5[↩]
2. Anschluss an BFH, Beschluss vom 29.01.2002 – VIII B 91/01, BFH/NV 2002, 749[↩]
3. BFH, Urteile vom 09.05.2017 – – VIII R 51/14, BFH/NV 2018, 5, Rz 40 f.; und vom 07.11.2006 – – VIII R 81/04, BFHE 215, 66, BStBl II 2007, 364, unter II. 1.d; vgl. auch BGH, Beschluss vom 06.04.2016 – 1 StR 523/15, HFR 2016, 1025, Rz 15[↩]
4. BFH, Urteil in BFHE 215, 66, BStBl II 2007, 364, unter II. 1.d[↩]
5. BFH, Beschluss vom 29.01.2002 – – VIII B 91/01, BFH/NV 2002, 749, unter III. 3.c dd; BFH, Urteil vom 14.08.1991 – X R 86/88, BFHE 165, 458, BStBl II 1992, 128, unter 6.; BFH, Beschluss vom 31.01.2014 – X B 52/13, BFH/NV 2014, 860, Rz 93[↩]
6. vgl. BGH, Beschlüsse in HFR 2016, 1025, Rz 20; und vom 20.12.2016 – 1 StR 505/16, HFR 2017, 970, Rz 17; Peters in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 370 AO Rz 337; Krumm in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 370 AO Rz 84; Klein/Rüsken, AO, 14. Aufl., § 162 Rz 19a[↩]
7. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2018, 5[↩]
8. vgl. auch BFH, Urteil vom 19.10.2011 – – X R 65/09, BFHE 235, 304, BStBl II 2012, 345, unter II. 6.c[↩]
9. vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 04.11.2004 – 11 K 2702/02 E, EFG 2005, 246 – nachfolgend BFH, Urteil in BFHE 215, 66, BStBl II 2007, 364, unter II. 2.[↩]
10. BFH, Beschluss vom 19.12.2007 – X B 34/07, BFH/NV 2008, 597, m.w.N.[↩]
11. BFH, Urteil in BFHE 235, 304, BStBl II 2012, 345, Rz 60[↩]
12. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2018, 5, Rz 30 ff.[↩]