Aus­län­di­sche Kapi­tal­ein­künf­te – und ihre Schät­zung

Aus dem Vor­han­den­sein eines bestimm­ten Ver­mö­gens kann nicht ohne Wei­te­res mit der für die Fest­stel­lung einer Steu­er­hin­ter­zie­hung erfor­der­li­chen Sicher­heit auf das Vor­han­den­sein die­ses Ver­mö­gens bereits zu einem frü­he­ren Zeit­punkt ‑ledig­lich in abge­zins­ter Höhe- geschlos­sen wer­den. Dazu bedarf es viel­mehr der wei­te­ren Fest­stel­lung, dass ein zwi­schen­zeit­li­cher Ver­mö­gens­zu­wachs aus­ge­schlos­sen wer­den kann.

Aus­län­di­sche Kapi­tal­ein­künf­te – und ihre Schät­zung

Das Vor­han­den­sein eines Ver­mö­gens zu einem bestimm­ten Zeit­punkt reicht ‑selbst bei Annah­me eines ver­min­der­ten Beweis­ma­ßes wegen Ver­let­zung der Mit­wir­kungs­pflich­ten- nicht aus, um dem Steu­er­pflich­ti­gen den ent­spre­chen­den Kapi­tal­stamm auch in den Fol­ge­jah­ren unver­än­dert als Grund­la­ge der Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen zuzu­rech­nen, wenn Anhalts­punk­te dafür vor­han­den sind, dass das Depot­kon­to im betref­fen­den Zeit­raum nicht mehr vor­han­den war [1].

Der Grund­satz in dubio pro reo schließt es aus, die ‑grund­sätz­lich zuläs­si­ge- Schät­zung der Höhe der hin­ter­zo­ge­nen Steu­ern auf ein redu­zier­tes Beweis­maß und blo­ße Wahr­schein­lich­keits­er­wä­gun­gen zu stüt­zen und an der obe­ren Gren­ze des Schät­zungs­rah­mens aus­zu­rich­ten. Erfor­der­lich ist viel­mehr, dass das Finanz­ge­richt auf der Grund­la­ge des Gesamt­ergeb­nis­ses des Ver­fah­rens (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO) von der Höhe der Steu­er­hin­ter­zie­hung in jedem Jahr der Schät­zung über­zeugt ist [2].

Die Höhe der hin­ter­zo­ge­nen Steu­ern kann zwar trotz der Gel­tung des Grund­sat­zes in dubio pro reo grund­sätz­lich im Schätz­we­ge ermit­telt wer­den [3]. Der Grund­satz in dubio pro reo schließt es aller­dings aus, die Schät­zung der hin­ter­zo­ge­nen Steu­ern ent­spre­chend den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen im Fal­le der Ver­let­zung von Mit­wir­kungs­pflich­ten auf ein redu­zier­tes Beweis­maß und blo­ße Wahr­schein­lich­keits­er­wä­gun­gen zu stüt­zen und an der obe­ren Gren­ze des Schät­zungs­rah­mens aus­zu­rich­ten [4]. Erfor­der­lich ist viel­mehr, dass das Finanz­ge­richt auf der Grund­la­ge des Gesamt­ergeb­nis­ses des Ver­fah­rens (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO) von der Höhe der Steu­er­hin­ter­zie­hung über­zeugt ist [5]. Im Zwei­fel hat sich das Finanz­ge­richt auf die Zuschät­zung eines Min­dest­be­trags zu beschrän­ken [6].

Zudem reicht allein der Umstand, dass ein Steu­er­pflich­ti­ger zu einem bestimm­ten Stich­tag über Kapi­tal ver­fügt hat, selbst unter Berück­sich­ti­gung eines ver­min­der­ten Beweis­ma­ßes wegen Ver­let­zung der Mit­wir­kungs­pflich­ten nicht für die (pau­scha­le) Wür­di­gung aus, der Steu­er­pflich­ti­ge habe aus die­sem Kapi­tal auch in (teils lan­ge vor dem Stich­tag lie­gen­den) Vor­jah­ren Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen erzielt. Viel­mehr muss sich das Finanz­ge­richt grund­sätz­lich auch in Bezug auf die­se Jah­re die Über­zeu­gung bil­den und begrün­den, dass der Steu­er­pflich­ti­ge ein ent­spre­chen­des Gut­ha­ben zur Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen ein­set­zen konn­te und ein­ge­setzt hat [7].

Aus den Erkennt­nis­sen des Finanz­ge­richt zur Höhe des (hier:) am 01.01.2002 vor­han­de­nen Ver­mö­gens kann nicht mit der für die Fest­stel­lung einer Steu­er­hin­ter­zie­hung erfor­der­li­chen Sicher­heit auf das Vor­han­den­sein eines ent­spre­chen­den Ver­mö­gens bereits am (hier:) 01.01.1997 ‑ledig­lich in abge­zins­ter Höhe- geschlos­sen wer­den [8]. Inso­weit bedarf es viel­mehr wei­te­rer Fest­stel­lun­gen, wie z.B., dass ein Ver­mö­gens­zu­wachs erst zu einem spä­te­ren Zeit­punkt aus­ge­schlos­sen wer­den kann [9]. Das Finanz­ge­richt muss inso­weit zwar nicht jede theo­re­ti­sche Mög­lich­keit des Ver­mö­gens­zu­wach­ses aus­schlie­ßen. Es muss aber jeden­falls nahe­lie­gen­de Alter­na­ti­ven prü­fen und etwai­gen plau­si­blen Ein­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen nach­ge­hen.

Hängt die Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen nicht von der ver­län­ger­ten Fest­set­zungs­frist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO und damit nicht vom Vor­lie­gen einer Steu­er­hin­ter­zie­hung ab, gilt der Grund­satz in dubio pro reo nicht, so dass das Finanz­ge­richt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zum Nach­teil des Steu­er­pflich­ti­gen von einem Sach­ver­halt aus­ge­hen kann, für den unter Berück­sich­ti­gung der Beweis­nä­he des Steu­er­pflich­ti­gen und sei­ner Ver­ant­wor­tung für die Auf­klä­rung des Sach­ver­hal­tes (ledig­lich) eine gewis­se Wahr­schein­lich­keit spricht, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne Mit­wir­kungs­pflicht gemäß § 90 Abs. 2 AO ver­letzt und der Sach­ver­halt ander­wei­tig nicht auf­klär­bar ist. Dies gilt ins­be­son­de­re dann, wenn die Mit­wir­kungs­pflicht sich auf Tat­sa­chen und Beweis­mit­tel aus dem allei­ni­gen Ver­ant­wor­tungs­be­reich des Steu­er­pflich­ti­gen bezieht. Unter die­sen Vor­aus­set­zun­gen soll der Steu­er­pflich­ti­ge nach dem Sinn des § 90 Abs. 2 AO den Nach­teil des inso­weit nicht auf­ge­klär­ten und durch das Finanz­ge­richt allein nicht auf­klär­ba­ren Sach­ver­halts tra­gen [10].

Auch kann das Finanz­ge­richt bei Aus­lands­sach­ver­hal­ten nicht ohne wei­te­res von einem redu­zier­ten Beweis­maß auf­grund einer Mit­wir­kungs­pflicht­ver­let­zung des Steu­er­pflich­ti­gen aus­ge­hen.

Zwar haben die Betei­lig­ten nach § 90 Abs. 2 Satz 1 AO einen Sach­ver­halt, der sich auf Vor­gän­ge im Aus­land bezieht, auf­zu­klä­ren und die not­wen­di­gen Beweis­mit­tel zu beschaf­fen. Sie haben alle zur Sach­auf­klä­rung und zur Beweis­mit­tel­be­schaf­fung bestehen­den tat­säch­li­chen und recht­li­chen Mög­lich­kei­ten aus­zu­schöp­fen (§ 90 Abs. 2 Satz 2 AO). Außer­dem muss der Steu­er­pflich­ti­ge bereits bei der Gestal­tung sei­ner Ver­hält­nis­se Beweis­vor­sor­ge tref­fen (§ 90 Abs. 2 Satz 4 AO; BFH, Beschluss vom 15.12.2016 – VI B 50/​16, BFH/​NV 2017, 598, Rz 4).

Das Finanz­ge­richt darf jedoch nicht von einer Ver­let­zung der Mit­wir­kungs­pflicht aus­ge­hen, ohne den Steu­er­pflich­ti­gen aus­drück­lich auf­zu­for­dern, sich über das Ver­mö­gen, des­sen Nut­zung und Ver­bleib zu erklä­ren und geeig­ne­te Unter­la­gen vor­zu­le­gen. Eine Ver­let­zung der Mit­wir­kungs­pflicht kann im All­ge­mei­nen erst dann ange­nom­men wer­den, wenn ein Betei­lig­ter auf aus­drück­li­che Auf­for­de­rung des Finanz­ge­richt (§ 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 FGO) eine ihm mög­li­che Äuße­rung zu Tat­sa­chen oder die Her­aus­ga­be von Unter­la­gen ver­wei­gert [11]

So auch in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall, in dem es jeden­falls auf­grund der hier vor­lie­gen­den beson­de­ren Umstän­de einer sol­chen aus­drück­li­chen Auf­for­de­rung zur Mit­wir­kung an der (wei­te­ren) Auf­klä­rung des Sach­ver­halts bedurf­te. Denn Gegen­stand der finanz­ge­richt­li­chen Aus­ein­an­der­set­zung und ins­be­son­de­re der Beweis­auf­nah­me in der münd­li­chen Ver­hand­lung war zunächst nur, ob die vom Infor­man­ten erwor­be­nen Daten unver­fälscht und inhalt­lich zutref­fend waren und ob den Klä­gern das Ver­mö­gen der E-Stif­tung dem Grun­de nach zuzu­rech­nen war. Bei­des haben die Klä­ger bis zuletzt bestrit­ten. Befasst sich das Finanz­ge­richt zunächst allein mit der Fra­ge der Echt­heit der der Schät­zung zugrun­de lie­gen­den Daten und gelangt es erst im Anschluss an die Beweis­auf­nah­me zu der Über­zeu­gung, die Daten sei­en unver­fälscht und inhalt­lich zutref­fend sowie zu der Über­zeu­gung, den Klä­gern sei das Ver­mö­gen der E‑Stiftung zuzu­rech­nen, kann es nicht ohne Wei­te­res unter­stel­len, die Klä­ger wür­den an ihrer bis­her ver­tre­te­nen Auf­fas­sung fest­hal­ten und einer (im wei­te­ren Ver­fah­ren erfol­gen­den) kon­kre­ten Auf­for­de­rung zur Mit­wir­kung an der Auf­klä­rung des Sach­ver­halts in Bezug auf die Höhe der in den Streit­jah­ren über die E‑Stiftung erziel­ten Kapi­tal­ein­künf­te nicht nach­kom­men.

Aller­dings: Allein der Umstand, in der Ver­gan­gen­heit über Kapi­tal ver­fügt zu haben, kann aber selbst unter Berück­sich­ti­gung eines ver­min­der­ten Beweis­ma­ßes wegen Ver­let­zung der Mit­wir­kungs­pflich­ten nicht für eine pau­scha­le Wür­di­gung aus­rei­chen, der Steu­er­pflich­ti­ge habe aus die­sem Kapi­tal auch in den Fol­ge­jah­ren unver­än­dert Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen erzielt. Viel­mehr muss sich das Finanz­ge­richt für jedes Fol­ge­jahr erneut die Über­zeu­gung bil­den und begrün­den, dass der Steu­er­pflich­ti­ge das ent­spre­chen­de Gut­ha­ben wei­ter­hin zur Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen ein­set­zen konn­te und ein­ge­setzt hat [12].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Dezem­ber 2019 – VIII R 23/​16

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 09.05.2017 – VIII R 51/​14, BFH/​NV 2018, 5[]
  2. Anschluss an BFH, Beschluss vom 29.01.2002 – VIII B 91/​01, BFH/​NV 2002, 749[]
  3. BFH, Urtei­le vom 09.05.2017 – – VIII R 51/​14, BFH/​NV 2018, 5, Rz 40 f.; und vom 07.11.2006 – – VIII R 81/​04, BFHE 215, 66, BStBl II 2007, 364, unter II. 1.d; vgl. auch BGH, Beschluss vom 06.04.2016 – 1 StR 523/​15, HFR 2016, 1025, Rz 15[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 215, 66, BStBl II 2007, 364, unter II. 1.d[]
  5. BFH, Beschluss vom 29.01.2002 – – VIII B 91/​01, BFH/​NV 2002, 749, unter III. 3.c dd; BFH, Urteil vom 14.08.1991 – X R 86/​88, BFHE 165, 458, BStBl II 1992, 128, unter 6.; BFH, Beschluss vom 31.01.2014 – X B 52/​13, BFH/​NV 2014, 860, Rz 93[]
  6. vgl. BGH, Beschlüs­se in HFR 2016, 1025, Rz 20; und vom 20.12.2016 – 1 StR 505/​16, HFR 2017, 970, Rz 17; Peters in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 370 AO Rz 337; Krumm in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 370 AO Rz 84; Klein/​Rüsken, AO, 14. Aufl., § 162 Rz 19a[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2018, 5[]
  8. vgl. auch BFH, Urteil vom 19.10.2011 – – X R 65/​09, BFHE 235, 304, BStBl II 2012, 345, unter II. 6.c[]
  9. vgl. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 04.11.2004 – 11 K 2702/​02 E, EFG 2005, 246 – nach­fol­gend BFH, Urteil in BFHE 215, 66, BStBl II 2007, 364, unter II. 2.[]
  10. BFH, Beschluss vom 19.12.2007 – X B 34/​07, BFH/​NV 2008, 597, m.w.N.[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 235, 304, BStBl II 2012, 345, Rz 60[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2018, 5, Rz 30 ff.[]