Aus­schüt­tun­gen aus Min­der­heits­be­tei­li­gun­gen – und die Regel­be­steue­rung

Der Antrag auf Anwen­dung der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG erfor­dert nicht, dass der Anteils­eig­ner auf­grund sei­ner beruf­li­chen Tätig­keit auf die Geschäfts­füh­rung der Kapi­tal­ge­sell­schaft einen maß­geb­li­chen Ein­fluss aus­üben kann.

Aus­schüt­tun­gen aus Min­der­heits­be­tei­li­gun­gen – und die Regel­be­steue­rung

Aus­schüt­tun­gen aus Betei­li­gun­gen an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten kön­nen auf Antrag nach der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er besteu­ert wer­den, auch wenn der Steu­er­pflich­ti­ge als Anteils­eig­ner einer Kapi­tal­ge­sell­schaft (min­des­tens zu 1 %) auf­grund sei­ner beruf­li­chen Tätig­keit für die Kapi­tal­ge­sell­schaft kei­nen maß­geb­li­chen Ein­fluss auf die Geschäfts­füh­rung der­sel­ben aus­üben kann.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war die Gesell­schaf­te­rin war zu 5 % an einer GmbH betei­ligt und dort als Assis­ten­tin der Geschäfts­lei­tung sowie im Bereich der Lohn- und Finanz­buch­hal­tung beruf­lich tätig. Aus ihrer Betei­li­gung an der GmbH erziel­te sie Kapi­tal­erträ­ge, die mit dem Abgel­tungs­steu­er­satz in Höhe von 25 % besteu­ert wur­den. In ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung stell­te sie den Antrag auf Besteue­rung nach der nied­ri­ge­ren tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er (§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst b EStG), da sie an der GmbH zumin­dest 1 % betei­ligt und für die­se beruf­lich tätig war. Das Finanz­amt lehn­te dies ab: Für die­se Opti­on sei ein maß­geb­li­cher Ein­fluss des Anteils­eig­ners auf die Kapi­tal­ge­sell­schaft erfor­der­lich. Der Bun­des­fi­nanz­hof gab hin­ge­gen, wie zuvor schon das Thü­rin­ger Finanz­ge­richt 1, der Gesell­schaf­te­rin Recht:

Aus dem Wort­laut der gesetz­li­chen Rege­lung erge­ben sich weder qua­li­ta­ti­ve noch quan­ti­ta­ti­ve Anfor­de­run­gen an die beruf­li­che Tätig­keit des Anteils­eig­ners für die Kapi­tal­ge­sell­schaft. Ein maß­geb­li­cher Ein­fluss des Anteils­eig­ners auf die Kapi­tal­ge­sell­schaft sei dem Gesetz nicht zu ent­neh­men. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält wei­ter auch die von der Finanz­ver­wal­tung ver­tre­te­ne Auf­fas­sung, dass eine nur unter­ge­ord­ne­te beruf­li­che Tätig­keit nicht für das Antrags­recht aus­rei­che, für recht­lich zwei­fel­haft. Im Urteils­fall kam es dar­auf aller­dings nicht an, weil die beruf­li­che Tätig­keit der Gesell­schaf­te­rin für die GmbH nicht von unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung war.

Bei den Ein­künf­ten der Gesell­schaf­te­rin aus den Antei­len an der E‑GmbH han­delt es sich um Kapi­tal­ein­künf­te i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. Es erge­ben sich weder aus den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt noch aus dem Vor­trag der Betei­lig­ten Anhalts­punk­te dafür, dass es sich um Arbeits­lohn nach § 19 EStG han­deln könn­te, weil die Zah­lun­gen als Vor­tei­le "für" die Beschäf­ti­gung der Gesell­schaf­te­rin als Ange­stell­te der E‑GmbH gewährt wur­den 2.

Die von der Gesell­schaf­te­rin aus der Betei­li­gung an der E‑GmbH gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG erziel­ten Kapi­tal­ein­künf­te sind, da sie nicht unter § 20 Abs. 8 EStG fal­len, gemäß § 32d Abs. 1 EStG grund­sätz­lich nach dem geson­der­ten Tarif für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen in Höhe von 25 % abgel­tend zu besteu­ern. Dies gilt jedoch nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG nicht, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge im Ver­an­la­gungs­zeit­raum, für den der Antrag erst­mals gestellt wird, unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu min­des­tens 1 % an der Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt und beruf­lich für die­se tätig ist.

Das Vor­lie­gen die­ser Vor­aus­set­zun­gen hat das Finanz­ge­richt zu Recht bejaht: Die Gesell­schaf­te­rin hat den Antrag auf Besteue­rung nach der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er in der Anla­ge KAP der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung gestellt, somit inner­halb der Frist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG. Die Gesell­schaf­te­rin hat auch die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG erfüllt. Sie war an der E‑GmbH zu mehr als 1 % betei­ligt und beruf­lich für die­se tätig.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt macht § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG das Wahl­recht nicht davon abhän­gig, dass der zu min­des­tens 1 % an der Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­lig­te Anteils­eig­ner auf­grund sei­ner beruf­li­chen Tätig­keit einen maß­geb­li­chen Ein­fluss auf die Geschäfts­füh­rung aus­üben kann.

Maß­ge­bend für die Aus­le­gung einer Geset­zes­be­stim­mung ist der in der Norm zum Aus­druck kom­men­de objek­ti­vier­te Wil­le des Gesetz­ge­bers, so wie er sich aus dem Wort­laut der Vor­schrift und dem Sinn­zu­sam­men­hang ergibt, in den sie hin­ein­ge­stellt ist 3. Um den objek­ti­ven Wil­len des Gesetz­ge­bers zu erfas­sen, kön­nen alle her­kömm­li­chen Aus­le­gungs­me­tho­den her­an­ge­zo­gen wer­den. Sie schlie­ßen ein­an­der nicht aus, son­dern ergän­zen sich gegen­sei­tig. Das gilt auch für die Her­an­zie­hung der Geset­zes­ma­te­ria­li­en, soweit sie auf den objek­ti­ven Geset­zes­in­halt schlie­ßen las­sen. Sie dür­fen jedoch nicht dazu ver­lei­ten, die Vor­stel­lun­gen der gesetz­ge­ben­den Instan­zen dem objek­ti­ven Geset­zes­in­halt gleich­zu­set­zen. Der Wil­le des Gesetz­ge­bers kann bei der Aus­le­gung des Geset­zes daher nur inso­weit berück­sich­tigt wer­den, als er in dem Gesetz selbst einen hin­rei­chend bestimm­ten Aus­druck gefun­den hat 4.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze ist § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass die beruf­li­che Tätig­keit der Gesell­schaf­te­rin für die E‑GmbH aus­reicht, um die Wahl­mög­lich­keit auf Besteue­rung nach der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er unter Anwen­dung des Teil­ein­künf­te­ver­fah­rens zu eröff­nen.

Nach dem Wort­laut des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG ist für die Opti­on erfor­der­lich, dass der Steu­er­pflich­ti­ge "zu min­des­tens 1 Pro­zent an der Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt und beruf­lich für die­se tätig ist". Der inso­weit ein­deu­ti­ge und nicht aus­le­gungs­fä­hi­ge Geset­zes­wort­laut ent­hält hin­sicht­lich der beruf­li­chen Tätig­keit des Anteils­eig­ners weder Anfor­de­run­gen qua­li­ta­ti­ver noch quan­ti­ta­ti­ver Art.

Für die Auf­fas­sung des Finanz­amt, wei­te­re Vor­aus­set­zung für das Antrags­recht sei, dass auf­grund der Berufs­tä­tig­keit ein wesent­li­cher Ein­fluss auf die unter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dun­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­ge­übt wer­den kön­ne, fin­den sich zwar Anhalts­punk­te in der Geset­zes­be­grün­dung 5. Das Finanz­amt über­sieht jedoch, dass der Gesetz­ge­ber in sei­nen wei­te­ren Aus­füh­run­gen die­se Aus­sa­ge rela­ti­viert hat. Bei einer typi­sie­ren­den Betrach­tung sei bei Steu­er­pflich­ti­gen, die zu min­des­tens 1 % an der Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt und beruf­lich für die­se tätig sei­en, von einer unter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung aus­zu­ge­hen. Der Gesetz­ge­ber hat danach bei der gesetz­li­chen Rege­lung des Antrags­rechts von sei­ner wei­ten Typi­sie­rungs­be­fug­nis Gebrauch gemacht. Für wei­te­re Anfor­de­run­gen an die beruf­li­che Tätig­keit fin­den sich im Gesetz kei­ne Anhalts­punk­te.

Auch für die vom Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen in sei­nen Schrei­ben vom 22.12 2009 6 und vom 09.10.2012 7 ver­tre­te­ne Auf­fas­sung, wonach eine beruf­li­che Tätig­keit von unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung für eine Opti­on nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG nicht aus­rei­che, fin­den sich im Geset­zes­wort­laut selbst kei­ne Anhalts­punk­te. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht es daher als zwei­fel­haft an, ob die­se Aus­le­gung dem Gesetz ent­spricht. Dies bedarf im vor­lie­gen­den Fall jedoch kei­ner abschlie­ßen­den Ent­schei­dung, da jeden­falls die beruf­li­che Tätig­keit der Gesell­schaf­te­rin bei der E‑GmbH weder quan­ti­ta­tiv noch qua­li­ta­tiv von unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung war.

Für die­se Aus­le­gung spricht auch der Geset­zes­zweck. Durch das Wahl­recht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG soll eine Über­be­steue­rung auf­grund des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bots nach § 20 Abs. 9 EStG ver­mie­den wer­den 8. Ist der Arbeit­ge­ber eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, kann der Arbeit­neh­mer nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs in der Regel weder Finan­zie­rungs­kos­ten zum Erwerb von Antei­len an der Kapi­tal­ge­sell­schaft 9 noch den Ver­lust der Betei­li­gung als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gel­tend machen 10. Da ohne das Antrags­recht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug nach § 20 Abs. 9 EStG auch bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen aus­ge­schlos­sen wäre, ent­sprä­che eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on der Vor­schrift im Sinn der Aus­le­gung durch das Finanz­amt nicht dem Zweck der Rege­lung, eine Über­be­steue­rung zu ver­mei­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. August 2015 – VIII R 3/​14

  1. Thür. Finanz­ge­richt, Urteil vom 13.11.2013 – 3 K 366&13[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.02.2015 – VIII R 4/​12, BFHE 249, 154, BSt­Bl II 2015, 647; vom 05.11.2013 – VIII R 20/​11, BFHE 243, 481, BSt­Bl II 2014, 275[]
  3. BVerfG, Urteil vom 20.03.2002 – 2 BvR 794/​95, BVerfGE 105, 135, unter B.II. 1.a, m.w.N.[]
  4. so BVerfG, Beschluss vom 17.05.1960 – 2 BvL 11/​59, 11/​60, BVerfGE 11, 126, unter B.I. 1., m.w.N.; BFH, Urteil vom 23.10.2013 – X R 3/​12, BFHE 243, 287, BSt­Bl II 2014, 58[]
  5. s. BT-Drs. 16/​7036, S. 14[]
  6. BMF, Schrei­ben vom 22.12 2009 – IV C 1‑S 2252/​08/​10004; BSt­Bl I 2010, 94, Rz 138[]
  7. BMF, Schrei­ben vom 09.10.2012 – IV C 1‑S 2252/​10/​10013, BSt­Bl I 2012, 953, Rz 138[]
  8. s. hier­zu Baumgärtel/​Lange in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 32d EStG Rz 46[]
  9. BFH, Urteil vom 05.04.2006 – IX R 111/​00, BFHE 213, 341, BSt­Bl II 2006, 654[]
  10. BFH, Urtei­le vom 17.09.2009 – VI R 24/​08, BFHE 226, 321, BSt­Bl II 2010, 198; vom 12.05.1995 – VI R 64/​94, BFHE 177, 472, BSt­Bl II 1995, 644[]