Der Antrag auf Anwendung der tariflichen Einkommensteuer nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG erfordert nicht, dass der Anteilseigner aufgrund seiner beruflichen Tätigkeit auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft einen maßgeblichen Einfluss ausüben kann.
Ausschüttungen aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften können auf Antrag nach der tariflichen Einkommensteuer besteuert werden, auch wenn der Steuerpflichtige als Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft (mindestens zu 1 %) aufgrund seiner beruflichen Tätigkeit für die Kapitalgesellschaft keinen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäftsführung derselben ausüben kann.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war die Gesellschafterin war zu 5 % an einer GmbH beteiligt und dort als Assistentin der Geschäftsleitung sowie im Bereich der Lohn- und Finanzbuchhaltung beruflich tätig. Aus ihrer Beteiligung an der GmbH erzielte sie Kapitalerträge, die mit dem Abgeltungssteuersatz in Höhe von 25 % besteuert wurden. In ihrer Einkommensteuererklärung stellte sie den Antrag auf Besteuerung nach der niedrigeren tariflichen Einkommensteuer (§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst b EStG), da sie an der GmbH zumindest 1 % beteiligt und für diese beruflich tätig war. Das Finanzamt lehnte dies ab: Für diese Option sei ein maßgeblicher Einfluss des Anteilseigners auf die Kapitalgesellschaft erforderlich. Der Bundesfinanzhof gab hingegen, wie zuvor schon das Thüringer Finanzgericht1, der Gesellschafterin Recht:
Aus dem Wortlaut der gesetzlichen Regelung ergeben sich weder qualitative noch quantitative Anforderungen an die berufliche Tätigkeit des Anteilseigners für die Kapitalgesellschaft. Ein maßgeblicher Einfluss des Anteilseigners auf die Kapitalgesellschaft sei dem Gesetz nicht zu entnehmen. Der Bundesfinanzhof hält weiter auch die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung, dass eine nur untergeordnete berufliche Tätigkeit nicht für das Antragsrecht ausreiche, für rechtlich zweifelhaft. Im Urteilsfall kam es darauf allerdings nicht an, weil die berufliche Tätigkeit der Gesellschafterin für die GmbH nicht von untergeordneter Bedeutung war.
Bei den Einkünften der Gesellschafterin aus den Anteilen an der E-GmbH handelt es sich um Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. Es ergeben sich weder aus den Feststellungen des Finanzgericht noch aus dem Vortrag der Beteiligten Anhaltspunkte dafür, dass es sich um Arbeitslohn nach § 19 EStG handeln könnte, weil die Zahlungen als Vorteile „für“ die Beschäftigung der Gesellschafterin als Angestellte der E-GmbH gewährt wurden2.
Die von der Gesellschafterin aus der Beteiligung an der E-GmbH gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG erzielten Kapitaleinkünfte sind, da sie nicht unter § 20 Abs. 8 EStG fallen, gemäß § 32d Abs. 1 EStG grundsätzlich nach dem gesonderten Tarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 25 % abgeltend zu besteuern. Dies gilt jedoch nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG nicht, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich für diese tätig ist.
Das Vorliegen dieser Voraussetzungen hat das Finanzgericht zu Recht bejaht: Die Gesellschafterin hat den Antrag auf Besteuerung nach der tariflichen Einkommensteuer in der Anlage KAP der Einkommensteuererklärung gestellt, somit innerhalb der Frist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG. Die Gesellschafterin hat auch die Tatbestandsvoraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG erfüllt. Sie war an der E-GmbH zu mehr als 1 % beteiligt und beruflich für diese tätig.
Entgegen der Auffassung des Finanzamt macht § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG das Wahlrecht nicht davon abhängig, dass der zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligte Anteilseigner aufgrund seiner beruflichen Tätigkeit einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäftsführung ausüben kann.
Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesbestimmung ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist3. Um den objektiven Willen des Gesetzgebers zu erfassen, können alle herkömmlichen Auslegungsmethoden herangezogen werden. Sie schließen einander nicht aus, sondern ergänzen sich gegenseitig. Das gilt auch für die Heranziehung der Gesetzesmaterialien, soweit sie auf den objektiven Gesetzesinhalt schließen lassen. Sie dürfen jedoch nicht dazu verleiten, die Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen. Der Wille des Gesetzgebers kann bei der Auslegung des Gesetzes daher nur insoweit berücksichtigt werden, als er in dem Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden hat4.
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG dahingehend auszulegen, dass die berufliche Tätigkeit der Gesellschafterin für die E-GmbH ausreicht, um die Wahlmöglichkeit auf Besteuerung nach der tariflichen Einkommensteuer unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens zu eröffnen.
Nach dem Wortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG ist für die Option erforderlich, dass der Steuerpflichtige „zu mindestens 1 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich für diese tätig ist“. Der insoweit eindeutige und nicht auslegungsfähige Gesetzeswortlaut enthält hinsichtlich der beruflichen Tätigkeit des Anteilseigners weder Anforderungen qualitativer noch quantitativer Art.
Für die Auffassung des Finanzamt, weitere Voraussetzung für das Antragsrecht sei, dass aufgrund der Berufstätigkeit ein wesentlicher Einfluss auf die unternehmerischen Entscheidungen der Kapitalgesellschaft ausgeübt werden könne, finden sich zwar Anhaltspunkte in der Gesetzesbegründung5. Das Finanzamt übersieht jedoch, dass der Gesetzgeber in seinen weiteren Ausführungen diese Aussage relativiert hat. Bei einer typisierenden Betrachtung sei bei Steuerpflichtigen, die zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich für diese tätig seien, von einer unternehmerischen Beteiligung auszugehen. Der Gesetzgeber hat danach bei der gesetzlichen Regelung des Antragsrechts von seiner weiten Typisierungsbefugnis Gebrauch gemacht. Für weitere Anforderungen an die berufliche Tätigkeit finden sich im Gesetz keine Anhaltspunkte.
Auch für die vom Bundesministerium der Finanzen in seinen Schreiben vom 22.12 20096 und vom 09.10.20127 vertretene Auffassung, wonach eine berufliche Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung für eine Option nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG nicht ausreiche, finden sich im Gesetzeswortlaut selbst keine Anhaltspunkte. Der Bundesfinanzhof sieht es daher als zweifelhaft an, ob diese Auslegung dem Gesetz entspricht. Dies bedarf im vorliegenden Fall jedoch keiner abschließenden Entscheidung, da jedenfalls die berufliche Tätigkeit der Gesellschafterin bei der E-GmbH weder quantitativ noch qualitativ von untergeordneter Bedeutung war.
Für diese Auslegung spricht auch der Gesetzeszweck. Durch das Wahlrecht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG soll eine Überbesteuerung aufgrund des Werbungskostenabzugsverbots nach § 20 Abs. 9 EStG vermieden werden8. Ist der Arbeitgeber eine Kapitalgesellschaft, kann der Arbeitnehmer nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in der Regel weder Finanzierungskosten zum Erwerb von Anteilen an der Kapitalgesellschaft9 noch den Verlust der Beteiligung als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend machen10. Da ohne das Antragsrecht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG der Werbungskostenabzug nach § 20 Abs. 9 EStG auch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeschlossen wäre, entspräche eine teleologische Reduktion der Vorschrift im Sinn der Auslegung durch das Finanzamt nicht dem Zweck der Regelung, eine Überbesteuerung zu vermeiden.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. August 2015 – VIII R 3/14
- Thür. Finanzgericht, Urteil vom 13.11.2013 – 3 K 366&13[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 11.02.2015 – VIII R 4/12, BFHE 249, 154, BStBl II 2015, 647; vom 05.11.2013 – VIII R 20/11, BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275[↩]
- BVerfG, Urteil vom 20.03.2002 – 2 BvR 794/95, BVerfGE 105, 135, unter B.II. 1.a, m.w.N.[↩]
- so BVerfG, Beschluss vom 17.05.1960 – 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, unter B.I. 1., m.w.N.; BFH, Urteil vom 23.10.2013 – X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58[↩]
- s. BT-Drs. 16/7036, S. 14[↩]
- BMF, Schreiben vom 22.12 2009 – IV C 1-S 2252/08/10004; BStBl I 2010, 94, Rz 138[↩]
- BMF, Schreiben vom 09.10.2012 – IV C 1-S 2252/10/10013, BStBl I 2012, 953, Rz 138[↩]
- s. hierzu Baumgärtel/Lange in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32d EStG Rz 46[↩]
- BFH, Urteil vom 05.04.2006 – IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654[↩]
- BFH, Urteile vom 17.09.2009 – VI R 24/08, BFHE 226, 321, BStBl II 2010, 198; vom 12.05.1995 – VI R 64/94, BFHE 177, 472, BStBl II 1995, 644[↩]
