Außergewöhnliche Belastungen bei Ehegatten

Es ist nach einem aktuellen Urteil des Bundesfinanzhofs verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass die zumutbare Belastung bei getrennter Veranlagung von Ehegatten vom Gesamtbetrag der Einkünfte beider Ehegatten berechnet wird.

Außergewöhnliche Belastungen bei Ehegatten

Nach § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr 2001 geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes vom 16. April 19971 werden bei getrennter Veranlagung zur Einkommensteuer Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG und außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 bis 33b EStG) in Höhe des bei einer Zusammenveranlagung in Betracht kommenden Betrags bei beiden Veranlagungen jeweils zur Hälfte abgezogen, wenn die Ehegatten nicht gemeinsam eine andere Aufteilung beantragen. Gleiches sieht § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr 2002 geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes vom 19. Oktober 20022, zuletzt geändert durch das Zweite Gesetz für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt vom 23. Dezember 20023, hinsichtlich der im Streitfall allein maßgeblichen außergewöhnlichen Belastungen vor. Zum Abzug dieser außergewöhnlichen Belastungen wiederum unterscheidet § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG 1997 und EStG 2002 für die Berechnung der zumutbaren Belastung bei Steuerpflichtigen ohne Kinder solche, die der Besteuerung nach dem Grundtarif unterliegen, von anderen, auf die das Splittingverfahren anzuwenden ist (§ 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und b EStG).

Nach Ansicht des BFH zutreffend hat das Finanzamt dem Gesetzesbefehl des § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG folgend die außergewöhnlichen Belastungen des Klägers (und seiner Frau) in Höhe des bei einer Zusammenveranlagung der Ehegatten in Betracht kommenden Betrags ermittelt, um sie dann antragsgemäß in vollem Umfang bei den Veranlagungen des Klägers für die Streitjahre abzuziehen4. Der in § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG angeordnete Abzug “in Höhe des bei einer Zusammenveranlagung5 in Betracht kommenden Betrags” setzt danach die Ermittlung der abziehbaren Aufwendungen beider Ehegatten unter Einbeziehung der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 1 EStG voraus.

Auch der Berechnung der zumutbaren Belastung gemäß § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG ist daher wie bei einer Zusammenveranlagung der Gesamtbetrag der Einkünfte beider Ehegatten zugrunde zu legen und folgerichtig auch der bei einer Zusammenveranlagung (mit Splitting-Verfahren) in Betracht kommende Prozentsatz nach Satz 1 Nr. 1 Buchst. b des § 33 Abs. 3 EStG anzuwenden. Getrennt veranlagte Ehegatten unterliegen zwar der Besteuerung nach dem in § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG angesprochenen Grundtarif. Diese zu einer höheren zumutbaren Belastung führende Regelung betrifft jedoch ausschließlich ledige Steuerpflichtige und Ehegatten, die der Einzelveranlagung unterliegen. Die in § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG vorgesehene Anordnung des Abzugs außergewöhnlicher Belastungen in Höhe des bei einer Zusammenveranlagung in Betracht kommenden Betrags führt jedoch zwingend zur Anwendung der Prozentsätze in § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG, die für Steuerpflichtige gelten, bei denen die Einkommensteuer nach dem Splittingverfahren zu berechnen ist. Die für die getrennte Veranlagung eher missverständliche Bezugnahme der Vorschrift auf den Begriff “Splitting-Verfahren” hat der Gesetzgeber offensichtlich nur gewählt, um auch die Fälle des Witwen- und des Sondersplittings bei Auflösung der Ehe in die günstigere Staffelung der Prozentsätze einzubeziehen6.

Im Streitfall ist das Finanzamt diesen Auslegungsgrundsätzen gefolgt, die auch der Rechtsprechung des BFH und einer Mehrheit der Finanzgerichte entsprechen7. Dies folgt unmittelbar aus § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG, ohne dass es dazu einer ausdrücklichen Vorschrift in § 33 EStG bedurft hätte, wie sie in der Vorgängerregelung zu § 33 Abs. 3 EStG enthalten war. Insoweit nämlich sah § 33 Abs. 1 Satz 2 EStG 1971 i.V.m. § 64 Satz 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1971 zur Berechnung der zumutbaren Eigenbelastung klarstellend vor, dass im Fall der getrennten Veranlagung von der Summe der Einkommen beider Ehegatten auszugehen sei.

Entgegen dem Urteil des erstinstanzlich mit dem jetzt vom BFH entschiedenen Fall befassten Finanzgerichts Baden-Württemberg ist eine verfassungskonforme Auslegung mit dem Ziel, den Kläger wie bei einer Einzelveranlagung zu besteuern, nicht geboten. Die Regelungen des § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG und des § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG sind, so der BFH, verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Steuerpflichtige, die der Ehegattenveranlagung nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG unterliegen, einzeln zu veranlagen oder die Ehegattenveranlagung in Form der getrennten Veranlagung als Einzelveranlagung nach § 25 Abs. 1 EStG durchzuführen, überschritte die Grenzen einer verfassungskonformen Auslegung. Die Grenzen, die sich aus Art. 20 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 GG für die richterliche Auslegung des einfachen Rechts ergeben, können nicht prinzipiell enger oder weiter gesteckt sein, je nachdem, ob die jeweilige Auslegung sich zugunsten oder zu Lasten betroffener Einzelner auswirkt8.

Zwar mag es sein, dass Ehegatten durch die Regelungen des § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG und des § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG gegenüber nichtehelichen Lebensgemeinschaften insoweit benachteiligt werden, als die zumutbare Belastung auch bei einer getrennten Veranlagung auf der Grundlage des Gesamtbetrags der Einkünfte beider Ehegatten berechnet wird. Indessen ist diese punktuelle gesetzliche Benachteiligung hinzunehmen, weil die gesetzliche Regelung im Ganzen betrachtet keine Schlechterstellung von Eheleuten bewirkt9. Die Norm des § 26 Abs. 2 Satz 1 EStG behandelt zusammenlebende Eheleute vor dem Hintergrund des Art. 6 Abs. 1 GG auch bei der getrennten Veranlagung folgerichtig wie eine Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs, in der ein Ehegatte an den Einkünften und Lasten des anderen wirtschaftlich jeweils zur Hälfte teilhat10. Für diese Beurteilung kann auch nicht entscheidend sein, ob bestimmte Lebensführungskosten, wie die Unterhaltszuwendungen im Streitfall, aus einer gemeinsamen Haushaltskasse geleistet oder individuell zurechenbar von einem der Ehegatten getragen werden. In jedem Fall ist die gemeinsame Haushaltskasse betroffen, sei es nun durch unmittelbare Beiträge an den bedürftigen Angehörigen oder mittelbar durch eine stärkere Belastung aufgrund anderer laufender Lebensführungskosten.

Diese rechtliche Behandlung der Eheleute als Wirtschaftsgemeinschaft wirkt sich insgesamt zu ihren Gunsten aus, wobei die Nachteile gegenüber Unverheirateten ausschließlich darauf beruhen, dass das Gesetz Eheleute gemäß dem aus Art. 3 Abs. 1 GG abzuleitenden Gebot der Folgerichtigkeit11 eben nicht als Einzelne betrachtet. So ist zur Berechnung der zumutbaren Belastung von Ehegatten auch bei getrennter Veranlagung stets ein geringerer Prozentsatz zugrunde zu legen als der Berechnung der zumutbaren Belastung Alleinstehender. Im Übrigen steht den Ehegatten nach § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG ein Wahlrecht zu, eine andere als die hälftige Aufteilung der abziehbaren Aufwendungen zu beantragen, und auch auf diese Weise eine günstigere Besteuerung zu erreichen.

Der Schutz von Ehe und Familie verbietet es zwar, Ehegatten gegenüber Ledigen steuerlich zu benachteiligen12. Aus Art. 6 Abs. 1 GG folgt aber keine Verpflichtung für den Gesetzgeber, Steuerpflichtige vor den Folgen ihrer selbst gewählten, möglicherweise weniger vorteilhaften Gestaltungsformen zu bewahren13. Mit § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG eröffnet der Gesetzgeber eine nur Ehegatten zugängliche Gestaltungsmöglichkeit hinsichtlich der Veranlagung zur Einkommensteuer. Wählen die Ehegatten eine Veranlagungsform, die der von Alleinstehenden nahe kommt, ohne die Vorstellung von der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft aufzugeben, so verstoßen die sich daraus ergebenden einkommensteuerrechtlichen Folgen nicht gegen Art. 6 Abs. 1 GG14.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. März 2009 – VI R 59/08

  1. BGBl I 1997, 821 []
  2. BGBl I 2002, 4210 []
  3. BGBl I 2002, 4621, 4630 []
  4. s. auch Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt vom 3. April 2003 S 2263 A – 3 – St II 25, Finanz-Rundschau 2003, 741 []
  5. [Streitjahr 2001: ‘der Ehegatten’] []
  6. s. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33 EStG Rz 223 []
  7. s. BFH, Urteil vom 28. Juni 1963 VI 39/62, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1963, 429, Der Betrieb 1963, 1274; FG München, Urteil vom 8. November 2006 9 K 3675/04, EFG 2007, 1776, und FG Münster, Urteil vom 22. Januar 2008 15 K 3341/06 E, EFG 2008, 612, sowie FG Mecklenburg-Vorpommern, Beschluss vom 2. Januar 2008 3 V 120/07, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2008, 1131; a.A. nur die Vorentscheidung in EFG 2008, 792 []
  8. BVerfG, Beschluss vom 15. Januar 2009 2 BvR 2044/07, Europäische Grundrechte Zeitschrift 2009, 143 Tz. 60, m.w.N []
  9. vgl. BVerfG, Urteil vom 12. Februar 2003 1 BvR 624/01, BVerfGE 107, 205 ff. []
  10. vgl. BVerfG, Urteil vom 3. November 1982 1 BvR 620/78 u.a., BVerfGE 61, 319 []
  11. vgl. BVerfG, Beschluss vom 24. Mai 2005 2 BvR 1683/02, BFH/NV 2005, Beilage 4, 361 []
  12. ständige Rechtsprechung, z.B. BVerfG, Beschlüsse vom 14. April 1959 1 BvL 23, 34/57, BVerfGE 9, 237, 247, und vom 4. Oktober 1988 1 BvR 843/88, Steuerrechtsprechung in Karteiform –StRK–, Einkommensteuergesetz 1975, § 33a, Rechtsspruch 69, jeweils m.w.N. []
  13. BVerfG, Beschluss vom 26. Februar 1993 – 2 BvR 164/92, StRK, Einkommensteuergesetz 1975, § 7b, Rechtsspruch 58 []
  14. BFH, Urteil vom 21. September 2006 VI R 80/04, BFHE 215, 154, BStBl II 2007, 11 []