Außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen bei Ehe­gat­ten

Es ist nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den, dass die zumut­ba­re Belas­tung bei getrenn­ter Ver­an­la­gung von Ehe­gat­ten vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te bei­der Ehe­gat­ten berech­net wird.

Außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen bei Ehe­gat­ten

Nach § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG in der für das Streit­jahr 2001 gel­ten­den Fas­sung des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes vom 16. April 1997 1 wer­den bei getrenn­ter Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er Son­der­aus­ga­ben nach § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG und außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen (§§ 33 bis 33b EStG) in Höhe des bei einer Zusam­men­ver­an­la­gung in Betracht kom­men­den Betrags bei bei­den Ver­an­la­gun­gen jeweils zur Hälf­te abge­zo­gen, wenn die Ehe­gat­ten nicht gemein­sam eine ande­re Auf­tei­lung bean­tra­gen. Glei­ches sieht § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG in der für das Streit­jahr 2002 gel­ten­den Fas­sung des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes vom 19. Okto­ber 2002 2, zuletzt geän­dert durch das Zwei­te Gesetz für moder­ne Dienst­leis­tun­gen am Arbeits­markt vom 23. Dezem­ber 2002 3, hin­sicht­lich der im Streit­fall allein maß­geb­li­chen außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen vor. Zum Abzug die­ser außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen wie­der­um unter­schei­det § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG 1997 und EStG 2002 für die Berech­nung der zumut­ba­ren Belas­tung bei Steu­er­pflich­ti­gen ohne Kin­der sol­che, die der Besteue­rung nach dem Grund­ta­rif unter­lie­gen, von ande­ren, auf die das Split­ting­ver­fah­ren anzu­wen­den ist (§ 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und b EStG).

Nach Ansicht des BFH zutref­fend hat das Finanz­amt dem Geset­zes­be­fehl des § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG fol­gend die außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen des Klä­gers (und sei­ner Frau) in Höhe des bei einer Zusam­men­ver­an­la­gung der Ehe­gat­ten in Betracht kom­men­den Betrags ermit­telt, um sie dann antrags­ge­mäß in vol­lem Umfang bei den Ver­an­la­gun­gen des Klä­gers für die Streit­jah­re abzu­zie­hen 4. Der in § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG ange­ord­ne­te Abzug "in Höhe des bei einer Zusam­men­ver­an­la­gung 5 in Betracht kom­men­den Betrags" setzt danach die Ermitt­lung der abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen bei­der Ehe­gat­ten unter Ein­be­zie­hung der zumut­ba­ren Belas­tung nach § 33 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 1 EStG vor­aus.

Auch der Berech­nung der zumut­ba­ren Belas­tung gemäß § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG ist daher wie bei einer Zusam­men­ver­an­la­gung der Gesamt­be­trag der Ein­künf­te bei­der Ehe­gat­ten zugrun­de zu legen und fol­ge­rich­tig auch der bei einer Zusam­men­ver­an­la­gung (mit Split­ting-Ver­fah­ren) in Betracht kom­men­de Pro­zent­satz nach Satz 1 Nr. 1 Buchst. b des § 33 Abs. 3 EStG anzu­wen­den. Getrennt ver­an­lag­te Ehe­gat­ten unter­lie­gen zwar der Besteue­rung nach dem in § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ange­spro­che­nen Grund­ta­rif. Die­se zu einer höhe­ren zumut­ba­ren Belas­tung füh­ren­de Rege­lung betrifft jedoch aus­schließ­lich ledi­ge Steu­er­pflich­ti­ge und Ehe­gat­ten, die der Ein­zel­ver­an­la­gung unter­lie­gen. Die in § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG vor­ge­se­he­ne Anord­nung des Abzugs außer­ge­wöhn­li­cher Belas­tun­gen in Höhe des bei einer Zusam­men­ver­an­la­gung in Betracht kom­men­den Betrags führt jedoch zwin­gend zur Anwen­dung der Pro­zent­sät­ze in § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG, die für Steu­er­pflich­ti­ge gel­ten, bei denen die Ein­kom­men­steu­er nach dem Split­ting­ver­fah­ren zu berech­nen ist. Die für die getrenn­te Ver­an­la­gung eher miss­ver­ständ­li­che Bezug­nah­me der Vor­schrift auf den Begriff "Split­ting-Ver­fah­ren" hat der Gesetz­ge­ber offen­sicht­lich nur gewählt, um auch die Fäl­le des Wit­wen- und des Son­der­split­tings bei Auf­lö­sung der Ehe in die güns­ti­ge­re Staf­fe­lung der Pro­zent­sät­ze ein­zu­be­zie­hen 6.

Im Streit­fall ist das Finanz­amt die­sen Aus­le­gungs­grund­sät­zen gefolgt, die auch der Recht­spre­chung des BFH und einer Mehr­heit der Finanz­ge­rich­te ent­spre­chen 7. Dies folgt unmit­tel­bar aus § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG, ohne dass es dazu einer aus­drück­li­chen Vor­schrift in § 33 EStG bedurft hät­te, wie sie in der Vor­gän­ger­re­ge­lung zu § 33 Abs. 3 EStG ent­hal­ten war. Inso­weit näm­lich sah § 33 Abs. 1 Satz 2 EStG 1971 i.V.m. § 64 Satz 2 der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung 1971 zur Berech­nung der zumut­ba­ren Eigen­be­las­tung klar­stel­lend vor, dass im Fall der getrenn­ten Ver­an­la­gung von der Sum­me der Ein­kom­men bei­der Ehe­gat­ten aus­zu­ge­hen sei.

Ent­ge­gen dem Urteil des erst­in­stanz­lich mit dem jetzt vom BFH ent­schie­de­nen Fall befass­ten Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg ist eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung mit dem Ziel, den Klä­ger wie bei einer Ein­zel­ver­an­la­gung zu besteu­ern, nicht gebo­ten. Die Rege­lun­gen des § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG und des § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG sind, so der BFH, ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Steu­er­pflich­ti­ge, die der Ehe­gat­ten­ver­an­la­gung nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG unter­lie­gen, ein­zeln zu ver­an­la­gen oder die Ehe­gat­ten­ver­an­la­gung in Form der getrenn­ten Ver­an­la­gung als Ein­zel­ver­an­la­gung nach § 25 Abs. 1 EStG durch­zu­füh­ren, über­schrit­te die Gren­zen einer ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung. Die Gren­zen, die sich aus Art. 20 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 GG für die rich­ter­li­che Aus­le­gung des ein­fa­chen Rechts erge­ben, kön­nen nicht prin­zi­pi­ell enger oder wei­ter gesteckt sein, je nach­dem, ob die jewei­li­ge Aus­le­gung sich zuguns­ten oder zu Las­ten betrof­fe­ner Ein­zel­ner aus­wirkt 8.

Zwar mag es sein, dass Ehe­gat­ten durch die Rege­lun­gen des § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG und des § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG gegen­über nicht­ehe­li­chen Lebens­ge­mein­schaf­ten inso­weit benach­tei­ligt wer­den, als die zumut­ba­re Belas­tung auch bei einer getrenn­ten Ver­an­la­gung auf der Grund­la­ge des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te bei­der Ehe­gat­ten berech­net wird. Indes­sen ist die­se punk­tu­el­le gesetz­li­che Benach­tei­li­gung hin­zu­neh­men, weil die gesetz­li­che Rege­lung im Gan­zen betrach­tet kei­ne Schlech­ter­stel­lung von Ehe­leu­ten bewirkt 9. Die Norm des § 26 Abs. 2 Satz 1 EStG behan­delt zusam­men­le­ben­de Ehe­leu­te vor dem Hin­ter­grund des Art. 6 Abs. 1 GG auch bei der getrenn­ten Ver­an­la­gung fol­ge­rich­tig wie eine Gemein­schaft des Erwerbs und Ver­brauchs, in der ein Ehe­gat­te an den Ein­künf­ten und Las­ten des ande­ren wirt­schaft­lich jeweils zur Hälf­te teil­hat 10. Für die­se Beur­tei­lung kann auch nicht ent­schei­dend sein, ob bestimm­te Lebens­füh­rungs­kos­ten, wie die Unter­halts­zu­wen­dun­gen im Streit­fall, aus einer gemein­sa­men Haus­halts­kas­se geleis­tet oder indi­vi­du­ell zure­chen­bar von einem der Ehe­gat­ten getra­gen wer­den. In jedem Fall ist die gemein­sa­me Haus­halts­kas­se betrof­fen, sei es nun durch unmit­tel­ba­re Bei­trä­ge an den bedürf­ti­gen Ange­hö­ri­gen oder mit­tel­bar durch eine stär­ke­re Belas­tung auf­grund ande­rer lau­fen­der Lebens­füh­rungs­kos­ten.

Die­se recht­li­che Behand­lung der Ehe­leu­te als Wirt­schafts­ge­mein­schaft wirkt sich ins­ge­samt zu ihren Guns­ten aus, wobei die Nach­tei­le gegen­über Unver­hei­ra­te­ten aus­schließ­lich dar­auf beru­hen, dass das Gesetz Ehe­leu­te gemäß dem aus Art. 3 Abs. 1 GG abzu­lei­ten­den Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit 11 eben nicht als Ein­zel­ne betrach­tet. So ist zur Berech­nung der zumut­ba­ren Belas­tung von Ehe­gat­ten auch bei getrenn­ter Ver­an­la­gung stets ein gerin­ge­rer Pro­zent­satz zugrun­de zu legen als der Berech­nung der zumut­ba­ren Belas­tung Allein­ste­hen­der. Im Übri­gen steht den Ehe­gat­ten nach § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG ein Wahl­recht zu, eine ande­re als die hälf­ti­ge Auf­tei­lung der abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen zu bean­tra­gen, und auch auf die­se Wei­se eine güns­ti­ge­re Besteue­rung zu errei­chen.

Der Schutz von Ehe und Fami­lie ver­bie­tet es zwar, Ehe­gat­ten gegen­über Ledi­gen steu­er­lich zu benach­tei­li­gen 12. Aus Art. 6 Abs. 1 GG folgt aber kei­ne Ver­pflich­tung für den Gesetz­ge­ber, Steu­er­pflich­ti­ge vor den Fol­gen ihrer selbst gewähl­ten, mög­li­cher­wei­se weni­ger vor­teil­haf­ten Gestal­tungs­for­men zu bewah­ren 13. Mit § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG eröff­net der Gesetz­ge­ber eine nur Ehe­gat­ten zugäng­li­che Gestal­tungs­mög­lich­keit hin­sicht­lich der Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er. Wäh­len die Ehe­gat­ten eine Ver­an­la­gungs­form, die der von Allein­ste­hen­den nahe kommt, ohne die Vor­stel­lung von der ehe­li­chen Lebens- und Wirt­schafts­ge­mein­schaft auf­zu­ge­ben, so ver­sto­ßen die sich dar­aus erge­ben­den ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Fol­gen nicht gegen Art. 6 Abs. 1 GG 14.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. März 2009 – VI R 59/​08

  1. BGBl I 1997, 821[]
  2. BGBl I 2002, 4210[]
  3. BGBl I 2002, 4621, 4630[]
  4. s. auch Ver­fü­gung der Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Frank­furt vom 3. April 2003 S 2263 A – 3 – St II 25, Finanz-Rund­schau 2003, 741[]
  5. [Streit­jahr 2001: 'der Ehe­gat­ten'][]
  6. s. Kanz­ler in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 33 EStG Rz 223[]
  7. s. BFH, Urteil vom 28. Juni 1963 VI 39/​62, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 1963, 429, Der Betrieb 1963, 1274; FG Mün­chen, Urteil vom 8. Novem­ber 2006 9 K 3675/​04, EFG 2007, 1776, und FG Müns­ter, Urteil vom 22. Janu­ar 2008 15 K 3341/​06 E, EFG 2008, 612, sowie FG Meck­len­burg-Vor­pom­mern, Beschluss vom 2. Janu­ar 2008 3 V 120/​07, Deut­sches Steu­er­recht/​Entscheidungsdienst 2008, 1131; a.A. nur die Vor­ent­schei­dung in EFG 2008, 792[]
  8. BVerfG, Beschluss vom 15. Janu­ar 2009 2 BvR 2044/​07, Euro­päi­sche Grund­rech­te Zeit­schrift 2009, 143 Tz. 60, m.w.N[]
  9. vgl. BVerfG, Urteil vom 12. Febru­ar 2003 1 BvR 624/​01, BVerfGE 107, 205 ff.[]
  10. vgl. BVerfG, Urteil vom 3. Novem­ber 1982 1 BvR 620/​78 u.a., BVerfGE 61, 319[]
  11. vgl. BVerfG, Beschluss vom 24. Mai 2005 2 BvR 1683/​02, BFH/​NV 2005, Bei­la­ge 4, 361[]
  12. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BVerfG, Beschlüs­se vom 14. April 1959 1 BvL 23, 34/​57, BVerfGE 9, 237, 247, und vom 4. Okto­ber 1988 1 BvR 843/​88, Steu­er­recht­spre­chung in Kar­tei­form –StRK – , Ein­kom­men­steu­er­ge­setz 1975, § 33a, Rechts­spruch 69, jeweils m.w.N.[]
  13. BVerfG, Beschluss vom 26. Febru­ar 1993 – 2 BvR 164/​92, StRK, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz 1975, § 7b, Rechts­spruch 58[]
  14. BFH, Urteil vom 21. Sep­tem­ber 2006 VI R 80/​04, BFHE 215, 154, BSt­Bl II 2007, 11[]