Außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen – und die Berück­sich­ti­gung der Bei­trä­ge zu berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ken

Der Gesamt­be­trag der Ein­künf­te als Bemes­sungs­grund­la­ge für die Berech­nung der zumut­ba­ren Belas­tung ist nicht um Bei­trä­ge an eine berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tung zu kür­zen. Ins­be­son­de­re ist die Anknüp­fung der Bemes­sungs­grund­la­ge an den Gesamt­be­trag der Ein­künf­te ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Krank­heits­kos­ten sind nur inso­weit als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen abzieh­bar, als sie den Betrag der nach § 33 Abs. 3 EStG ermit­tel­ten zumut­ba­ren Belas­tung über­schrei­ten. Denn § 33 Abs. 3 EStG dif­fe­ren­ziert bei der Ermitt­lung der zumut­ba­ren Belas­tung nicht zwi­schen Krank­heits­kos­ten und ande­ren Auf­wen­dun­gen, die als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen abzieh­bar sind; der Wort­laut ist inso­weit ein­deu­tig ^[1].

Eine Min­de­rung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te um die geleis­te­ten Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen kommt nach den gesetz­li­chen Rege­lun­gen nicht in Betracht.

Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sind zwar den Son­der­aus­ga­ben zuge­wie­sen, ihrer Rechts­na­tur nach sind sie aber in ers­ter Linie vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ^[2]. Die­se Zuwei­sung ist jedoch ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den ^[3]. Geht man vom Cha­rak­ter der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG als vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten aus, ent­sprä­che deren min­dern­de Berück­sich­ti­gung bei der Bemes­sung der zumut­ba­ren Belas­tung dem Geset­zes­zweck des § 33 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 EStG. Denn das Gesetz geht, indem es als Aus­gangs­punkt für die Bemes­sung der zumut­ba­ren Belas­tung den Gesamt­be­trag der Ein­künf­te i.S. des § 2 Abs. 3 EStG wählt, davon aus, dass es einem Steu­er­pflich­ti­gen nur zuge­mu­tet wer­den kann, aus sei­nen Ein­künf­ten, also dem Gewinn oder dem Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten (§ 2 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 EStG), einen eige­nen Anteil an außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen zu tra­gen. Der Wort­laut des § 2 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 EStG steht indes einer ein­fach­recht­li­chen Aus­le­gung dahin­ge­hend, dass die Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen den Gesamt­be­trag der Ein­künf­te als gesetz­li­chen Anknüp­fungs­punkt für die Ermitt­lung der zumut­ba­ren Belas­tung min­dern, ent­ge­gen. Denn aus die­sem, ins­be­son­de­re der aus­drück­li­chen Bezug­nah­me auf §§ 8 bis 9a EStG, folgt, dass in den Gesamt­be­trag der Ein­künf­te nur Auf­wen­dun­gen ein­ge­hen, die das Ein­kom­men­steu­er­recht als Wer­bungs­kos­ten i.S. der §§ 9 f. EStG (oder als Betriebs­aus­ga­ben) und nicht als Son­der­aus­ga­ben qua­li­fi­ziert, ohne dass es auf deren mate­ri­el­le Ein­ord­nung ankä­me.

Dar­über hin­aus ist eine von den gel­ten­den Vor­schrif­ten des § 33 Abs. 1 und Abs. 3 EStG abwei­chen­de Ermitt­lung der Bezugs­grö­ße für den Ansatz einer zumut­ba­ren Belas­tung ver­fas­sungs­recht­lich auch nicht gebo­ten. Der Bun­des­fi­nanz­hof erach­tet die Anknüp­fung der Bemes­sungs­grund­la­ge für die außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen an den Gesamt­be­trag der Ein­künf­te nicht für ver­fas­sungs­wid­rig.

Der Gesamt­be­trag der Ein­künf­te dient seit dem Ein­kom­men­steu­er­re­form­ge­setz vom 05.08.1974 ^[4] als Bemes­sungs­grund­la­ge für die Berech­nung der zumut­ba­ren Belas­tung ^[5]. Seit dem Steu­er­än­de­rungs­ver­ein­fa­chungs­ge­setz bestimmt sich die Bemes­sungs­grund­la­ge nicht mehr nach dem um bestimm­te Son­der­aus­ga­ben und Spen­den ver­min­der­ten, son­dern aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den nach dem unge­kürz­ten Gesamt­be­trag der Ein­künf­te ^[6]. Beden­ken hier­ge­gen wur­den weder von Sei­ten der Recht­spre­chung ^[7] noch von Sei­ten der Lite­ra­tur ^[8] geäu­ßert.

Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen ‑ins­be­son­de­re Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen- hat­ten dem­ge­gen­über noch nie Ein­fluss auf die zumut­ba­re Belas­tung ^[9].

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat eben­falls die Ein­schät­zung des Bun­des­fi­nanz­hofs geteilt, dass gegen den Ansatz einer zumut­ba­ren Belas­tung, wie ihn § 33 Abs. 3 EStG vor­sieht, kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken bestehen, soweit dem Steu­er­pflich­ti­gen ein ver­füg­ba­res Ein­kom­men ver­bleibt, das über dem Regel­satz für das Exis­tenz­mi­ni­mum liegt ^[10]. Mit Beschlüs­sen vom 14.03.1997 ^[11]; und vom 30.05.2005 ^[12] hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt erneut Ver­fas­sungs­be­schwer­den, die sich gegen den Ansatz einer zumut­ba­ren Belas­tung nach § 33 Abs. 3 EStG wand­ten, nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­men ^[13]. Der III. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­trat eben­falls die Auf­fas­sung, die Anknüp­fung des Geset­zes an den Gesamt­be­trag der Ein­künf­te begeg­ne bei dem dem Gesetz­ge­ber ein­ge­räum­ten Gestal­tungs­spiel­raum kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken ^[14].

Auch wenn die Lite­ra­tur die Nicht­be­rück­sich­ti­gung der Son­der­aus­ga­ben, ins­be­son­de­re der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG, bei der Ermitt­lung der zumut­ba­ren Belas­tung teil­wei­se durch­aus kri­tisch sieht ^[15], füh­ren die hier­ge­gen geäu­ßer­ten Beden­ken nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht zur Ver­fas­sungs­wid­rig­keit des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te als Anknüp­fungs­punkt für die Ermitt­lung der zumut­ba­ren Belas­tung ^[16]. Die Ein­be­zie­hung u.a. der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen in die Ermitt­lung der zumut­ba­ren Belas­tung mag zwar ins­ge­samt sach- und sys­tem­ge­rech­ter sein. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht die Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, an den unge­kürz­ten Gesamt­be­trag der Ein­künf­te anzu­knüp­fen, jedoch als von dem die­sem ein­ge­räum­ten erheb­li­chen Gestal­tungs­spiel­raum gedeckt an. Inso­weit darf zudem nicht außer Acht gelas­sen wer­den, dass der Gesetz­ge­ber auch auf die Berück­sich­ti­gung die Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen stei­gern­der Fak­to­ren (wie ins­be­son­de­re steu­er­freie oder dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt unter­lie­gen­de Ein­künf­te) ver­zich­tet.

§ 33 EStG fun­giert damit als gleich­heits­ge­rech­te und fol­ge­rich­ti­ge Ergän­zung der all­ge­mei­nen Frei­be­trä­ge und Son­der­aus­ga­ben, soweit die­se typi­sie­rungs­be­dingt die ver­fas­sungs­recht­li­chen und ein­kom­men­steu­er­li­chen Sys­tem­vor­ga­ben zur Steu­er­frei­stel­lung des Exis­tenz­mi­ni­mums noch nicht voll­stän­dig umset­zen ^[17].

Die inso­weit gerüg­te Ungleich­be­hand­lung von ren­ten­ver­si­che­rungs­pflich­ti­gen Arbeit­neh­mern und Beam­ten liegt tat­säch­lich nicht vor, da der Anknüp­fungs­punkt mit dem Gesamt­be­trag der Ein­künf­te für alle Steu­er­pflich­ti­gen der­sel­be ist.

Eine Ungleich­be­hand­lung folgt ins­be­son­de­re nicht aus dem Urteil des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 06.03.2002 ^[18]. Auch inso­weit ist die Ent­schei­dung vor dem Hin­ter­grund der kom­ple­xen Ana­ly­se der bis dato gege­be­nen unter­schied­li­chen Besteue­rung von Ver­sor­gungs­be­zü­gen der Ruhe­stands­be­am­ten einer­seits und von Ren­ten aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ande­rer­seits zu sehen. Die Aus­füh­run­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zu den ledig­lich "fik­ti­ven" Bei­trä­gen der Beam­ten zu ihrer spä­te­ren Alters­ver­sor­gung bedeu­tet jedoch auch i.S. einer Fol­ge­rich­tig­keit nicht, dass nun­mehr die Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen aus Gleich­be­hand­lungs­grün­den vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abzu­zie­hen wären. So liegt in dem "nied­ri­ge­ren" Gesamt­be­trag der Ein­künf­te eines Beam­ten kei­ne unver­ein­ba­re Pri­vi­le­gie­rung.

Im Urteil in BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348 hat sich der X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs u.a. aus­drück­lich mit der auch im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren vor­ge­brach­ten Argu­men­ta­ti­on aus­ein­an­der­ge­setzt, die Behand­lung als Son­der­aus­ga­ben bewir­ke, dass die Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge bei der Bemes­sungs­grund­la­ge für die zumut­ba­re Eigen­be­las­tung bei den außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen i.S. des § 33 EStG unbe­rück­sich­tigt blie­ben. Der X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat dies jedoch im Gesamt­zu­sam­men­hang als sach­lich gerecht­fer­tigt ange­se­hen. Dem schließt sich der hier VI. Senat an.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat die gegen die­se Ent­schei­dung erho­be­ne Ver­fas­sungs­be­schwer­de nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­men ^[19]. Es hat im Nicht­an­nah­me­be­schluss aus­ge­führt, die Zuwei­sung zu den Son­der­aus­ga­ben durch die Vor­schrift des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG bewir­ke kei­ne ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lung zwi­schen Arbeit­neh­mern und Beam­ten. Zwar wür­den dem ren­ten­ver­si­cher­ten Arbeit­neh­mer die vom Arbeit­ge­ber abge­führ­ten Bei­trä­ge zunächst als Lohn­be­stand­teil zuge­rech­net, wäh­rend die Umschich­tung von (wirt­schaft­li­chen) Bei­trä­gen der akti­ven Beam­ten zu Ver­sor­gungs­be­zü­gen der Pen­sio­nä­re inner­halb des öffent­li­chen Haus­halts des Dienst­herrn statt­fin­de, indem der Dienst­herr ent­spre­chend gerin­ge­re Bezü­ge aus­zah­le. Aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht sei es jedoch uner­heb­lich, ob die Leis­tun­gen zum Auf­bau einer Ver­sor­gungs- oder Ren­ten­an­wart­schaft den Ein­künf­ten von vorn­her­ein nicht zuge­rech­net wür­den oder ob sie als Ein­künf­te behan­delt und als Son­der­aus­ga­ben vom Ein­kom­men abge­zo­gen wer­den könn­ten. Das finan­zi­el­le Ergeb­nis sei in bei­den Fäl­len gleich.

Mög­li­cher­wei­se ent­ste­hen­de mit­tel­ba­re Nach­tei­le für Arbeit­neh­mer bei der Abzugs­fä­hig­keit außer­ge­wöhn­li­cher Belas­tun­gen durch Berech­nung der zumut­ba­ren Belas­tung gemäß § 33 Abs. 3 EStG auf der Basis des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te (§ 2 Abs. 3 EStG) und nicht des Ein­kom­mens (§ 2 Abs. 4 EStG) habe der BFH zu Recht nicht iso­liert, son­dern im Kon­text mit ande­ren mit­tel­ba­ren, teils vor­teil­haf­ten, teils nach­tei­li­gen Fol­gen der Qua­li­fi­ka­ti­on der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen als Son­der­aus­ga­ben betrach­tet.

Die damit im Ein­klang mit der Ver­fas­sung ste­hen­de Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, die Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen den Son­der­aus­ga­ben zuzu­wei­sen, bedingt damit zugleich deren Nicht­be­rück­sich­ti­gung bei der Ermitt­lung der zumut­ba­ren Belas­tung ^[20].

Da es für die ver­fas­sungs­recht­li­che Wür­di­gung am Maß­stab des Art. 3 Abs. 1 GG aus­schließ­lich auf die ein­kom­men­steu­er­li­che Belas­tung ankommt, die die rele­van­ten Nor­men (gege­be­nen­falls im Ver­bund mit ande­ren Nor­men des Ein­kom­men­steu­er­rechts) bei ver­schie­de­nen Steu­er­pflich­ti­gen bewir­ken, und Be- und Ent­las­tungs­wir­kun­gen, die sich jen­seits der ein­kom­men­steu­er­li­chen Belas­tung erst aus dem Zusam­men­spiel mit den Nor­men des Besol­dungs, Ver­sor­gungs- und Sozi­al­ver­si­che­rungs­rechts erge­ben, außer­halb der ver­fas­sungs­recht­lich maß­geb­li­chen Ver­gleichs­per­spek­ti­ve lie­gen ^[21], geht schließ­lich auch die Rüge, die beam­ten­recht­li­chen Bei­hil­fe­re­ge­lun­gen führ­ten dazu, dass bei Beam­ten Krank­heits­kos­ten für Leis­tun­gen, die über dem sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­chen Niveau lägen, steu­er­frei berück­sich­tigt wür­den, von vorn­her­ein ins Lee­re – zumal das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Steu­er­frei­heit nach § 3 Nr. 11 EStG bereits aus­drück­lich bestä­tigt hat ^[22].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Janu­ar 2017 – VI R 75/​14

1. zur Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des Ansat­zes der zumut­ba­ren Belas­tung vgl. BFH, Urteil in BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151[↩]
2. BFH, Urtei­le vom 09.12 2009 – X R 28/​07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348; vom 18.04.2012 – X R 62/​09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721[↩]
3. BVerfG, Beschluss vom 14.06.2016 2 BvR 323/​10, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 2016, 829, Rz 55 ff.[↩]
4. BGBl I 1974, 1769[↩]
5. zur sys­te­ma­ti­schen Ein­ord­nung s. Gut­ach­ten der Steu­er­re­form­kom­mis­si­on 1971, Schrif­ten­rei­he des BMF Heft 17, S. 162, Rz 426[↩]
6. BT-Drs. 8/​3688, S.19[↩]
7. BFH, Beschluss vom 10.01.2003 – III B 26/​02, BFH/​NV 2003, 616; FG Ham­burg, Urteil vom 10.11.1998 – III 196/​97[↩]
8. Stuhr­mann, DStR 1980, 487 (490); Kieschke/​Höllig/​Völzke, Der Betrieb 1980, 1287 (1290); Uel­ner, DStZ 1980, 341 (345); Buob, Die Steu­er­be­ra­tung 1981, 49[↩]
9. anders der Vor­schlag im Gut­ach­ten der Steu­er­re­form­kom­mis­si­on 1971, a.a.O., S. 178 f., Rz 497 ff.[↩]
10. BVerfG, Beschluss vom 29.10.1987 – 1 BvR 672/​87, HFR 1989, 152[↩]
11. BVerfG, Beschluss vom 14.03.1997 – 2 BvR 861/​92, Die Infor­ma­ti­on über Steu­er und Wirt­schaft 1997, 543[↩]
12. BVerfG, Beschluss vom 30.05.2005 – 2 BvR 923/​03[↩]
13. vgl. auch BFH, Beschluss in BFH/​NV 2000, 704[↩]
14. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2003, 616[↩]
15. ins­be­son­de­re Mel­ling­hoff in Kirch­hof, EStG, 15. Aufl., § 33 Rz 49; Stö­cker in Lade­mann, EStG, § 33 EStG Rz 260; Arndt, a.a.O., § 33 Rz D2[↩]
16. s.a. Blümich/​Heger, § 33 EStG Rz 134 und 136; HHR/​Kanzler, § 33 EStG Rz 216; Nacke in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 33 Rz 201; End­ert in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 33 Rz 43; Schmidt/​Loschelder, EStG, 35. Aufl., § 33 Rz 28; C.P. Ste­ger, Die außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung im Steu­er­recht, Baden-Baden 2008, S.191 f. und 212[↩]
17. vgl. Amann, Stand­ort­be­stim­mung der außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen, Stutt­gart 2014, S. 107[↩]
18. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618[↩]
19. BVerfG, Beschluss in HFR 2016, 829[↩]
20. s.a. BFH, Urteil in BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, Rz 106; BVerfG, Beschluss vom 30.09.2015 2 BvR 1066/​10, HFR 2016, 72, Rz 41[↩]
21. BVerfG, Urteil in BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618, C.II.[↩]
22. BVerfG, Beschluss vom 19.02.1991 – 1 BvR 1231/​85, BVerfGE 83, 395[↩]