Außergewöhnliche Belastungen – und das Abzugsverbot für Diätverpflegung

Das Abzugsverbot für Aufwendungen für Diätverpflegung nach § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG ist verfassungsgemäß.

Außergewöhnliche Belastungen – und das Abzugsverbot für Diätverpflegung

Dementsprechend sind auch die Aufwendungen für eine zöliakiebedingte glutenfreie Ernährung nach § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG nicht als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen.

Nach § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG können Aufwendungen, die durch Diätverpflegung entstehen, nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. Nach dem eindeutigen Wortlaut der Norm gilt dies ausnahmslos und auch für Sonderdiäten, die -wie z.B. bei der Zöliakie (Glutenunverträglichkeit)- eine medikamentöse Behandlung ersetzen1.

Die Diätverpflegung tritt in diesen Fällen nicht nur an die Stelle einer medikamentösen Behandlung, sondern auch an die Stelle üblicher Nahrungsmittel. Auf deren Verzehr und Beschaffung sind aber alle Steuerpflichtigen angewiesen; die entsprechenden Aufwendungen sind deshalb nicht außergewöhnlich i.S. des § 33 Abs. 1 EStG2.

Gegen das gesetzliche Verbot der Berücksichtigung von Diätverpflegungskosten in § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG bestehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken3. Die Vorschrift ist selbst dann nicht verfassungswidrig, wenn -wie im Streitfall- die Diät an Stelle der medikamentösen Behandlung tritt4. Das BVerfG hat die Verfassungsbeschwerde gegen diesen Beschluss nicht zur Entscheidung angenommen5.

Das BVerfG6 hat den Wegfall der Pauschbeträge für Diätverpflegung durch das Einkommensteuerreformgesetz 1974 verfassungsrechtlich nicht beanstandet.

Das ausnahmslose Abzugsverbot gemäß § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG verstößt auch nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, da die Ungleichbehandlung zwischen Diätaufwendungen und unmittelbaren Krankheitskosten sachlich gerechtfertigt ist und nicht gegen den Grundsatz der Leistungsfähigkeit verstößt7. Die unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung von Kranken, die durch eine Diät und Kranken, die durch Arznei- und Hilfsmittel therapiert werden, ist sachlich gerechtfertigt.

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Im Gesetzentwurf sind sachliche Gründe für die unterschiedliche Behandlung typischer und unmittelbarer Krankheitskosten und Diätaufwendungen aufgeführt8: häufige ungerechtfertigte Inanspruchnahme nach den Erfahrungen mit den Diätpauschalen (Missbrauchsabwehr)9, mögliche Einsparungen durch die Diät wegen moderner Lebens- und Essgewohnheiten und schließlich Inkaufnahme gewisser Mehrbelastungen in Sonderfällen, da zwangsläufige unterschiedliche Lebenshaltungskosten anderer Art, z.B. Wohnungsmiete, Kleidung, Heizung, die u.U. viel schwerwiegender sein können, ebenfalls nicht ausgeglichen werden können. Auch aus Praktikabilitätsgesichtspunkten ist die unterschiedliche steuerliche Behandlung von typischen und unmittelbaren Krankheitskosten und Diätaufwendungen gerechtfertigt7.

Es ist von Verfassungs wegen auch nicht geboten, die krankheitsbedingten (Mehr-)Aufwendungen für die Diät bei der Ermittlung des Existenzminimums zusätzlich zu berücksichtigen. Individueller Sonderbedarf ist grundsätzlich nicht bei der Ermittlung des von der Steuer freizustellenden Existenzminimums zu berücksichtigen, da bei allen Steuerpflichtigen gleichermaßen die existenznotwendigen Mindestaufwendungen typisierend anzusetzen sind10.

Zwar wird im Rahmen der Sozialhilfe krankheits- oder behinderungsbedingter Aufwand für eine kostenaufwendige Ernährung in angemessener Höhe berücksichtigt (§ 30 Abs. 5 SGB XII). Dies bedeutet aber nicht, dass bei der Ermittlung des steuerrechtlichen Existenzminimums jede sozialrechtliche Leistung mitberücksichtigt werden muss11. Zwar mögen Zahlungen nach § 30 Abs. 5 SGB XII das Existenzminimum des Anspruchsberechtigten sicherstellen. Hieraus folgt indes nicht, dass bei den Einkommensverhältnissen der Kläger durch das Ersetzen glutenhaltiger Nahrungsmittel durch glutenfreie Lebensmittel ihr Existenzminimum berührt wäre. Vielmehr ist davon auszugehen, dass bei Steuerpflichtigen, deren Lebensstandard -wie bei den Klägern mit einem Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 186.322 €- deutlich über dem eines Leistungsberechtigten nach SGB XII liegt, durch das Ersetzen glutenhaltiger Lebensmittel durch glutenfreie keine das Existenzminimum berührenden (Mehr-)Aufwendungen entstehen. Solche haben die Kläger im Streitfall im Übrigen auch nicht nachgewiesen.

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Verfassungsrechtliche Bedenken gegen den Ausschlusstatbestand von Diätmehraufwendungen in § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG ergeben sich schließlich nicht mit Rücksicht auf das dem Art. 3 Abs. 1 GG zu entnehmende Gebot der Steuergerechtigkeit, wonach die Besteuerung grundsätzlich an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten ist12.

Zwar hat das BVerfG in seinem Kammerbeschluss in HFR 1989, 152 ausdrücklich offengelassen, ob tatsächlich entstandener, unvermeidbarer Mehraufwand für Diätverpflegungen nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip steuerlich jedenfalls nicht vollständig unberücksichtigt bleiben darf. Ein nicht unerheblicher Eigenbehalt bleibt aber in jedem Fall möglich, der mit den im Streitfall geltend gemachten Mehraufwendungen nicht überschritten wird.

Der Bundesfinanzhof verkennt nicht, dass die Entscheidung für die zwingend auf eine Sonderdiät angewiesenen Steuerpflichtigen eine gewisse Härte bedeutet. Diese hat der Gesetzgeber jedoch in Kauf genommen. Die gesetzgeberische Entscheidung muss vor dem Hintergrund gesehen werden, dass aus den abziehbaren außergewöhnlichen Belastungen von vornherein Kosten auszuscheiden sind, die typischerweise die Lebensführung mit sich bringt oder die im Hinblick auf die allgemeine Lebensführung nicht ungewöhnlich sind. Zu den üblichen Aufwendungen für die Lebensführung rechnen indes auch die Kosten für die Verpflegung, gleichgültig, in welcher Höhe sie tatsächlich anfallen. Unterschiede der Lebenshaltungskosten sind dabei grundsätzlich unbeachtlich13. Davon geht auch der Gesetzgeber aus, indem er zutreffend auf zwangsläufige, auch größere Unterschiede in den Lebenshaltungskosten hinweist14. Es gehören nicht nur Kosten für den Erwerb „normaler“ glutenfreier Nahrung zu den Lebenshaltungskosten, sondern auch Substitute7.

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Bundesfinanzhof, Beschluss vom 4. November 2021 – VI R 48/18

  1. BFH, Urteile vom 06.04.1990 – III R 60/88, BFHE 161, 432, BStBl II 1990, 958; vom 27.09.1991 – III R 15/91, BFHE 165, 531, BStBl II 1992, 110; und vom 21.06.2007 – III R 48/04, BFHE 218, 270, BStBl II 2007, 880, Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvR 2164/07; BFH, Urteil vom 14.04.2015 – VI R 89/13, BFHE 249, 483, BStBl II 2015, 703[]
  2. BFH, Urteile in BFHE 165, 531, BStBl II 1992, 110; in BFHE 218, 270, BStBl II 2007, 880, und BFH, Urteil in BFHE 249, 483, BStBl II 2015, 703[]
  3. BFH, Urteile in BFHE 165, 531, BStBl II 1992, 110, und in BFHE 218, 270, BStBl II 2007, 880[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 218, 270, BStBl II 2007, 880; BFH, Beschluss vom 09.10.2003 – III B 139/02, BFH/NV 2004, 187[]
  5. s. BVerfG, Beschluss vom 21.04.2005 – 2 BvR 2100/03[]
  6. BVerfG, Kammerbeschluss vom 29.10.1987 – 1 BvR 672/87, HFR 1989, 152[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 218, 270, BStBl II 2007, 880[][][]
  8. BT-Drs. 7/1470, S. 281[]
  9. vgl. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33 EStG Rz 208[]
  10. vgl. BVerfG, Beschluss vom 10.11.1998 – 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246, BStBl II 1999, 174; BFH, Urteil in BFHE 218, 270, BStBl II 2007, 880[]
  11. vgl. BSG, Urteil vom 13.05.1998 – B 14 EG 3/97 R, SozR 3-7833 § 6 Nr. 16; BFH, Urteil in BFHE 218, 270, BStBl II 2007, 880[]
  12. vgl. BVerfG, Beschluss vom 28.11.1984 – 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287, BStBl II 1985, 181, 186; BFH, Urteil in BFHE 218, 270, BStBl II 2007, 880[]
  13. BFH, Urteil vom 23.05.2002 – III R 24/01, BFHE 199, 296, BStBl II 2002, 567[]
  14. s. BT-Drs. 7/1470, S. 281[]
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