Außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen – und die Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge

Bei der Ermitt­lung der als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen abzugs­fä­hi­gen Unter­halts­leis­tun­gen sind nach Ände­rung des § 33a Abs. 1 EStG durch das Bür­gEntlG KV vom 16.07.20091 die anre­chen­ba­ren Ein­künf­te der unter­hal­te­nen Per­son nicht (mehr) um die Arbeit­neh­mer­bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten- und Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rung sowie um die Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung für Leis­tun­gen, die über das sozi­al­hil­fe­recht­li­che Niveau der Kran­ken­ver­sor­gung hin­aus­ge­hen, zu min­dern. Ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken hier­ge­gen bestehen nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht.

Außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen – und die Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge

Erwach­sen dem Steu­er­pflich­ti­gen Auf­wen­dun­gen für den Unter­halt einer dem Steu­er­pflich­ti­gen oder sei­nem Ehe­gat­ten gegen­über gesetz­lich unter­halts­be­rech­tig­ten Per­son, so wird auf Antrag die Ein­kom­men­steu­er dadurch ermä­ßigt, dass die Auf­wen­dun­gen bis zu 8.004 EUR im Kalen­der­jahr vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wer­den (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des Bür­gEntlG KV). Der Unter­halts­höchst­be­trag erhöht sich gemäß § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des Bür­gEntlG KV um den Betrag der im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG i.d.F. des Bür­gEntlG KV für die Absi­che­rung der unter­halts­be­rech­tig­ten Per­son auf­ge­wand­ten Bei­trä­ge; dies gilt nicht für Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge, die bereits (beim Unter­halts­ver­pflich­te­ten) nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des Bür­gEntlG KV anzu­set­zen sind. Hat die unter­hal­te­ne Per­son ande­re Ein­künf­te oder Bezü­ge, so ver­min­dert sich nach § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG i.d.F. des Bür­gEntlG KV die Sum­me der nach Satz 1 und Satz 2 ermit­tel­ten Beträ­ge (Unter­halts­höchst­be­trag) um den Betrag, um den die­se Ein­künf­te und Bezü­ge den Betrag von 624 EUR im Kalen­der­jahr über­stei­gen.

Anre­chen­ba­re „ande­re Ein­künf­te” i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG i.d.F. des Bür­gEntlG KV sind nach all­ge­mei­ner Mei­nung die nach ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten zu ermit­teln­den Ein­künf­te i.S. des § 2 Abs. 2 EStG; Ver­lust­ab­zü­ge nach § 10d EStG, Son­der­aus­ga­ben und außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen sind nicht zu berück­sich­ti­gen2. Denn der Begriff der Ein­künf­te in § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG i.d.F. des Bür­gEntlG KV ent­spricht der Legal­de­fi­ni­ti­on des § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG. Inner­halb des­sel­ben Geset­zes ist eine ein­heit­li­che Aus­le­gung von Grund­be­grif­fen des Ein­kom­men­steu­er­rechts gebo­ten, soweit nicht zwin­gen­de Grün­de eine unter­schied­li­che Aus­le­gung erfor­dern3.

Danach erhö­hen Arbeit­neh­mer­an­tei­le zur Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rung, Kran­ken­ver­si­che­rung und Ren­ten­ver­si­che­rung die anre­chen­ba­ren Ein­künf­te i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG i.d.F. des Bür­gEntlG KV. Sie stel­len nach all­ge­mei­ner Mei­nung eine Gegen­leis­tung für die Erbrin­gung der Arbeits­leis­tung dar und zäh­len damit zu den Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit4. Sie flie­ßen dem Arbeit­neh­mer auch dann zu, wenn sie nicht in sei­nen Ver­fü­gungs­be­reich gelan­gen, weil der Arbeit­ge­ber die Arbeit­neh­mer­an­tei­le an der Sozi­al­ver­si­che­rung unmit­tel­bar an die Sozi­al­kas­sen abführt. Da es sich inso­weit nicht um Wer­bungs­kos­ten, son­dern ‑soweit steu­er­erheb­lich- um Son­der­aus­ga­ben han­delt, kön­nen die strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen bei der Ein­künf­teer­mitt­lung nicht in Abzug gebracht wer­den.

Der Umstand, dass die­se Ein­nah­men gesetz­lich ver­wen­dungs­ge­bun­den und die Ein­künf­te des Unter­halts­emp­fän­gers inso­weit nicht frei ver­füg­bar sind, ist bei der Ein­künf­teer­mitt­lung nach § 2 Abs. 2 EStG und damit auch im Rah­men des § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG i.d.F. des Bür­gEntlG KV uner­heb­lich. Ein­künf­te sind daher auch dann i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG i.d.F. des Bür­gEntlG KV anre­chen­bar, wenn und soweit der unter­halts­be­rech­tig­te Emp­fän­ger damit sei­nen Lebens­un­ter­halt (Nah­rung, Klei­dung, Hygie­ne, Haus­rat, Woh­nung und Hei­zung) nicht bestrei­ten kann, weil er (lang­fris­ti­ge) ver­trag­li­che Ver­pflich­tun­gen ein­ge­gan­gen ist, zwangs­läu­fi­ge (bei­spiels­wei­se als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen abzieh­ba­re) Aus­ga­ben tätigt5 oder Pflicht­bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten- und Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rung oder Kran­ken­ver­si­che­rung für Leis­tun­gen, die über das sozi­al­hil­fe­recht­li­che Niveau der Kran­ken­ver­sor­gung hin­aus­ge­hen, bestrei­ten muss.

Der Wort­laut des § 33a Abs. 1 EStG i.d.F. des Bür­gEntlG KV ist inso­weit ein­deu­tig. Des­halb sind Pflicht­bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2010 nicht (mehr) ein­künf­te­min­dernd zu berück­sich­ti­gen.

Der Gesetz­ge­ber hat mit dem Bür­ger­ent­las­tungs­ge­setz Kran­ken­ver­si­che­rung den in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. (jetzt: Satz 5) ent­hal­te­nen Ver­weis auf § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. gestri­chen. Nach die­ser Vor­schrift wur­de ein Kind nur berück­sich­tigt, wenn es Ein­künf­te und Bezü­ge, die zur Bestrei­tung des Unter­halts oder der Berufs­aus­bil­dung bestimmt oder geeig­net sind, von nicht mehr als 7.680 EUR im Kalen­der­jahr hat­te. Den auch für Ein­künf­te gel­ten­den Rela­tiv­satz „die zur Bestrei­tung des Unter­halts oder der Berufs­aus­bil­dung bestimmt oder geeig­net sind” leg­te der Bun­des­fi­nanz­hof im Anschluss an den Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 11.01.20056 ver­fas­sungs­kon­form dahin aus, dass die Pflicht­bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung (ein­schließ­lich der Ren­ten- und Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rung) auch bei der Ermitt­lung der anre­chen­ba­ren Ein­künf­te im Rah­men des § 33a EStG a.F. abzu­zie­hen waren7. Die Finanz­ver­wal­tung hat­te sich dem ange­schlos­sen (R 32.10 Abs. 1 Satz 2 EStR).

Mit dem Bür­ger­ent­las­tungs­ge­setz Kran­ken­ver­si­che­rung ist die­ser Ver­weis auf § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. und damit jeg­li­cher posi­tiv­recht­li­che Anknüp­fungs­punkt für eine ein­künf­te­min­dern­de Berück­sich­ti­gung der Arbeit­neh­mer­an­tei­le zur gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung jedoch ent­fal­len. Der Ver­weis des Gesetz­ge­bers auf „ande­re” Mit­tel der „unter­hal­te­nen Per­son” kann nicht dahin gedeu­tet wer­den, dass ledig­lich zur Bestrei­tung des Unter­halts bestimm­te oder geeig­ne­te Mit­tel den steu­er­li­chen Ent­las­tungs­be­trag abschmel­zen sol­len und damit Ein­künf­te, die bestim­mungs­ge­mäß nicht der Bestrei­tung des Unter­halts die­nen, ‑wie die gesetz­lich geschul­de­ten Ren­ten- und Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge des Arbeit­neh­mers- von vorn­her­ein nicht ver­füg­bar sind und daher nicht als „ande­re” Ein­künf­te in Betracht kom­men8. Das Wort „ande­re” bezieht sich viel­mehr auf Ein­künf­te und Bezü­ge, die der Unter­halts­emp­fän­ger neben den Unter­halts­leis­tun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen erzielt9. Der Rechts­ge­dan­ke des vor­ma­li­gen § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, nach dem nur Ein­künf­te, „die zur Bestrei­tung des Unter­halts oder der Berufs­aus­bil­dung bestimmt oder geeig­net sind”, anzu­rech­nen sind, lässt sich hier­aus nicht ablei­ten.

Auf­grund des ein­deu­ti­gen Wort­lauts der Vor­schrift sind dem­nach die Ein­künf­te des Unter­halts­emp­fän­gers nach § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG i.d.F. des Bür­gEntlG KV ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2010 weder um die gesetz­lich geschul­de­ten Ren­ten- und Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge noch um die Bei­trä­ge zur (gesetz­li­chen) Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung, soweit die­se nicht über § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des Bür­gEntlG KV Berück­sich­ti­gung gefun­den haben, zu min­dern10.

§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG i.d.F. des Bür­gEntlG KV ist auch nicht einer ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung dahin zugäng­lich, dass sämt­li­che zweck­ge­bun­de­nen Mit­tel des Unter­halts­emp­fän­gers und damit ins­be­son­de­re auch die strei­ti­gen Arbeit­neh­mer­an­tei­le zur gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung beim Unter­halts­emp­fän­ger ein­künf­te­min­dernd zu berück­sich­ti­gen sind. Denn nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist es aus­ge­schlos­sen, ein Gesetz gegen sei­nen aus­drück­li­chen Wort­laut und gegen den erkenn­ba­ren Wil­len des Gesetz­ge­bers, der vor­lie­gend aus­weis­lich der Geset­zes­ma­te­ria­li­en nur dar­auf abzielt, die Ein­künf­te des Unter­halts­emp­fän­gers um exis­tenz­not­wen­di­ge Bei­trä­ge zur Kran­ken­ver­si­che­rung, nicht dage­gen um die strei­ti­gen Arbeit­neh­mer­bei­trä­ge in die gesetz­li­che Sozi­al­ver­si­che­rung zu min­dern11, ver­fas­sungs­kon­form aus­zu­le­gen12.

Eine dahin­ge­hen­de Aus­le­gung ist auch nicht gebo­ten. Denn der Umstand, dass die Arbeit­neh­mer­an­tei­le zur Sozi­al­ver­si­che­rung und damit auch die strei­ti­gen Bei­trä­ge nicht (mehr) von den anre­chen­ba­ren Ein­künf­ten i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG i.d.F. des Bür­gEntlG KV in Abzug zu brin­gen sind, begrün­det kei­nen Ver­fas­sungs­ver­stoß; ins­be­son­de­re ist der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht ver­letzt.

Die Gegen­an­sicht ver­kennt, dass § 33a Abs. 1 EStG i.d.F. des Bür­gEntlG KV Unter­halts­leis­tun­gen der Steu­er­pflich­ti­gen in näm­li­cher Wei­se ent­las­tet, soweit sie ihnen zwangs­läu­fig ent­ste­hen. Die Vor­schrift trägt gleich­heits­kon­form der ver­min­der­ten sub­jek­ti­ven Leis­tungs­fä­hig­keit der Unter­halts­leis­ten­den inso­weit Rech­nung, als sie Unter­halts­auf­wen­dun­gen erbrin­gen, die zur Abde­ckung des steu­er­li­chen Exis­tenz­mi­ni­mums eines Unter­halts­emp­fän­gers jen­seits sei­ner eige­nen Ein­künf­te und Bezü­ge erfor­der­lich sind. Ein Mehr an steu­er­li­cher Ent­las­tung des Unter­halts­leis­ten­den ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht gebo­ten13. Fol­ge­rich­tig lässt das Gesetz Unter­halts­auf­wen­dun­gen in Höhe des Grund­frei­be­trags, der das säch­li­che Exis­tenz­mi­ni­mum abbil­det, ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2010 gege­be­nen­falls erhöht um die Bei­trä­ge für eine sozi­al­hil­fe­glei­che Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung des Unter­halts­emp­fän­gers zum Abzug nach § 33a EStG i.d.F. des Bür­gEntlG KV zu. Denn der Auf­wand für die gesund­heit­li­che Min­dest­ver­sor­gung ist Teil des steu­er­lich zu ver­scho­nen­den Exis­tenz­mi­ni­mums des Unter­halts­emp­fän­gers14 und ver­langt des­halb inso­weit nach einer Steu­er­frei­stel­lung des Unter­halts­leis­ten­den.

Die gesetz­lich geschul­de­ten Arbeit­neh­mer­an­tei­le zur Ren­ten- und Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rung zäh­len hier­zu hin­ge­gen nicht. Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen sind nur dann Teil des steu­er­li­chen Exis­tenz­mi­ni­mums, wenn sie vom sozi­al­hil­fe­recht­li­chen Leis­tungs­ni­veau umfasst sind. Anders als die Auf­wen­dun­gen für die Kran­ken- und Pfle­ge­ver­sor­gung sind die Bei­trä­ge zur Ren­ten- und Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rung nicht inte­gra­ler Bestand­teil des Leis­tungs­ka­ta­logs der Sozi­al­hil­fe. Sie sind des­halb von Ver­fas­sungs wegen weder dem erhöh­ten Unter­halts­höchst­be­trag nach § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des Bür­gEntlG KV hin­zu­zu­rech­nen noch von den Ein­künf­ten und Bezü­gen des Unter­halts­emp­fän­gers abzu­zie­hen.

Dem­entspre­chend lässt sich aus dem Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit nicht all­ge­mein ablei­ten, dass die anre­chen­ba­ren Ein­künf­te des Unter­halts­emp­fän­gers unter dem Gesichts­punkt der „Zwangs­läu­fig­keit” um Aus­ga­ben bis zur Höhe der Pflicht­so­zi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge zu „berei­ni­gen” sind. Denn das Prin­zip der Steu­er­frei­heit des Exis­tenz­mi­ni­mums gewähr­leis­tet dem Steu­er­pflich­ti­gen und damit auch dem Unter­halts­emp­fän­ger ledig­lich einen Schutz des Lebens­stan­dards auf Sozi­al­hil­fe, nicht aber auf Sozi­al­ver­si­che­rungs­ni­veau15.

Nichts ande­res folgt für den Bun­des­fi­nanz­hof aus der Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zur Fami­li­en­be­steue­rung16. Danach ver­stößt die Ein­be­zie­hung von Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen des Kin­des in die Bemes­sungs­grö­ße für den Jah­res­grenz­be­trag gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. zu Las­ten der unter­halts­ver­pflich­te­ten Eltern zwar gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG. Die­ser zum Kin­der­geld­recht ergan­ge­ne Grund­satz ist aber nicht auf die Berech­nung des Unter­halts­höchst­be­trags nach § 33a Abs. 1 EStG i.d.F. des Bür­gEntlG KV zu über­tra­gen.

Der Geset­zes­zweck des § 33a Abs. 1 EStG i.d.F. des Bür­gEntlG KV unter­schei­det sich von dem­je­ni­gen des § 32 Abs. 4 EStG a.F. Anders als bei § 32 Abs. 4 EStG a.F., der ‑neben dem Schutz des Fami­li­en­exis­tenz­mi­ni­mums- maß­geb­lich auch auf die „Fami­li­en­för­der­kom­po­nen­te” des Kin­der­gelds abzielt, ist § 33a Abs. 1 EStG i.d.F. des Bür­gEntlG KV vor­ran­gig auf die steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung von „zwangs­läu­fi­gem” Unter­halts­auf­wand beim Steu­er­pflich­ti­gen aus­ge­rich­tet. § 33a Abs. 1 EStG i.d.F. des Bür­gEntlG KV soll dem sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zip gerecht wer­den, indem er die „zwangs­läu­fi­gen” Unter­halts­auf­wen­dun­gen beim Steu­er­pflich­ti­gen berück­sich­tigt13. „Zwangs­läu­fig” sind nach den Vor­ga­ben des BVerfG die Unter­halts­auf­wen­dun­gen nur bis zur Höhe des sozi­al­hil­fe­recht­li­chen Exis­tenz­mi­ni­mums. Das dar­über hin­aus­ge­hen­de Sozi­al­ver­si­che­rungs­ni­veau der unter­halts­be­rech­tig­ten Per­son ist davon nicht erfasst15.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Juni 2015 – VI R 45/​13

  1. BGBl I 2009, 1959
  2. Schmidt/​Loschelder, EStG, 34. Aufl., § 33a Rz 26; Hufeld, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 33a Rz B 63 f.; Pfirr­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 33a EStG Rz 94; Blümich/​K. Heger, § 33a EStG Rz 208; Mel­ling­hoff in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 33a Rz 19
  3. BFH, Urteil vom 26.03.2013 – VI R 22/​11, BFHE 240, 400, BSt­Bl II 2013, 631, m.w.N.
  4. BFH, Beschluss vom 19.05.2004 – VI B 120/​03, BFH/​NV 2004, 1263, m.w.N.
  5. HHR/​Pfirrmann, § 33a EStG Rz 94
  6. BVerfG, Beschluss vom 11.01.2005 – 2 BvR 167/​02, BVerfGE 112, 164
  7. BFH, Urteil vom 26.03.2009 – VI R 60/​08, BFH/​NV 2009, 1418, unter II. 2.a
  8. a.A. Hufeld, a.a.O., § 33a Rz B 63 f.
  9. so auch HHR/​Pfirrmann, § 33a EStG Rz 92
  10. HHR/​Pfirrmann, § 33a EStG Rz 96; Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 33a Rz 196; Myßen/​Wolter, Neue Wirt­schafts-Brie­fe 2009, 3900; H 33a.1 des Amt­li­chen Ein­kom­men­steu­er-Hand­buchs; a.A. Hufeld, a.a.O., § 33a Rz B 63 f.; Schmidt/​Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 27; Fuhr­mann in Korn, § 33a EStG Rz 35.1; End­ert in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 33a Rz 48, 34; Säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 14.08.2013 2 K 946/​13, EFG 2013, 1921
  11. vgl. BT-Drs. 16/​12254, S. 26
  12. z.B. BFH, Urteil vom 27.03.2012 – I R 62/​08, BFHE 236, 543, BSt­Bl II 2012, 745
  13. Schmidt/​Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 1; Hufeld, a.a.O., § 33a Rz A 1; HHR/​Pfirrmann, § 33a EStG Rz 4; Mel­ling­hoff, a.a.O., § 33a Rz 3
  14. BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 2 BvL 1/​06, BVerfGE 120, 125
  15. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 125
  16. BVerfGE 112, 164