Außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen – und die abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung

Auf­wen­dun­gen i.S. des § 33 Abs. 1 EStG sind grund­sätz­lich in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu berück­sich­ti­gen, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge sie geleis­tet hat. Eine abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung nach § 163 AO ist aty­pi­schen Aus­nah­me­fäl­len vor­be­hal­ten. Sie kommt nicht bereits dann in Betracht, wenn sich Auf­wen­dun­gen im Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Ver­aus­ga­bung nicht in vol­lem Umfang steu­er­min­dernd aus­ge­wirkt haben.

Außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen – und die abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung

Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO kön­nen Steu­ern nied­ri­ger fest­ge­setzt wer­den und ein­zel­ne Besteue­rungs­grund­la­gen, die die Steu­ern erhö­hen, bei der Fest­set­zung der Steu­er unbe­rück­sich­tigt blei­ben, wenn die Erhe­bung der Steu­er nach Lage des ein­zel­nen Falls unbil­lig wäre. Mit Zustim­mung des Steu­er­pflich­ti­gen kann bei Steu­ern vom Ein­kom­men zuge­las­sen wer­den, dass ein­zel­ne Besteue­rungs­grund­la­gen, soweit sie die Steu­er erhö­hen, bei der Steu­er­fest­set­zung erst zu einer spä­te­ren Zeit und, soweit sie die Steu­er min­dern, schon zu einer frü­he­ren Zeit berück­sich­tigt wer­den (§ 163 Abs. 1 Satz 2 AO).

Die Ent­schei­dung über einen Antrag auf abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung der Finanz­ver­wal­tung (§ 5 AO), bei der Inhalt und Gren­zen des Ermes­sens durch den Begriff der Unbil­lig­keit bestimmt wer­den 1. Die Unbil­lig­keit kann sich aus per­sön­li­chen oder sach­li­chen Grün­den erge­ben 2.

Dass ein Fall der per­sön­li­chen Unbil­lig­keit vor­liegt, wur­de von den Klä­gern weder gel­tend gemacht noch ist dies sonst ersicht­lich.

Im Streit­fall liegt auch kei­ne Unbil­lig­keit aus sach­li­chen Grün­den vor.

Bei der Ent­schei­dung über eine sach­li­che Bil­lig­keits­maß­nah­me ist auf den Ein­zel­fall abzu­stel­len. Sie ist aty­pi­schen Aus­nah­me­fäl­len vor­be­hal­ten. Bil­lig­keits­maß­nah­men die­nen der Anpas­sung des steu­er­recht­li­chen Ergeb­nis­ses an die Beson­der­hei­ten des Ein­zel­falls, um Rechts­fol­gen aus­zu­glei­chen, die das Ziel der typi­sie­ren­den gesetz­li­chen Vor­schrift ver­feh­len und des­halb unge­recht erschei­nen. Sie glei­chen Här­ten aus, die der steu­er­recht­li­chen Wert­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers nicht ent­spre­chen und damit zu einem vom Gesetz­ge­ber nicht gewoll­ten Ergeb­nis füh­ren 3. Sach­lich unbil­lig ist die Erhe­bung einer Steu­er vor allem dann, wenn sie im Ein­zel­fall nach dem Zweck des zugrun­de lie­gen­den Geset­zes nicht (mehr) zu recht­fer­ti­gen ist und des­sen Wer­tun­gen zuwi­der läuft 4. Unbe­ach­tet blei­ben müs­sen hin­ge­gen grund­sätz­lich sol­che Erwä­gun­gen, die der gesetz­li­che Tat­be­stand typi­scher­wei­se mit sich bringt 5. Auch dür­fen Bil­lig­keits­maß­nah­men nicht dazu füh­ren, die gene­rel­le Gel­tungs­an­ord­nung des den Steu­er­an­spruch begrün­den­den Geset­zes zu unter­lau­fen 5.

Eine für den Steu­er­pflich­ti­gen ungüns­ti­ge Rechts­fol­ge, die der Gesetz­ge­ber bewusst ange­ord­net oder in Kauf genom­men hat, recht­fer­tigt kei­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me 6.

Bei Her­an­zie­hung die­ser Grund­sät­ze ist das Finanz­amt ermes­sens­feh­ler­frei zu dem Ergeb­nis gekom­men, dass eine abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den nicht in Betracht kommt. Denn im Streit­fall wider­spricht die vor­ge­nom­me­ne Besteue­rung nicht den Wer­tun­gen des Geset­zes.

Erwach­sen einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stands (außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung), so wird auf Antrag die Ein­kom­men­steu­er dadurch ermä­ßigt, dass der Teil der Auf­wen­dun­gen, der die dem Steu­er­pflich­ti­gen zumut­ba­re Belas­tung (§ 33 Abs. 3 EStG) über­steigt; vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wird. Zwangs­läu­fig erwach­sen dem Steu­er­pflich­ti­gen Auf­wen­dun­gen dann, wenn er sich ihnen aus recht­li­chen, tat­säch­li­chen oder sitt­li­chen Grün­den nicht ent­zie­hen kann und soweit die Auf­wen­dun­gen den Umstän­den nach not­wen­dig sind und einen ange­mes­se­nen Betrag nicht über­stei­gen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Ziel des § 33 EStG ist es, zwangs­läu­fi­ge Mehr­auf­wen­dun­gen für den exis­tenz­not­wen­di­gen Grund­be­darf zu berück­sich­ti­gen, die sich wegen ihrer Außer­ge­wöhn­lich­keit einer pau­scha­len Erfas­sung in all­ge­mei­nen Frei­be­trä­gen ent­zie­hen. Aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 33 EStG aus­ge­schlos­sen sind dage­gen die übli­chen Auf­wen­dun­gen der Lebens­füh­rung, die in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums durch den Grund­frei­be­trag abge­gol­ten sind 7.

§ 11 Abs. 2 EStG ist auch auf außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen anwend­bar 8. Auf­wen­dun­gen i.S. des § 33 Abs. 1 EStG sind danach grund­sätz­lich in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu berück­sich­ti­gen, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge sie geleis­tet hat 9. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob sie aus eige­nen oder frem­den Mit­teln bestrit­ten wer­den 10. Auch fremd­fi­nan­zier­te Auf­wen­dun­gen, die als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen anzu­er­ken­nen sind, kön­nen nur im Jahr des tat­säch­li­chen Abflus­ses, also der Ver­wen­dung der Dar­le­hens­mit­tel, berück­sich­tigt wer­den 11.

Wir­ken sich außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum, in dem sie geleis­tet wer­den, man­gels eines hin­rei­chen­den Gesamt­be­trags der Ein­künf­te nicht aus, sieht das Gesetz kei­ne Mög­lich­keit vor, den rest­li­chen Betrag in einen ande­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu über­tra­gen oder ähn­lich der Rege­lung in § 82b ESt­DV auf meh­re­re Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me zu ver­tei­len. § 10d EStG gilt nur für Ein­künf­te, nicht aber für außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen oder Son­der­aus­ga­ben. Eben­so fehlt eine § 7 EStG oder § 82b ESt­DV ver­gleich­ba­re Rege­lung in § 33 EStG. Eine Geset­zes­lü­cke, die eine ana­lo­ge Anwen­dung des § 7 EStG, § 82b ESt­DV oder § 10d EStG nahe­le­gen wür­de, liegt nicht vor 12. Aus der gesetz­li­chen Rei­hen­fol­ge in § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach nega­ti­ve Ein­künf­te vor­ran­gig vor den Son­der­aus­ga­ben, außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen und sons­ti­gen Abzugs­be­trä­gen in den vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raum rück­ge­tra­gen wer­den, lässt sich im Gegen­teil im Ein­klang mit dem Geset­zes­wort­laut in § 33 EStG der Grund­satz ablei­ten, dass der­je­ni­ge, der kei­ne posi­ti­ven Ein­künf­te erzielt, auch kei­ne pri­va­ten Auf­wen­dun­gen abzie­hen kann, und zwar sowohl intra- als auch inter­pe­ri­odisch 13.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall hat sich nicht der gesam­te Betrag, den die Klä­ger für den Umbau des Hau­ses auf­ge­wen­det haben, aus­ge­wirkt, weil den Aus­ga­ben im Jahr ihrer Ver­aus­ga­bung ein zu gerin­ger Gesamt­be­trag der Ein­künf­te gegen­über­stand. Dies ist Fol­ge der Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers für das in § 11 Abs. 2 EStG nor­mier­te Abfluss­prin­zip in Ver­bin­dung mit dem Grund­satz der Abschnitts­be­steue­rung sowie dem Umstand, dass das Ein­kom­men­steu­er­ge­setz eine Ver­tei­lungs­re­gel in ande­re Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me in einem sol­chen Fall nicht vor­sieht.

Ein den gesetz­li­chen Wer­tun­gen wider­spre­chen­des Ergeb­nis ist dar­in nicht zu erbli­cken. Die Steue­ru­ner­heb­lich­keit von den Gesamt­be­trag der Ein­künf­te über­schrei­ten­den außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen ist viel­mehr der ein­kom­men­steu­er­li­chen Sys­te­ma­tik, ins­be­son­de­re der in § 2 EStG vor­ge­ge­be­nen Ermitt­lung des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens, geschul­det und kann daher in der Regel eine hier­von abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den nicht recht­fer­ti­gen.

Nach die­sen Rechts­grund­sät­zen war im hier ent­schie­de­nen Fall für den Bun­des­fi­nanz­hof die ange­foch­te­ne Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg 14 nicht zu bean­stan­den. Denn das Finanz­amt hat mit sei­ner Ent­schei­dung über eine abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens weder über­schrit­ten noch hat es von dem ihm ein­ge­räum­ten Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht. Es hat auch nicht ange­nom­men, ihm ste­he eine Ermes­sens­be­fug­nis nicht zu 15. Viel­mehr hat das Finanz­amt ‑unge­ach­tet der Vor­ga­be in R 33.4 der Ein­kom­men­steu­er-Richt­li­ni­en 2012- eine eigen­stän­di­ge Ermes­sens­ent­schei­dung getrof­fen und sich mit den ein­schlä­gi­gen Rechts­grund­la­gen aus­ein­an­der­ge­setzt. An Anhalts­punk­ten für das Vor­lie­gen von aty­pi­schen Beson­der­hei­ten, die aus­nahms­wei­se eine abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den (§ 163 AO) 16 recht­fer­ti­gen, fehlt es im Streit­fall. Ins­be­son­de­re stellt die Tat­sa­che, dass die Auf­wen­dun­gen durch einen Kre­dit finan­ziert wur­den, kei­ne Beson­der­heit dar, die eine Ver­tei­lung auf meh­re­re Jah­re recht­fer­tigt. Viel­mehr bleibt es auch bei kre­dit­fi­nan­zier­ten außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen beim Abzug im Zeit­punkt der Ver­aus­ga­bung 17.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 12. Juli 2017 – VI R 36/​15

  1. BFH, Urteil vom 07.11.2006 – VI R 2/​05, BFHE 215, 481, BSt­Bl II 2007, 315; BFH, Urteil vom 22.10.2014 – II R 4/​14, BFHE 247, 170, BSt­Bl II 2015, 237; Beschluss vom 28.11.2016 – GrS 1/​15, BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393
  2. BFH, Urteil vom 23.07.2013 – VIII R 17/​10, BFHE 242, 134, BSt­Bl II 2013, 820; BFH (GrS), Beschluss in BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393
  3. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393
  4. BFH, Urtei­le vom 21.10.1987 – X R 29/​81, BFH/​NV 1988, 546; vom 21.01.1992 – VIII R 51/​88, BFHE 168, 500, BSt­Bl II 1993, 3; vom 26.10.1994 – X R 104/​92, BFHE 176, 3, BSt­Bl II 1995, 297
  5. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 1988, 546; in BFHE 176, 3, BSt­Bl II 1995, 297
  6. BFH, Urtei­le vom 21.10.2009 – I R 112/​08, BFH/​NV 2010, 606; in BFHE 242, 134, BSt­Bl II 2013, 820
  7. u.a. BFH, Urteil vom 29.09.1989 – III R 129/​86, BFHE 158, 380, BSt­Bl II 1990, 418
  8. BFH, Urteil vom 30.07.1982 – VI R 67/​79, BFHE 136, 396, BSt­Bl II 1982, 744
  9. BFH, Urtei­le vom 10.06.1988 – III R 248/​83, BFHE 154, 63, BSt­Bl II 1988, 814; vom 30.06.1999 – III R 8/​95, BFHE 189, 371, BSt­Bl II 1999, 766
  10. BFH, Urtei­le in BFHE 154, 63, BSt­Bl II 1988, 814; vom 07.02.2008 – VI R 41/​05, BFH/​NV 2008, 1136
  11. BFH, Urteil in BFHE 154, 63, BSt­Bl II 1988, 814; BFH, Urteil in BFH/​NV 2008, 1136
  12. BFH, Urteil vom 22.10.2009 – VI R 7/​09, BFHE 226, 536, BSt­Bl II 2010, 280, zu § 7 EStG
  13. Heu­er­mann, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10d A 41; vgl. a. Blümich/​Heger, § 33 EStG Rz 46; a.A. FG Saar­land, Urteil vom 06.08.2013 – 1 K 1308/​12, EFG 2013, 1927; FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 20.08.2014 – 4 K 718/​13 E, EFG 2015, 2085
  14. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 23.04.3015 – 3 K 1750/​13
  15. vgl. BFH, Urtei­le vom 17.09.1987 – IV R 31/​87, BFHE 151, 64, BSt­Bl II 1988, 20; in BFHE 242, 134, BSt­Bl II 2013, 820
  16. vgl. BFH, Urteil in BFHE 226, 536, BSt­Bl 2010, 280
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 154, 63, BSt­Bl II 1988, 814