Außergewöhnlichen Belastungen – und die abweichende Steuerfestsetzung

Aufwendungen i.S. des § 33 Abs. 1 EStG sind grundsätzlich in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem der Steuerpflichtige sie geleistet hat. Eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten. Sie kommt nicht bereits dann in Betracht, wenn sich Aufwendungen im Veranlagungszeitraum der Verausgabung nicht in vollem Umfang steuermindernd ausgewirkt haben.

Außergewöhnlichen Belastungen – und die abweichende Steuerfestsetzung

Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden (§ 163 Abs. 1 Satz 2 AO).

Die Entscheidung über einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), bei der Inhalt und Grenzen des Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden1. Die Unbilligkeit kann sich aus persönlichen oder sachlichen Gründen ergeben2.

Dass ein Fall der persönlichen Unbilligkeit vorliegt, wurde von den Klägern weder geltend gemacht noch ist dies sonst ersichtlich.

Im Streitfall liegt auch keine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen vor.

Bei der Entscheidung über eine sachliche Billigkeitsmaßnahme ist auf den Einzelfall abzustellen. Sie ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten. Billigkeitsmaßnahmen dienen der Anpassung des steuerrechtlichen Ergebnisses an die Besonderheiten des Einzelfalls, um Rechtsfolgen auszugleichen, die das Ziel der typisierenden gesetzlichen Vorschrift verfehlen und deshalb ungerecht erscheinen. Sie gleichen Härten aus, die der steuerrechtlichen Wertentscheidung des Gesetzgebers nicht entsprechen und damit zu einem vom Gesetzgeber nicht gewollten Ergebnis führen3. Sachlich unbillig ist die Erhebung einer Steuer vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwider läuft4. Unbeachtet bleiben müssen hingegen grundsätzlich solche Erwägungen, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt5. Auch dürfen Billigkeitsmaßnahmen nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen5.

Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt keine Billigkeitsmaßnahme6.

Bei Heranziehung dieser Grundsätze ist das Finanzamt ermessensfehlerfrei zu dem Ergebnis gekommen, dass eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nicht in Betracht kommt. Denn im Streitfall widerspricht die vorgenommene Besteuerung nicht den Wertungen des Gesetzes.

Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) übersteigt; vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind7.

§ 11 Abs. 2 EStG ist auch auf außergewöhnliche Belastungen anwendbar8. Aufwendungen i.S. des § 33 Abs. 1 EStG sind danach grundsätzlich in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem der Steuerpflichtige sie geleistet hat9. Dies gilt unabhängig davon, ob sie aus eigenen oder fremden Mitteln bestritten werden10. Auch fremdfinanzierte Aufwendungen, die als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen sind, können nur im Jahr des tatsächlichen Abflusses, also der Verwendung der Darlehensmittel, berücksichtigt werden11.

Wirken sich außergewöhnliche Belastungen in dem Veranlagungszeitraum, in dem sie geleistet werden, mangels eines hinreichenden Gesamtbetrags der Einkünfte nicht aus, sieht das Gesetz keine Möglichkeit vor, den restlichen Betrag in einen anderen Veranlagungszeitraum zu übertragen oder ähnlich der Regelung in § 82b EStDV auf mehrere Veranlagungszeiträume zu verteilen. § 10d EStG gilt nur für Einkünfte, nicht aber für außergewöhnliche Belastungen oder Sonderausgaben. Ebenso fehlt eine § 7 EStG oder § 82b EStDV vergleichbare Regelung in § 33 EStG. Eine Gesetzeslücke, die eine analoge Anwendung des § 7 EStG, § 82b EStDV oder § 10d EStG nahelegen würde, liegt nicht vor12. Aus der gesetzlichen Reihenfolge in § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach negative Einkünfte vorrangig vor den Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum rückgetragen werden, lässt sich im Gegenteil im Einklang mit dem Gesetzeswortlaut in § 33 EStG der Grundsatz ableiten, dass derjenige, der keine positiven Einkünfte erzielt, auch keine privaten Aufwendungen abziehen kann, und zwar sowohl intra- als auch interperiodisch13.

Im hier entschiedenen Streitfall hat sich nicht der gesamte Betrag, den die Kläger für den Umbau des Hauses aufgewendet haben, ausgewirkt, weil den Ausgaben im Jahr ihrer Verausgabung ein zu geringer Gesamtbetrag der Einkünfte gegenüberstand. Dies ist Folge der Entscheidung des Gesetzgebers für das in § 11 Abs. 2 EStG normierte Abflussprinzip in Verbindung mit dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung sowie dem Umstand, dass das Einkommensteuergesetz eine Verteilungsregel in andere Veranlagungszeiträume in einem solchen Fall nicht vorsieht.

Ein den gesetzlichen Wertungen widersprechendes Ergebnis ist darin nicht zu erblicken. Die Steuerunerheblichkeit von den Gesamtbetrag der Einkünfte überschreitenden außergewöhnlichen Belastungen ist vielmehr der einkommensteuerlichen Systematik, insbesondere der in § 2 EStG vorgegebenen Ermittlung des zu versteuernden Einkommens, geschuldet und kann daher in der Regel eine hiervon abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nicht rechtfertigen.

Nach diesen Rechtsgrundsätzen war im hier entschiedenen Fall für den Bundesfinanzhof die angefochtene Entscheidung des Finanzgerichts Baden-Württemberg14 nicht zu beanstanden. Denn das Finanzamt hat mit seiner Entscheidung über eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen die gesetzlichen Grenzen des Ermessens weder überschritten noch hat es von dem ihm eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht. Es hat auch nicht angenommen, ihm stehe eine Ermessensbefugnis nicht zu15. Vielmehr hat das Finanzamt -ungeachtet der Vorgabe in R 33.4 der Einkommensteuer-Richtlinien 2012- eine eigenständige Ermessensentscheidung getroffen und sich mit den einschlägigen Rechtsgrundlagen auseinandergesetzt. An Anhaltspunkten für das Vorliegen von atypischen Besonderheiten, die ausnahmsweise eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO)16 rechtfertigen, fehlt es im Streitfall. Insbesondere stellt die Tatsache, dass die Aufwendungen durch einen Kredit finanziert wurden, keine Besonderheit dar, die eine Verteilung auf mehrere Jahre rechtfertigt. Vielmehr bleibt es auch bei kreditfinanzierten außergewöhnlichen Belastungen beim Abzug im Zeitpunkt der Verausgabung17.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 12. Juli 2017 – VI R 36/15

  1. BFH, Urteil vom 07.11.2006 – VI R 2/05, BFHE 215, 481, BStBl II 2007, 315; BFH, Urteil vom 22.10.2014 – II R 4/14, BFHE 247, 170, BStBl II 2015, 237; Beschluss vom 28.11.2016 – GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393 []
  2. BFH, Urteil vom 23.07.2013 – VIII R 17/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820; BFH (GrS), Beschluss in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393 []
  3. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393 []
  4. BFH, Urteile vom 21.10.1987 – X R 29/81, BFH/NV 1988, 546; vom 21.01.1992 – VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3; vom 26.10.1994 – X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297 []
  5. BFH, Urteile in BFH/NV 1988, 546; in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297 [] []
  6. BFH, Urteile vom 21.10.2009 – I R 112/08, BFH/NV 2010, 606; in BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820 []
  7. u.a. BFH, Urteil vom 29.09.1989 – III R 129/86, BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418 []
  8. BFH, Urteil vom 30.07.1982 – VI R 67/79, BFHE 136, 396, BStBl II 1982, 744 []
  9. BFH, Urteile vom 10.06.1988 – III R 248/83, BFHE 154, 63, BStBl II 1988, 814; vom 30.06.1999 – III R 8/95, BFHE 189, 371, BStBl II 1999, 766 []
  10. BFH, Urteile in BFHE 154, 63, BStBl II 1988, 814; vom 07.02.2008 – VI R 41/05, BFH/NV 2008, 1136 []
  11. BFH, Urteil in BFHE 154, 63, BStBl II 1988, 814; BFH, Urteil in BFH/NV 2008, 1136 []
  12. BFH, Urteil vom 22.10.2009 – VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280, zu § 7 EStG []
  13. Heuermann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d A 41; vgl. a. Blümich/Heger, § 33 EStG Rz 46; a.A. FG Saarland, Urteil vom 06.08.2013 – 1 K 1308/12, EFG 2013, 1927; FG Düsseldorf, Urteil vom 20.08.2014 – 4 K 718/13 E, EFG 2015, 2085 []
  14. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23.04.3015 – 3 K 1750/13 []
  15. vgl. BFH, Urteile vom 17.09.1987 – IV R 31/87, BFHE 151, 64, BStBl II 1988, 20; in BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820 []
  16. vgl. BFH, Urteil in BFHE 226, 536, BStBl 2010, 280 []
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 154, 63, BStBl II 1988, 814 []