Außer­or­dent­li­che Ein­künf­te aus Ent­schä­di­gun­gen

Zu außer­or­dent­li­chen Ein­künf­ten füh­ren nur sol­che Ent­schä­di­gun­gen, deren zusam­men­ge­ball­ter Zufluss zu einer Aus­nah­me­si­tua­ti­on in der Pro­gres­si­ons­be­las­tung des ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen führt.

Außer­or­dent­li­che Ein­künf­te aus Ent­schä­di­gun­gen

Sind in dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men außer­or­dent­li­che Ein­künf­te ent­hal­ten, so ist nach § 34 Abs. 1 EStG die dar­auf ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er nach einem ermä­ßig­ten Steu­er­satz zu bemes­sen. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kom­men als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te u.a. Ent­schä­di­gun­gen in Betracht, die gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men gewährt wer­den.

Eine Ent­schä­di­gung liegt vor, wenn die bis­he­ri­ge Grund­la­ge für den Erfül­lungs­an­spruch weg­ge­fal­len ist und der an die Stel­le der bis­he­ri­gen Ein­nah­men getre­te­ne Ersatz­an­spruch auf einer neu­en Rechts- oder Bil­lig­keits­grund­la­ge beruht 1.

Außer­or­dent­li­che Ein­künf­te i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG wer­den in stän­di­ger Recht­spre­chung grund­sätz­lich nur bejaht, wenn die zu begüns­ti­gen­den Ein­künf­te in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu erfas­sen sind und durch die Zusam­men­bal­lung von Ein­künf­ten erhöh­te steu­er­li­che Belas­tun­gen ent­ste­hen 2. Kei­ne Zusam­men­bal­lung in die­sem Sin­ne liegt typi­scher­wei­se vor, wenn eine Ent­schä­di­gung in zwei oder meh­re­ren ver­schie­de­nen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men gezahlt wird, auch wenn die Zah­lun­gen jeweils mit ande­ren lau­fen­den Ein­künf­ten zusam­men­tref­fen und sich ein Pro­gres­si­ons­nach­teil ergibt 3.

Gleich­wohl ist der Zufluss in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum nach dem Wort­laut von § 34 EStG kein gesetz­li­ches Tat­be­stands­merk­mal. Nach sei­nem Zweck ist § 34 Abs. 1 EStG trotz Zuflus­ses in zwei Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men auch dann anwend­bar, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge nur eine gering­fü­gi­ge Teil­leis­tung erhal­ten hat und die ganz über­wie­gen­de Haupt­ent­schä­di­gungs­leis­tung in einem Betrag aus­ge­zahlt wird. Woll­te man in der­ar­ti­gen Fäl­len an einem aus­nahms­lo­sen Erfor­der­nis eines zusam­men­ge­ball­ten Zuflus­ses der außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum fest­hal­ten, so wür­den über den Geset­zes­wort­laut des § 34 Abs. 1 EStG hin­aus die Vor­aus­set­zun­gen der Tarifer­mä­ßi­gung ohne sach­li­chen Grund ver­schärft und die ratio legis ver­fehlt 4.

Der unbe­stimm­te Rechts­be­griff der außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te ist im Wege der Aus­le­gung nach Maß­ga­be der ratio legis zu kon­kre­ti­sie­ren. Danach sind außer­or­dent­li­che Ein­künf­te sol­che, deren Zufluss in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu einer für den jewei­li­gen Steu­er­pflich­ti­gen im Ver­gleich zu sei­ner regel­mä­ßi­gen sons­ti­gen Besteue­rung ein­ma­li­gen und außer­ge­wöhn­li­chen Pro­gres­si­ons­be­las­tung füh­ren. Die­se abzu­mil­dern ist der Zweck der Bil­lig­keits­re­ge­lung des § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG 5. Die­se –ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­gen betrach­tet– begüns­ti­gen­de Behand­lung von zusam­men­ge­ballt zuge­flos­se­nen Ein­nah­men, deren Zufluss sich beim jewei­li­gen Steu­er­pflich­ti­gen nach des­sen regel­mä­ßi­ger Ein­künf­te­si­tua­ti­on nor­ma­ler­wei­se auf meh­re­re Jah­re ver­teilt hät­te 6, ver­wirk­licht –ver­an­la­gungs­zeit­raum­über­grei­fend betrach­tet– eine gleich­mä­ßi­ge pro­gres­si­ve Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit. Dem­entspre­chend sind sol­che Ent­schä­di­gun­gen als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te zu behan­deln, deren zusam­men­ge­ball­ter Zufluss zu einer Aus­nah­me­si­tua­ti­on in der Pro­gres­si­ons­be­las­tung des jewei­li­gen Steu­er­pflich­ti­gen führt. Zwar liegt sie typi­scher­wei­se nicht vor, wenn eine ein­heit­li­che Ent­schä­di­gungs­leis­tung in meh­re­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men zufließt; indes kann eine nur gering­fü­gi­ge Teil­leis­tung in dem dem Zufluss­jahr der Haupt­ent­schä­di­gungs­leis­tung vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raum die­ser Aus­nah­me­si­tua­ti­on mit ihrem Bedarf nach der von § 34 EStG bezweck­ten Pro­gres­si­ons­ab­mil­de­rung ent­spre­chen.

Wann von einer sol­chen unschäd­li­chen gering­fü­gi­gen Teil­leis­tung aus­zu­ge­hen ist, bestimmt sich nach dem Vor­lie­gen einer Aus­nah­me­si­tua­ti­on in der indi­vi­du­el­len Steu­er­be­las­tung des ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen. Eine star­re Pro­zent­gren­ze sieht das Gesetz weder vor noch kann eine sol­che die gesetz­lich gefor­der­te Prü­fung der Außer­or­dent­lich­keit im Ein­zel­fall erset­zen.

Nach die­sen Grund­sät­zen beur­teil­te der Bun­des­fi­nanz­hof im Streit­fall die vom Klä­ger im Streit­jahr bezo­ge­ne Ent­schä­di­gung als im Sin­ne von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gemäß § 34 Abs. 1 EStG tarif­be­güns­tigt zu besteu­ern.

Der Klä­ger erhielt die Abfin­dung als Ersatz für den wei­te­ren Bezug sei­ner Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit nach Been­di­gung des Arbeits­ver­hält­nis­ses.

Eine für die ermä­ßig­te Besteue­rung nach § 34 EStG erfor­der­li­che Zusam­men­bal­lung der Ent­schä­di­gungs­zah­lung liegt in Gestalt der im Streit­jahr bezo­ge­nen Haupt­ent­schä­di­gungs­leis­tung unab­hän­gig davon vor, dass der Klä­ger bereits im Jahr zuvor 2.800 € als steu­er­pflich­ti­ge Teil­leis­tung der Ent­schä­di­gung erhal­ten hat. Soweit die Teil­leis­tung nach § 3 Nr. 9 EStG in der im Jahr 2005 gel­ten­den Fas­sung in Höhe von 7.200 € steu­er­frei ist, ist sie außer Betracht zu las­sen, da sie ohne­hin kei­ne Pro­gres­si­ons­be­las­tung bewir­ken kann 7. Da im Streit­fall kei­ne beson­de­ren tat­säch­li­chen Umstän­de erkenn­bar sind, die die Teil­leis­tung bedin­gen oder prä­gen, ist die Fra­ge, ob die Teil­leis­tung der Außer­or­dent­lich­keit der Haupt­ent­schä­di­gungs­zah­lung im Jahr 2006 ent­ge­gen­steht, allei­ne aus­ge­hend von der Höhe der Teil­leis­tung zu beur­tei­len. Inso­weit bewirkt die Teil­leis­tung von 2.800 € im Hin­blick auf einen Brut­to­ar­beits­lohn des Klä­gers für das Jahr 2005 von ca. 42.000 € und eine Haupt­ent­schä­di­gungs­zah­lung im Jahr 2006 von knapp 68.000 € kei­ne rele­van­te Pro­gres­si­ons­ver­schie­bung im Jahr 2005, die geeig­net wäre, die Aus­nah­me­si­tua­ti­on des Klä­gers hin­sicht­lich sei­ner Pro­gres­si­ons­be­las­tung im Streit­jahr zu beein­flus­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Janu­ar 2011 – IX R 20/​10

  1. BFH, Urteil vom 10.09.2003 – XI R 9/​02, BFHE 204, 65, BSt­Bl II 2004, 349, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 09.10.2008 – IX R 85/​07, BFH/​NV 2009, 558[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 28.06.2006 – XI R 58/​05, BFHE 214, 319, BSt­Bl II 2006, 835, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 25.08.2009 – IX R 11/​09, BFHE 226, 265, BSt­Bl II 2011, 27[]
  5. vgl. die stän­di­ge Recht­spre­chung, BFH, Urteil vom 04.03.1998 – XI R 46/​97, BFHE 185, 429, BSt­Bl II 1998, 787, m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 185, 429, BSt­Bl II 1998, 787[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 214, 319, BSt­Bl II 2006, 835[]