Außerordentliche Einkünfte aus Entschädigungen

Zu außerordentlichen Einkünften führen nur solche Entschädigungen, deren zusammengeballter Zufluss zu einer Ausnahmesituation in der Progressionsbelastung des einzelnen Steuerpflichtigen führt.

Außerordentliche Einkünfte aus Entschädigungen

Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach § 34 Abs. 1 EStG die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Entschädigungen in Betracht, die gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden.

Eine Entschädigung liegt vor, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht1.

Außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG werden in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich nur bejaht, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen2. Keine Zusammenballung in diesem Sinne liegt typischerweise vor, wenn eine Entschädigung in zwei oder mehreren verschiedenen Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, auch wenn die Zahlungen jeweils mit anderen laufenden Einkünften zusammentreffen und sich ein Progressionsnachteil ergibt3.

Gleichwohl ist der Zufluss in einem Veranlagungszeitraum nach dem Wortlaut von § 34 EStG kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal. Nach seinem Zweck ist § 34 Abs. 1 EStG trotz Zuflusses in zwei Veranlagungszeiträumen auch dann anwendbar, wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleistung erhalten hat und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag ausgezahlt wird. Wollte man in derartigen Fällen an einem ausnahmslosen Erfordernis eines zusammengeballten Zuflusses der außerordentlichen Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum festhalten, so würden über den Gesetzeswortlaut des § 34 Abs. 1 EStG hinaus die Voraussetzungen der Tarifermäßigung ohne sachlichen Grund verschärft und die ratio legis verfehlt4.

Der unbestimmte Rechtsbegriff der außerordentlichen Einkünfte ist im Wege der Auslegung nach Maßgabe der ratio legis zu konkretisieren. Danach sind außerordentliche Einkünfte solche, deren Zufluss in einem Veranlagungszeitraum zu einer für den jeweiligen Steuerpflichtigen im Vergleich zu seiner regelmäßigen sonstigen Besteuerung einmaligen und außergewöhnlichen Progressionsbelastung führen. Diese abzumildern ist der Zweck der Billigkeitsregelung des § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG5. Diese –veranlagungszeitraumbezogen betrachtet– begünstigende Behandlung von zusammengeballt zugeflossenen Einnahmen, deren Zufluss sich beim jeweiligen Steuerpflichtigen nach dessen regelmäßiger Einkünftesituation normalerweise auf mehrere Jahre verteilt hätte6, verwirklicht –veranlagungszeitraumübergreifend betrachtet– eine gleichmäßige progressive Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Dementsprechend sind solche Entschädigungen als außerordentliche Einkünfte zu behandeln, deren zusammengeballter Zufluss zu einer Ausnahmesituation in der Progressionsbelastung des jeweiligen Steuerpflichtigen führt. Zwar liegt sie typischerweise nicht vor, wenn eine einheitliche Entschädigungsleistung in mehreren Veranlagungszeiträumen zufließt; indes kann eine nur geringfügige Teilleistung in dem dem Zuflussjahr der Hauptentschädigungsleistung vorangegangenen Veranlagungszeitraum dieser Ausnahmesituation mit ihrem Bedarf nach der von § 34 EStG bezweckten Progressionsabmilderung entsprechen.

Wann von einer solchen unschädlichen geringfügigen Teilleistung auszugehen ist, bestimmt sich nach dem Vorliegen einer Ausnahmesituation in der individuellen Steuerbelastung des einzelnen Steuerpflichtigen. Eine starre Prozentgrenze sieht das Gesetz weder vor noch kann eine solche die gesetzlich geforderte Prüfung der Außerordentlichkeit im Einzelfall ersetzen.

Nach diesen Grundsätzen beurteilte der Bundesfinanzhof im Streitfall die vom Kläger im Streitjahr bezogene Entschädigung als im Sinne von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gemäß § 34 Abs. 1 EStG tarifbegünstigt zu besteuern.

Der Kläger erhielt die Abfindung als Ersatz für den weiteren Bezug seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses.

Eine für die ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG erforderliche Zusammenballung der Entschädigungszahlung liegt in Gestalt der im Streitjahr bezogenen Hauptentschädigungsleistung unabhängig davon vor, dass der Kläger bereits im Jahr zuvor 2.800 € als steuerpflichtige Teilleistung der Entschädigung erhalten hat. Soweit die Teilleistung nach § 3 Nr. 9 EStG in der im Jahr 2005 geltenden Fassung in Höhe von 7.200 € steuerfrei ist, ist sie außer Betracht zu lassen, da sie ohnehin keine Progressionsbelastung bewirken kann7. Da im Streitfall keine besonderen tatsächlichen Umstände erkennbar sind, die die Teilleistung bedingen oder prägen, ist die Frage, ob die Teilleistung der Außerordentlichkeit der Hauptentschädigungszahlung im Jahr 2006 entgegensteht, alleine ausgehend von der Höhe der Teilleistung zu beurteilen. Insoweit bewirkt die Teilleistung von 2.800 € im Hinblick auf einen Bruttoarbeitslohn des Klägers für das Jahr 2005 von ca. 42.000 € und eine Hauptentschädigungszahlung im Jahr 2006 von knapp 68.000 € keine relevante Progressionsverschiebung im Jahr 2005, die geeignet wäre, die Ausnahmesituation des Klägers hinsichtlich seiner Progressionsbelastung im Streitjahr zu beeinflussen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. Januar 2011 – IX R 20/10

  1. BFH, Urteil vom 10.09.2003 – XI R 9/02, BFHE 204, 65, BStBl II 2004, 349, m.w.N. []
  2. BFH, Urteil vom 09.10.2008 – IX R 85/07, BFH/NV 2009, 558 []
  3. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 28.06.2006 – XI R 58/05, BFHE 214, 319, BStBl II 2006, 835, m.w.N. []
  4. BFH, Urteil vom 25.08.2009 – IX R 11/09, BFHE 226, 265, BStBl II 2011, 27 []
  5. vgl. die ständige Rechtsprechung, BFH, Urteil vom 04.03.1998 – XI R 46/97, BFHE 185, 429, BStBl II 1998, 787, m.w.N. []
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 185, 429, BStBl II 1998, 787 []
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 214, 319, BStBl II 2006, 835 []