Aus­zah­lung einer Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung – aus der Kapi­tal­ver­sor­gung eines berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werks

Ist eine zur Basis­ver­sor­gung hin­zu­tre­ten­de und von die­ser getrenn­te Kapi­tal­ver­sor­gung aus einem berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werk als Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung aus­ge­stal­tet, sind auf ent­spre­chen­de Kapi­tal­aus­zah­lun­gen nicht die Rege­lun­gen über die Leis­tun­gen aus einer Basis-Alters­ver­sor­gung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG), son­dern die Rege­lun­gen über Erträ­ge aus Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­run­gen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) anzu­wen­den.

Aus­zah­lung einer Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung – aus der Kapi­tal­ver­sor­gung eines berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werks

Eine sol­che Kapi­tal­aus­zah­lung (Ein­mal­zah­lung) ist kei­ne ande­re Leis­tung, die teil­wei­se nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG mit einem Besteue­rungs­an­teil von 62 % und teil­wei­se nach der Öff­nungs­klau­sel in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG der Besteue­rung zu unter­wer­fen wäre, da die Kapi­tal­ver­sor­gung des Ver­sor­gungs­werks (hier: des Ver­sor­gungs­werks der Zahn­ärz­te­kam­mer Nord­rhein, VZN) ein (ande­res) Kapi­tal­an­la­ge­pro­dukt dar­stellt, das der Alters­vor­sor­ge dient. Die Aus­ge­stal­tung als Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung nach dem bis zum 31.12 2004 gel­ten­den Recht führt dazu, dass der Aus­zah­lungs­be­trag ein­schließ­lich der dem Zahn­arzt zuge­flos­se­nen rech­nungs­mä­ßi­gen und außer­rech­nungs­mä­ßi­gen Zin­sen aus Spar­an­tei­len steu­er­frei bleibt.

Zwar unter­liegt die Ein­mal­zah­lung aus einem berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werk grund­sätz­lich als „ande­re Leis­tung” i.S. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG der Besteue­rung. Dies gilt jeden­falls dann, wenn sie Teil der Basis­ver­sor­gung ist.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat wie­der­holt ent­schie­den, dass eine Kapi­tal­aus­zah­lung sogar dann als „ande­re Leis­tung” i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG anzu­se­hen ist, wenn inso­weit kei­ne „wie­der­keh­ren­den Bezü­ge” nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG gege­ben sind1. Die­se Recht­spre­chung bezieht sich jedoch nicht auf Leis­tun­gen, die nicht zur Basis­ver­sor­gung gehö­ren.

Das wesent­li­che Cha­rak­te­ris­ti­kum der Ein­künf­te des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ist näm­lich, dass sie die ers­te Schicht des von der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on zur Neu­ord­nung der steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen2 der Neu­re­ge­lung zugrun­de geleg­ten „Drei-Schich­ten-Modells” bil­den und der Basis­ver­sor­gung die­nen. Zu die­ser ers­ten Schicht der Basis­ver­sor­gung gehö­ren Leib­ren­ten, die auf einem durch Bei­trä­ge erwor­be­nen Anspruch gegen einen gesetz­li­chen oder pri­va­ten Ver­mö­gens­trä­ger auf lebens­läng­li­che Ver­sor­gung beru­hen, frü­hes­tens ab sei­nem 60. Lebens­jahr gezahlt wer­den und bei denen die Anwart­schaf­ten nicht ver­erb­lich, nicht über­trag­bar, nicht beleih­bar, nicht ver­äu­ßer­bar und nicht kapi­ta­li­sier­bar sein dür­fen3. Davon abzu­gren­zen sind die steu­er­lich geför­der­ten Pro­duk­te der pri­va­ten Alters­vor­sor­ge nach §§ 10a und 79 ff. EStG und die betrieb­li­che Alters­vor­sor­ge, die zur zwei­ten Schicht der kapi­tal­ge­deck­ten Zusatz­ver­sor­gung gehö­ren, sowie die zur drit­ten Schicht zäh­len­den Kapi­tal­an­la­ge­pro­duk­te, die zwar der Alters­vor­sor­ge die­nen kön­nen, es aber nicht müs­sen4.

Auch der vom Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil in BFHE 243, 287, BSt­Bl II 2014, 58 ent­schie­de­ne Fall betraf (allein) Leis­tun­gen eines berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werks aus der Basis­ver­sor­gung. Dort waren die auf Bei­trags­zah­lun­gen zur Basis­ver­sor­gung des Zahn­arz­tes beru­hen­den und vor dem 1.01.2005 ein­ge­zahl­ten Bei­trä­ge kapi­ta­li­siert aus­ge­zahlt wor­den. Folg­lich ent­spricht es inso­weit dem Sinn und Zweck des Alt­Ein­kG und den dar­in ent­hal­te­nen grund­le­gen­den Wer­tun­gen, die­se Leis­tun­gen der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG zu unter­wer­fen5.

Die Erträ­ge aus der Kapi­tal­ver­sor­gung des VZN sind jedoch kei­ne Leis­tun­gen aus der Basis­ver­sor­gung eines berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werks i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG, son­dern sol­che nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG.

Aus­ge­hend von dem sog. Drei-Schich­ten-Modell, wel­ches durch das Alt­Ein­kG umge­setzt wor­den ist, sind Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­run­gen nicht als Teil der Basis­ver­sor­gung, son­dern (grund­sätz­lich) als Teil der drit­ten Schicht anzu­se­hen. Das gilt auch dann, wenn die Anwart­schaf­ten auf Bei­trä­gen beru­hen, die vor Inkraft­tre­ten des Alt­Ein­kG zum 1.01.2005 geleis­tet wor­den sind. Dabei muss es uner­heb­lich sein, ob die Erträ­ge aus sol­chen Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­run­gen von einem berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werk oder einem ande­ren Anbie­ter aus­ge­zahlt wer­den. In bei­den Fäl­len lie­gen Ein­künf­te nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 EStG vor.

§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG selbst unter­schei­det zwar nicht zwi­schen den zur Basis­ver­sor­gung zäh­len­den Leis­tun­gen der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke, also den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen ver­gleich­ba­ren Leis­tun­gen (so aus­drück­lich in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG im Rah­men des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs), und ande­ren Leis­tun­gen. Eine sol­che Unter­schei­dung fin­det sich dage­gen etwa in § 22 Nr. 5 EStG, wonach Leis­tun­gen aus Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen u.a. bei Pen­si­ons­fonds und Pen­si­ons­kas­sen unter den dort näher genann­ten Vor­aus­set­zun­gen (§ 22 Nr. 5 Satz 2 EStG) der Besteue­rung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zuge­ord­net wer­den.

Auch im Fall der Leis­tun­gen eines berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werks ist indes zu beach­ten, dass § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sub­si­di­är ist. Gehö­ren der­ar­ti­ge Bezü­ge zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG genann­ten Ein­kunfts­ar­ten, sind sie kei­ne sons­ti­gen Ein­künf­te nach § 22 Nr. 1 EStG.

Die­se Sub­si­dia­ri­tät des § 22 Nr. 1 EStG ist im Fall von Leis­tun­gen berufs­stän­di­scher Ver­sor­gungs­wer­ke nicht des­halb auf­ge­ge­ben wor­den, weil der Finanz­aus­schuss des Deut­schen Bun­des­ta­ges in sei­nem Bericht zum Alt­Ein­kG die von eini­gen Ver­sor­gungs­wer­ken ein­ge­räum­te Mög­lich­keit von Teil­ka­pi­ta­li­sie­run­gen als Bei­spiel für eine „ande­re Leis­tung” (nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG) ange­führt hat6. Schließ­lich betraf die­se Mög­lich­keit allein die Leis­tun­gen der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke aus der Basis­ver­sor­gung.

Auch steht die schich­ten­spe­zi­fi­sche Unter­schei­dung von Leis­tun­gen eines berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werks nicht im Wider­spruch zur bis­he­ri­gen Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung. Die­se Recht­spre­chung betraf bis­lang nur „sons­ti­ge Leis­tun­gen” im Rah­men der Basis­ver­sor­gung. Fol­ge­rich­tig hat der Bun­des­fi­nanz­hof Ster­be­gel­der7 und Kin­der­zu­schüs­se8 als (steu­er­ba­re) „ande­re Leis­tun­gen” nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ange­se­hen.

Uner­heb­lich ist, dass unter­schied­li­che Anfor­de­run­gen an die berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG gestellt wer­den. Wäh­rend § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nur Bei­trä­ge zum Abzug zulässt, die den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen ver­gleich­ba­re Leis­tun­gen erbrin­gen, fehlt die­se Ein­schrän­kung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG. Auch die­se Unter­schei­dung betrifft allein die Leis­tun­gen der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke im Rah­men der Basis­ver­sor­gung und nicht die Fra­ge, ob das jewei­li­ge Ver­sor­gungs­werk Leis­tun­gen gewährt, die vor­ran­gig einer in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG genann­ten Ein­kunfts­art zuzu­rech­nen sind.

Die hier zu beur­tei­len­den Leis­tun­gen aus der Kapi­tal­ver­sor­gung des VZN sind kei­ne der Basis­ver­sor­gung. Denn anders als im Fall der Basis­ver­sor­gung sind die Ansprü­che aus der Kapi­tal­ver­sor­gung nach § 25h Abs. 3 der Sat­zung beleih­bar, über­trag­bar, ver­erb­bar und jeder­zeit mit einer Frist von drei Mona­ten aus­zahl­bar. Wesent­li­che Merk­ma­le der Basis­ver­sor­gung sind dage­gen, dass die Ren­ten erst bei Errei­chen einer bestimm­ten Alters­gren­ze bzw. Erwerbs­un­fä­hig­keit gezahlt wer­den und als Ent­gel­ter­satz­leis­tung in der Grund­kon­zep­ti­on der Lebens­un­ter­halts­si­che­rung die­nen. Folg­lich wird die tat­säch­li­che Ver­wen­dung für die Alters­ver­sor­gung gera­de dadurch sicher­ge­stellt, dass die Ren­ten­ver­si­che­rungs­an­sprü­che nicht beleih­bar, nicht ver­erb­lich, nicht ver­äu­ßer­bar, nicht über­trag­bar und nicht kapi­ta­li­sier­bar sind9.

Die im Streit­fall zu beur­tei­len­de Kapi­tal­ver­sor­gung bil­det einen eige­nen von der die Basis­ver­sor­gung sicher­stel­len­den Ren­ten­ver­sor­gung getrenn­ten Abrech­nungs­ver­band. Auch wer­den bei­de Ver­sor­gun­gen sat­zungs­mä­ßig getrennt gere­gelt.

Die Erträ­ge aus der Kapi­tal­ver­sor­gung, aus­ge­stal­tet als Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung, sind somit nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zu besteu­ern.

Der Aus­zah­lungs­be­trag aus der Kapi­tal­ver­sor­gung bleibt, da er aus­schließ­lich auf Bei­trä­gen für eine Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der bis zum 31.12 2004 gel­ten­den Fas­sung (EStG 2004) beruht, nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung (heu­te § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG) steu­er­frei.

Zin­sen aus den Spar­an­tei­len, die in den Bei­trä­gen zu Ver­si­che­run­gen auf den Erle­bens- oder Todes­fall ent­hal­ten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004 zwar grund­sätz­lich steu­er­pflich­tig. Denn für Kapi­tal­erträ­ge aus Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen, die vor dem 1.01.2005 abge­schlos­sen wor­den sind, ist § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 wei­ter­hin anzu­wen­den. Nach Satz 2 der Vor­schrift gilt die­se Steu­er­pflicht aber nicht für Zin­sen aus Ver­si­che­run­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004, die mit Bei­trä­gen ver­rech­net oder im Ver­si­che­rungs­fall oder im Fall des Rück­kaufs des Ver­trags nach Ablauf von zwölf Jah­ren seit dem Ver­trags­ab­schluss aus­ge­zahlt wer­den10. Zu den Ver­si­che­run­gen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 gehö­ren nach Dop­pel­buchst. dd auch Kapi­tal­ver­si­che­run­gen gegen lau­fen­de Bei­trags­leis­tung mit Spar­an­teil, wenn der Ver­trag für die Dau­er von min­des­tens zwölf Jah­ren abge­schlos­sen wor­den ist.

Für die Anwen­dung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 kommt es ledig­lich dar­auf an, dass der betref­fen­de Ver­si­che­rungs­ver­trag gene­rell zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 begüns­tig­ten Ver­trags­ty­pen gehört. Die Steu­er­be­frei­ung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 für Zin­sen aus Ver­si­che­run­gen ist nicht an die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs für die Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge geknüpft11.

Uner­heb­lich muss des­halb sein, ob die­se Ver­si­che­rung mit einem Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men oder einer berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tung abge­schlos­sen wor­den ist.

Die im Rah­men der Kapi­tal­ver­sor­gung vom Zahn­arzt als Pflicht­mit­glied abzu­schlie­ßen­de Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung hat­te auf­grund des spä­test­mög­li­chen Zugangs­al­ters von 45 Jah­ren und des frü­hest­mög­li­chen Leis­tungs­be­zugs mit Voll­endung des 57. Lebens­jahrs stets eine Min­dest­lauf­zeit von zwölf Jah­ren. Sie ist als Kapi­tal­ver­si­che­rung gegen lau­fen­de Bei­trä­ge mit Spar­an­teil aus­ge­stal­tet gewe­sen und erfüllt folg­lich die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Dop­pel­buchst. dd EStG 2004 genann­ten Vor­aus­set­zun­gen. Da der Zahn­arzt der Kapi­tal­ver­sor­gung des VZN im Jahr 1994 bei­trat und die Leis­tun­gen erst im Streit­jahr aus­ge­zahlt wor­den sind, sind auch die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 erfüllt. Die Bei­trags­zah­lung wie der Abschluss der Kapi­tal­ver­si­che­rung vor dem 1.01.2005 führt nach § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG dazu, dass § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 anwend­bar geblie­ben ist. Die Kapi­tal­ver­sor­gung ist des­halb in vol­ler Höhe steu­er­frei.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Dezem­ber 2017 – X R 39/​15

  1. etwa BFH, Urtei­le vom 23.11.2016 – X R 13/​14, BFH/​NV 2017, 445, Rz 12, und in BFHE 243, 287, BSt­Bl II 2014, 58, Rz 21 ff.
  2. Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on zur Neu­ord­nung der steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen ‑Sachverständigenkommission‑, Schrif­ten­rei­he des BMF, Bd. 74
  3. vgl. auch Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on, a.a.O., S. 13
  4. vgl. nur BFH, Urteil vom 14.07.2010 – X R 37/​08, BFHE 230, 361, BSt­Bl II 2011, 628, unter II. 3.b aa, m.w.N.
  5. vgl. inso­weit auch BFH, Urteil in BFHE 243, 287, BSt­Bl II 2014, 58, Rz 27 ff.
  6. BT-Drs. 15/​3004, S.19
  7. BFH, Urteil in BFH/​NV 2017, 445
  8. BFH, Urteil vom 31.08.2011 – X R 11/​10, BFHE 235, 207, BSt­Bl II 2012, 312
  9. vgl. wei­ter­füh­rend auch BFH, Urteil in BFHE 230, 361, BSt­Bl II 2011, 628, unter II. 3.b cc, m.w.N.
  10. vgl. nur BFH, Urteil vom 01.03.2005 – VIII R 47/​01, BFHE 211, 436, BSt­Bl II 2006, 365, unter II. 2.
  11. BFH, Urtei­le in BFHE 211, 436, BSt­Bl II 2006, 365, unter II. 2.b; und vom 26.11.2014 – VIII R 38/​10, BFHE 249, 22, BSt­Bl II 2016, 657, Rz 65