Bau­kos­ten­zu­schuss für öffent­li­che Misch­was­ser­lei­tung – und die steu­er­be­güns­tig­te Hand­wer­k­erleis­tung

Der von § 35a Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 EStG vor­aus­ge­setz­te räum­lich-funk­tio­na­le Zusam­men­hang zum Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen ist nicht gege­ben, wenn für die Neu­ver­le­gung einer öffent­li­chen Misch­was­ser­lei­tung als Teil des öffent­li­chen Sam­mel­net­zes ein Bau­kos­ten­zu­schuss erho­ben wird.

Bau­kos­ten­zu­schuss für öffent­li­che Misch­was­ser­lei­tung – und die steu­er­be­güns­tig­te Hand­wer­k­erleis­tung

Steu­er­pflich­ti­ge sind mit­hin nicht berech­tigt, bei der Neu­ver­le­gung einer öffent­li­chen Misch­was­ser­lei­tung als Teil des öffent­li­chen Sam­mel­net­zes die Steu­er­ermä­ßi­gung für Hand­wer­k­erleis­tun­gen in Anspruch zu neh­men.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof zu § 35a Abs. 3 EStG ent­schie­de­nen Streit­fall wur­den die Klä­ger im Jahr 2011 an die öffent­li­che Abwas­ser­ent­sor­gungs­an­la­ge (zen­tra­le Klär­an­la­ge) ange­schlos­sen. Zuvor wur­de das Abwas­ser über eine Sicker­gru­be auf ihrem Grund­stück ent­sorgt. Für die Her­stel­lung der hier­für erfor­der­li­chen Misch­was­ser­lei­tung als Teil des öffent­li­chen Sam­mel­net­zes erhob der Abwas­ser­zweck­ver­band im Streit­jahr (2012) einen als Bau­kos­ten­zu­schuss bezeich­ne­ten Betrag in Höhe von 3.896, 60 €, von dem die Klä­ger einen geschätz­ten Lohn­an­teil in Höhe von 2.338 € als Hand­wer­k­erleis­tung gel­tend mach­ten. Das Säch­si­sche Finanz­ge­richt gab die­sem Begeh­ren statt 1. Dem ist der Bun­des­fi­nanz­hof ent­ge­gen­ge­tre­ten und hat die Kla­ge abge­wie­sen:

Die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er ermä­ßigt sich nach § 35a Abs. 3 EStG um 20 % (maxi­mal 1.200 €) der Arbeits­kos­ten für bestimm­te in Anspruch genom­me­ne Hand­wer­k­erleis­tun­gen. Dies gilt nach einer frü­he­ren Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch für Hand­wer­k­erleis­tun­gen, die jen­seits der Grund­stücks­gren­ze auf öffent­li­chem Grund erbracht wer­den 2. Die Hand­wer­k­erleis­tung muss dabei aber in unmit­tel­ba­rem räum­li­chen Zusam­men­hang zum Haus­halt durch­ge­führt wer­den und dem Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen die­nen.

In Abgren­zung zu sei­nem Urteil aus dem Jahr 2014 3 hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun klar­ge­stellt, dass der von § 35a Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 EStG vor­aus­ge­setz­te räum­lich-funk­tio­na­le Zusam­men­hang zum Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen nicht gege­ben ist, wenn für die Neu­ver­le­gung einer öffent­li­chen Misch­was­ser­lei­tung als Teil des öffent­li­chen Sam­mel­net­zes ein Bau­kos­ten­zu­schuss erho­ben wird. Denn im Unter­schied zum Haus­an­schluss kommt der Aus­bau des all­ge­mei­nen Ver­sor­gungs­net­zes nicht nur ein­zel­nen Grund­stücks­ei­gen­tü­mern, son­dern viel­mehr allen Nut­zern des Ver­sor­gungs­net­zes zugu­te. Er wird damit nicht "im Haus­halt" erbracht. Uner­heb­lich ist, wenn der Bau­kos­ten­zu­schuss ‑wie im Streit­fall- beim erst­ma­li­gen Grund­stücks­an­schluss an die öffent­li­che Abwas­ser­ent­sor­gungs­an­la­ge erho­ben wird.

Ent­schei­dend ist somit allein, ob es sich um eine das öffent­li­che Sam­mel­netz betref­fen­de Maß­nah­me han­delt oder es um den eigent­li­chen Haus- oder Grund­stücks­an­schluss und damit die Ver­bin­dung des öffent­li­chen Ver­tei­lungs- oder Sam­mel­net­zes mit der Grund­stücks­an­la­ge geht.

Gemäß § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG ermä­ßigt sich auf Antrag die tarif­li­che Ein­kom­men­steu­er für die Inan­spruch­nah­me von Hand­wer­k­erleis­tun­gen für Reno­vie­rungs, Erhal­tungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men um 20 %, höchs­tens um 1.200 EUR. Nach § 35a Abs. 5 Satz 2 EStG gilt die Ermä­ßi­gung nur für Arbeits­kos­ten.

Hand­wer­k­erleis­tun­gen sind ein­fa­che wie qua­li­fi­zier­te hand­werk­li­che Tätig­kei­ten, unab­hän­gig davon, ob es sich um regel­mä­ßig vor­zu­neh­men­de Reno­vie­rungs­ar­bei­ten oder um Erhal­tungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men han­delt 4. Begüns­tigt wer­den hand­werk­li­che Tätig­kei­ten, die von Mie­tern und Eigen­tü­mern für die zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutz­te Woh­nung in Auf­trag gege­ben wer­den 5.

Da nach all­ge­mei­ner Mei­nung nicht erfor­der­lich ist, dass der Leis­tungs­er­brin­ger in die Hand­werks­rol­le ein­ge­tra­gen ist, kann auch die öffent­li­che Hand steu­er­be­güns­tig­te Hand­wer­k­erleis­tun­gen erbrin­gen 6; ins­be­son­de­re dadurch, dass eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts (bei­spiels­wei­se ein Zweck­ver­band) mit dem Ver­le­gen der Haus­an­schluss­lei­tun­gen gegen Kos­ten­er­stat­tung im Rah­men eines Betriebs gewerb­li­cher Art unter­neh­me­risch tätig gewor­den ist 7. Auf wel­cher Rechts­grund­la­ge die öffent­li­che Hand die Kos­ten (Her­an­zie­hungs­be­scheid, öffent­lich-recht­li­cher Ver­trag) für den Haus­an­schluss erhebt, ist inso­weit eben­so uner­heb­lich 8 wie der Umstand, ob die­se Leis­tung "eigen­hän­dig" oder durch einen von ihr beauf­trag­ten bau­aus­füh­ren­den Drit­ten erbracht wird. Denn auch inso­weit nimmt der Steu­er­pflich­ti­ge eine, wenn auch durch eine juris­ti­sche Per­son ver­mit­tel­te, Hand­wer­k­erleis­tung in Anspruch.

Die Hand­wer­k­erleis­tung muss fer­ner "in" einem in der Euro­päi­schen Uni­on oder dem Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum lie­gen­den Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen erbracht wer­den (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG). Dabei legt der Bun­des­fi­nanz­hof den Begriff "im Haus­halt" in Über­ein­stim­mung mit der Lite­ra­tur räum­lich-funk­tio­nal aus 9.

Des­halb wer­den die Gren­zen des Haus­halts i.S. des § 35a Abs. 4 Satz 1 EStG nicht aus­nahms­los ‑unab­hän­gig von den Eigen­tums­ver­hält­nis­sen- durch die Grund­stücks­gren­zen abge­steckt 10. Viel­mehr kann auch die Inan­spruch­nah­me von Hand­wer­k­erleis­tun­gen, die jen­seits der Grund­stücks­gren­ze auf frem­dem, bei­spiels­wei­se öffent­li­chem Grund erbracht wer­den, nach § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG begüns­tigt sein. Es muss sich dabei aller­dings um Leis­tun­gen han­deln, die in unmit­tel­ba­rem räum­li­chen Zusam­men­hang zum Haus­halt durch­ge­führt wer­den und dem Haus­halt die­nen 11. Hier­von ist ins­be­son­de­re aus­zu­ge­hen, wenn der Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen an das öffent­li­che Ver­sor­gungs­netz ange­schlos­sen wird 12.

Bei Her­an­zie­hung die­ser Grund­sät­ze ist das Finanz­ge­richt zu Unrecht davon aus­ge­gan­gen, der für die Neu­ver­le­gung der öffent­li­chen Misch­was­ser­lei­tung erho­be­ne Bau­kos­ten­zu­schuss sei nach § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG begüns­tigt.

Im vor­lie­gen­den Fall wur­de der Bau­kos­ten­zu­schuss, der von den Klä­gern antei­lig als Steu­er­ermä­ßi­gung i.S. des § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG begehrt wird, für die "Neu­ver­le­gung der öffent­li­chen Misch­was­ser­lei­tung (zwi­schen der unte­ren und obe­ren Bebau­ung)" ‑und nicht etwa für den eigent­li­chen Haus- bzw. Grund­stücks­an­schluss- erho­ben.

Rechts­grund­la­ge hier­für ist § 10 Abs. 1 der All­ge­mei­nen Ent­sor­gungs­be­din­gun­gen (AEB) des AZV für die öffent­li­che Abwas­ser­be­sei­ti­gung ein­schließ­lich der Ent­sor­gung der Inhal­te von Grund­stücks­klär­an­la­gen vom 01.01.2009. Danach ist der AZV berech­tigt, von den Grund­stücks­ei­gen­tü­mern bei erst­ma­li­gem Anschluss des Grund­stücks an die öffent­li­che Abwas­ser­ent­sor­gungs­an­la­ge einen ange­mes­se­nen Bau­kos­ten­zu­schuss zur teil­wei­sen Abde­ckung der bei wirt­schaft­li­cher Betriebs­füh­rung not­wen­di­gen Kos­ten für die Her­stel­lung oder, soweit durch den erst­ma­li­gen Anschluss ver­an­lasst und über den Her­stel­lungs­kos­ten lie­gend, die Ver­än­de­rung der öffent­li­chen Abwas­ser­ent­sor­gungs­an­la­ge, an die das Grund­stück ange­schlos­sen wird, zu ver­lan­gen, soweit sie sich aus­schließ­lich einem Ent­sor­gungs­be­reich zuord­nen las­sen, in dem der Anschluss erfolgt. Hier­durch soll der durch die Mög­lich­keit der Inan­spruch­nah­me gebo­te­ne beson­de­re wirt­schaft­li­che Vor­teil abge­gol­ten wer­den, soweit der Auf­wand nicht auf ande­re Wei­se gedeckt wird (vgl. I.1. der Rege­lung der Kos­ten­er­stat­tung für die öffent­li­che Abwas­ser­be­sei­ti­gung des AZV vom 01.01.2009). Inso­weit wer­den nur die Kos­ten für neu her­zu­stel­len­de ört­li­che Tei­le des öffent­li­chen Sam­mel­net­zes berück­sich­tigt, soweit sie sich dem Ent­sor­gungs­be­reich zuord­nen las­sen (vgl. I.2. der Kos­ten­er­stat­tungs­re­ge­lung). Dem­ge­gen­über sind die Auf­wen­dun­gen für die bei wirt­schaft­li­cher Betriebs­füh­rung not­wen­di­gen Kos­ten für die Her­stel­lung und ‑soweit vom Grund­stücks­ei­gen­tü­mer ver­an­lasst- die Ver­än­de­rung des Grund­stücks­an­schlus­ses dem AZV vom Grund­stücks­ei­gen­tü­mer als Grund­stücks­an­schluss­kos­ten nach § 11 Abs. 1 AEB zu erstat­ten.

Zwar wird der Bau­kos­ten­zu­schuss danach beim erst­ma­li­gen Grund­stücks­an­schluss an die öffent­li­che Abwas­ser­ent­sor­gungs­an­la­ge erho­ben; der Sache nach betrifft er jedoch die teil­wei­se Abde­ckung der not­wen­di­gen Kos­ten für die Her­stel­lung bzw. Ver­än­de­rung der öffent­li­chen Abwas­ser­ent­sor­gungs­an­la­ge, an die das Grund­stück ange­schlos­sen wird, d.h. das öffent­li­che Sam­mel­netz. Damit unter­schei­det sich der Bau­kos­ten­zu­schuss von den Kos­ten für den eigent­li­chen Grund­stücks­an­schluss (= die Ver­bin­dung des öffent­li­chen Sam­mel­net­zes mit der Grund­stücks­ent­wäs­se­rungs­an­la­ge, begin­nend an der Abzweig­stel­le von der jewei­li­gen Sam­mel­lei­tung und endend mit dem Grund­stücks­an­schluss­schacht an der Grund­stücks­gren­ze des Anschluss­grund­stücks, vgl. § 2 Abs. 6 AEB), deren Erstat­tung eigen­stän­dig in § 11 AEB gere­gelt ist. Dem­entspre­chend hat sich das Finanz­ge­richt zu Unrecht auf das BFH, Urteil in BFHE 245, 49, BSt­Bl II 2014, 882 beru­fen, das die Auf­wen­dun­gen für den Haus­an­schluss i.S. der Ver­bin­dung des Was­ser-Ver­tei­lungs­net­zes mit der Anla­ge des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers als steu­er­be­güns­tig­te Hand­wer­k­erleis­tung bejaht. Anders als der Haus- oder Grund­stücks­an­schluss ist das öffent­li­che Was­ser-Ver­tei­lungs- oder Sam­mel­netz nicht mehr zum Haus­halt i.S. des § 35a Abs. 4 Satz 1 EStG zu zäh­len. Inso­weit fehlt es an einem räum­lich-funk­tio­na­len Zusam­men­hang der Leis­tung mit dem Haus­halt des ein­zel­nen Grund­stücks­ei­gen­tü­mers, da die Zah­lung für den Aus­bau des all­ge­mei­nen Ver­sor­gungs­net­zes erfolgt, das ‑im Unter­schied zum Haus­an­schluss- nicht nur ein­zel­nen Grund­stücks­ei­gen­tü­mern, son­dern viel­mehr allen Nut­zern des Ver­sor­gungs­net­zes zugu­te­kommt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Febru­ar 2018 – VI R 18/​16

  1. Sächs. FG, Urteil vom 12.11.2015 – 8 K 194/​15[]
  2. BFH, Urteil vom 20.03.2014 – VI R 56/​12, BFHE 245, 49, BSt­Bl II 2014, 882, für die Ver­bin­dung des Was­ser-Ver­tei­lungs­net­zes mit der Anla­ge des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers[]
  3. BFH, Urteil vom 20.03.2014 – VI R 56/​12, BFHE 245, 49, BSt­Bl II 2014, 882[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 06.05.2010 – VI R 4/​09, BFHE 229, 534, BSt­Bl II 2011, 909[]
  5. zu Bei­spie­len s. BFH, Urteil vom 20.03.2014 – VI R 56/​12, BFHE 245, 49, BSt­Bl II 2014, 882, Rz 11[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 245, 49, BSt­Bl II 2014, 882, Rz 12[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 245, 49, BSt­Bl II 2014, 882, für die Ver­bin­dung des Was­ser-Ver­tei­lungs­net­zes mit der Anla­ge des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers i.S. des § 10 Abs. 1 der Ver­ord­nung über All­ge­mei­ne Bedin­gun­gen für die Ver­sor­gung mit Was­ser vom 20.06.1980, BGBl I 1980, 750, m.w.N.[]
  8. a.A. BMF, Schrei­ben vom 09.11.2016 – IV C 8‑S 2296‑b/07/10003:008, BSt­Bl I 2016, 1213, Rz 22 Satz 3[]
  9. BFH, Urtei­le in BFHE 245, 49, BSt­Bl II 2014, 882, Rz 14 f.; vom 20.03.2014 – VI R 55/​12, BFHE 245, 45, BSt­Bl II 2014, 880; vom 03.09.2015 – VI R 18/​14, BFHE 251, 435, BSt­Bl II 2016, 272; BFH, Beschluss vom 25.09.2017 – VI B 25/​17, BFH/​NV 2018, 39; Kratzsch in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 35a Rz 77; Evers­loh in Lade­mann, EStG, § 35a EStG Rz 93; Bode, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 35a Rz D 7, E 7; Schmidt/​Krüger, EStG, 36. Aufl., § 35a Rz 21; Wüllenk­em­per, EFG 2013, 52[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 245, 45, BSt­Bl II 2014, 880[]
  11. BFH, Urtei­le in BFHE 245, 45, BSt­Bl II 2014, 880, und in BFHE 245, 49, BSt­Bl II 2014, 882; BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2016, 1213, Rz 2[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 245, 49, BSt­Bl II 2014, 882; BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2016, 1213, Anla­ge 1 "Haus­an­schlüs­se an Ver- und Ent­sor­gungs­net­ze"[]