Beer­di­gungs­kos­ten als dau­ern­de Last

Hat sich der Ver­mö­gens­über­neh­mer gegen­über den Ver­mö­gens­über­ge­bern (Eltern) in einem Ver­mö­gens­über­ga­be­ver­trag ver­pflich­tet, die Kos­ten einer stan­des­ge­mä­ßen Beer­di­gung zu tra­gen, so sind die dadurch nach dem Tod des Letzt­ver­stor­be­nen ent­stan­de­nen ange­mes­se­nen Auf­wen­dun­gen als dau­ern­de Last i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abzieh­bar, soweit nicht der Ver­mö­gens­über­neh­mer, son­dern ein Drit­ter Erbe ist.

Beer­di­gungs­kos­ten als dau­ern­de Last

Als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar sind die auf beson­de­ren Ver­pflich­tungs­grün­den beru­hen­den Ren­ten und dau­ern­den Las­ten, die nicht mit Ein­künf­ten in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, die bei der Ver­an­la­gung außer Betracht blei­ben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Han­delt es sich steu­er­recht­lich um eine dem Ver­trags­ty­pus des "Versorgungsvertrags"/"Altenteilsvertrags" ver­gleich­ba­re Ver­mö­gens­über­ga­be, sind die –grund­sätz­lich schon auf­grund der Rechts­na­tur des Ver­trags abän­der­ba­ren– wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen in der Regel als "dau­ern­de Last" abzieh­bar 1.

Dabei ist, so der Bun­des­fi­nanz­hof, davon aus­zu­ge­hen, dass das bür­ger­lich-recht­li­che Alten­teil Ver­sor­gungs­leis­tun­gen ver­schie­de­ner Art umfasst, die durch die gemein­sa­me Zweck­be­stim­mung, den Berech­tig­ten ganz oder teil­wei­se zu ver­sor­gen, zu einer recht­li­chen Ein­heit ver­bun­den sind, und dass auch die Kos­ten für die Beer­di­gung des Alten­tei­lers Bestand­teil die­ser Leis­tun­gen sind 2, wobei die gene­rel­le Abzieh­bar­keit der Beer­di­gungs­kos­ten als Son­der­aus­ga­ben –obwohl nicht wie­der­keh­rend– aus deren Zuge­hö­rig­keit zum "Inbe­griff der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen" zu fol­gern ist.

Die auf­grund der getrof­fe­nen ver­trag­li­chen Ver­pflich­tung geschul­de­ten und erbrach­ten Auf­wen­dun­gen für die Beer­di­gungs­kos­ten des letzt­versterben­den Alten­tei­lers sind im Streit­fall als dau­ern­de Last abzieh­bar, weil nicht der Klä­ger, son­dern sei­ne Schwes­ter Erbin der Mut­ter ist 3.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Senats kenn­zeich­net die Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen, dass sich der Ver­mö­gens­über­ge­ber Tei­le der nun­mehr vom Ver­mö­gens­über­neh­mer zu erwirt­schaf­ten­den Net­to­er­trä­ge vor­be­hält. Der Vor­be­halt der Erträ­ge stellt sich dar als ein "Trans­fer steu­er­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit". Die­ser wird in der Wei­se rechts­tech­nisch ver­wirk­licht, dass die Auf­wen­dun­gen beim Über­neh­mer nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abzieh­bar und die ent­spre­chen­den Zuflüs­se beim Über­ge­ber nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG steu­er­bar sind, und bedingt eine mate­ri­ell-recht­li­che Kor­re­spon­denz zwi­schen Abzugs- und Besteue­rungs­tat­be­stand 4. Die mate­ri­ell-recht­li­che Kor­re­spon­denz von Abzieh­bar­keit und Steu­er­bar­keit ist dem Rechts­prin­zip des Vor­be­halts der Ver­mö­gens­er­trä­ge imma­nent.

Da im Streit­fall eine Kor­re­spon­denz zwi­schen Abzieh­bar­keit und Steu­er­bar­keit gege­ben ist, kön­nen die Beer­di­gungs­kos­ten als dau­ern­de Last qua­li­fi­ziert wer­den. Für die Abzieh­bar­keit der dau­ern­den Last ist maß­geb­lich, dass der Über­ge­ber "das Ver­mö­gen –ähn­lich wie beim Nieß­brauchs­vor­be­halt– ohne die vor­be­hal­te­nen Erträ­ge, die ihm nun­mehr als Ver­sor­gungs­leis­tun­gen zuflie­ßen, über­tra­gen hat" 5. Die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen sind somit als vor­be­hal­te­ne Ver­mö­gens­er­trä­ge zu cha­rak­te­ri­sie­ren. Des­halb kommt eine Abzieh­bar­keit von wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen als Son­der­aus­ga­ben nur dann in Betracht, wenn ande­rer­seits vor­be­hal­te­ne Erträ­ge in Gestalt der Beer­di­gungs­kos­ten einem Emp­fän­ger als wie­der­keh­ren­de Ein­künf­te (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) zuge­rech­net wer­den kön­nen.

Die­se Vor­aus­set­zung ist im Streit­fall erfüllt. Der Klä­ger war auf­grund des Über­ga­be­ver­trags ver­pflich­tet, die Beer­di­gungs­kos­ten für die Letzt­versterben­de zu tra­gen; die­se ver­trag­li­che Rege­lung geht der gesetz­li­chen Rege­lung in § 1968 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs vor. Da die Erbin damit im Innen­ver­hält­nis von der Ver­pflich­tung zur Tra­gung der Beer­di­gungs­kos­ten ent­bun­den war, ist von einem Ver­trag zuguns­ten Drit­ter, der Erbin, aus­zu­ge­hen. Ihr und nicht der ver­stor­be­nen Mut­ter, der Erb­las­se­rin, sind die Ein­nah­men in Höhe der erspar­ten Beer­di­gungs­kos­ten zuge­flos­sen und des­halb kön­nen ihr die vor­be­hal­te­nen Erträ­ge in Gestalt der Beer­di­gungs­kos­ten als wie­der­keh­ren­de Ein­künf­te (§ 24 Nr. 2, § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) zuge­rech­net wer­den. Der Grund­satz der mate­ri­ell-recht­li­chen Kor­re­spon­denz ist gewahrt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Janu­ar 2010 – X R 17/​09

  1. aus­führ­lich hier­zu BFH (GrS), Beschluss vom 05.07.1990 – GrS 4 – 6/​89, BFHE 161, 317, 328, BSt­Bl II 1990, 847; zusam­men­fas­send BFH, Urteil vom 25.08.1999 – X R 38/​95, BFHE 190, 302, BSt­Bl II 2000, 21, mit wei­te­ren Recht­spre­chungs­nach­wei­sen[]
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 212, 450, BSt­Bl II 2007, 160, m.w.N.[]
  3. so auch Schön­fel­der, ZErb 2006, 233; Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10 EStG Rz 79; Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10 Rz D 196; Kanz­ler, Finanz-Rund­schau 2006, 743; ande­rer Ansicht Stö­cker in Bordewin/​Brandt, § 10 EStG Rz 225, sowie Blümich/​Hutter, § 10 EStG Rz 152, die bei­de dar­auf abstel­len, dass Beer­di­gungs­kos­ten nicht lau­fend gezahlt wer­den, son­dern nur ein­ma­lig ent­ste­hen kön­nen[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 219, 160, BSt­Bl II 2008, 123[]
  5. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 202, 464, BSt­Bl II 2004, 95[]