Behin­der­ten­ge­rech­ter Bun­ga­low als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung?

Mehr­kos­ten für die Anschaf­fung eines grö­ße­ren Grund­stücks zum Bau eines behin­der­ten­ge­rech­ten Bun­ga­lows sind nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung i.S. des § 33 EStG zu berück­sich­ti­gen. Sie ent­ste­hen nicht zwangs­läu­fig. Denn sie sind nicht vor­nehm­lich der Krank­heit oder Behin­de­rung geschul­det, son­dern in ers­ter Linie Fol­ge des frei gewähl­ten Wohn­flä­chen­be­darfs des Steu­er­pflich­ti­gen.

Behin­der­ten­ge­rech­ter Bun­ga­low als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung?

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Ein­kom­men­steu­er auf Antrag in bestimm­tem Umfang ermä­ßigt, wenn einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stan­des erwach­sen.

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall lei­det die ver­hei­ra­te­te Klä­ge­rin unter Mul­ti­pler Skle­ro­se und ist geh­be­hin­dert (GdB 80). Des­halb errich­te­ten sie und ihr Ehe­mann nach einer fach­kun­di­gen Bera­tung einen behin­der­ten­ge­recht gestal­te­ten ein­ge­schos­si­gen Bun­ga­low. Die­ser weist gegen­über einem Bun­ga­low, der ohne Berück­sich­ti­gung der Behin­de­rung der Klä­ge­rin hät­te gebaut wer­den kön­nen, eine um 45, 5 qm grö­ße­re Grund­flä­che auf. Die Mehr­kos­ten für den Erwerb des ent­spre­chen­den grö­ße­ren Grund­stücks in Höhe von 13.195, 29 € mach­ten die Klä­ger in ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung ver­geb­lich als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen gemäß § 33 Abs. 1 EStG gel­tend. Der nach erfolg­lo­sem Ein­spruch erho­be­nen Kla­ge gab das Finanz­ge­richt dage­gen statt.

Auf die Revi­si­on des Finanz­amts hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Vor­ent­schei­dung nun auf­ge­ho­ben und die Kla­ge abge­wie­sen. Mehr­auf­wen­dun­gen für die behin­der­ten­ge­rech­te Gestal­tung des Wohn­um­felds sind zwar in der Regel aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies gilt ins­be­son­de­re auch für behin­de­rungs­be­ding­te Mehr­kos­ten eines Um- oder Neu­baus. Denn eine schwer­wie­gen­de Behin­de­rung des Steu­er­pflich­ti­gen oder eines Ange­hö­ri­gen begrün­det eine tat­säch­li­che Zwangs­la­ge, die eine behin­der­ten­ge­rech­te Gestal­tung des Wohn­um­felds unaus­weich­lich macht. Anschaf­fungs­kos­ten für ein grö­ße­res Grund­stück zäh­len nach Auf­fas­sung des BFH hier­zu jedoch nicht. Ihnen fehlt es an der für den Abzug als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung gemäß § 33 Abs. 2 EStG erfor­der­li­chen Zwangs­läu­fig­keit. Anders als Auf­wen­dun­gen für bau­li­che Maß­nah­men, wie bei­spiels­wei­se der Ein­bau einer bar­rie­re­frei­en Dusche oder eines Trep­pen­lifts, sind die­se Mehr­kos­ten nicht vor­nehm­lich der Krank­heit oder Behin­de­rung geschul­det, son­dern in ers­ter Linie Fol­ge der frei gewähl­ten Woh­nungs­grö­ße (Wohn­flä­chen­be­darf) des Steu­er­pflich­ti­gen.

Außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen

Erwach­sen einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stan­des (außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung), so wird auf Antrag die Ein­kom­men­steu­er in bestimm­tem Umfang ermä­ßigt (§ 33 Abs. 1 EStG).

Mehr­auf­wen­dun­gen für einen behin­der­ten­ge­rech­ten Um- oder Neu­bau eines Hau­ses oder einer Woh­nung kön­nen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen i.S. des § 33 Abs. 1 EStG abzieh­bar sein, denn es sind grö­ße­re Auf­wen­dun­gen, als sie der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens- und Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se sowie glei­chen Fami­li­en­stan­des erwach­sen. Die­se Auf­wen­dun­gen sind weder durch den Grund- oder Kin­der­frei­be­trag (§ 32a Abs. 1 EStG, § 32 Abs. 6 EStG) noch durch den Behin­der­ten- und Pfle­ge-Pausch­be­trag abge­gol­ten. Grund- und Kin­der­frei­be­trag decken den gewöhn­li­chen Wohn­be­darf des gesun­den und nicht behin­der­ten Steu­er­pflich­ti­gen und sei­ner Ange­hö­ri­gen ab. Der Behin­der­ten-Pausch­be­trag nach § 33b Abs. 1 bis 3 EStG gilt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs nur lau­fen­de und typi­sche Mehr­auf­wen­dun­gen des Behin­der­ten ab, so dass "zusätz­li­che Krank­heits­kos­ten" nicht von der Abgel­tungs­wir­kung des Pausch­be­trags erfasst wer­den. Dies gilt erst recht für den Pausch­be­trag nach § 33b Abs. 6 EStG, der nur die durch die Pfle­ge einer Per­son ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen erfasst 1.

Mehr­auf­wen­dun­gen für die behin­der­ten­ge­rech­te Gestal­tung des Wohn­um­felds erwach­sen in der Regel auch zwangs­läu­fig (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Auf­wen­dun­gen infol­ge Kör­per­be­hin­de­rung waren eben­so wie Krank­heits­kos­ten von jeher ein Anwen­dungs­fall der Zwangs­läu­fig­keit aus tat­säch­li­chen Grün­den. Dies gilt ins­be­son­de­re auch für behin­de­rungs­be­ding­te Mehr­kos­ten eines Um- oder Neu­baus. Denn eine schwer­wie­gen­de Behin­de­rung des Steu­er­pflich­ti­gen oder eines Ange­hö­ri­gen begrün­det eine tat­säch­li­che Zwangs­la­ge, die eine behin­der­ten­ge­rech­te Gestal­tung des Wohn­um­felds unaus­weich­lich macht 2.

Anschaf­fungs­kos­ten für ein Grund­stück

Anschaf­fungs­kos­ten für ein Grund­stück zäh­len hier­zu jedoch nicht. Ihnen fehlt es an der für den Abzug als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung gemäß § 33 Abs. 2 EStG erfor­der­li­chen Zwangs­läu­fig­keit.

Auf­wen­dun­gen erwach­sen dem Steu­er­pflich­ti­gen nur zwangs­läu­fig, wenn er sich ihnen aus recht­li­chen, tat­säch­li­chen oder sitt­li­chen Grün­den nicht ent­zie­hen kann. Das ist der Fall, wenn die Grün­de der Zwangs­läu­fig­keit der­art von außen auf die Ent­schlie­ßung des Steu­er­pflich­ti­gen ein­wir­ken, dass er ihnen nicht aus­wei­chen kann, er also tat­säch­lich kei­ne Ent­schei­dungs­frei­heit hat, bestimm­te Auf­wen­dun­gen vor­zu­neh­men oder zu unter­las­sen. Liegt eine maß­geb­lich vom mensch­li­chen Wil­len beein­fluss­te Situa­ti­on vor, so han­delt es sich dage­gen um kei­ne Zwangs­la­ge in die­sem Sin­ne. Dies gilt auch für die Her­stel­lung eines Hau­ses für den eige­nen Wohn­be­darf.

Ent­schließt sich der Steu­er­pflich­ti­ge ein Grund­stück zu erwer­ben, um hier­auf einen Neu­bau zu errich­ten, hän­gen sowohl die Grö­ße des Grund­stücks als auch die kon­kre­te Gestal­tung des neu­en Hau­ses, ins­be­son­de­re des­sen Wohn­flä­che, zunächst von sei­nem Geschmack, sei­nen Lebens­ge­wohn­hei­ten, den ihm für den Bau zur Ver­fü­gung ste­hen­den Mit­teln und ande­ren selbst­be­stimm­ten Vor­ent­schei­dun­gen ab 3. Das gilt selbst dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge oder ein in sei­nem Haus­halt leben­der Ange­hö­ri­ger infol­ge einer Krank­heit oder eines Unfalls in sei­ner bis­he­ri­gen Woh­nung bzw. in sei­nem bis­he­ri­gen Haus nicht woh­nen blei­ben kann. Denn Anschaf­fungs­kos­ten für ein Grund­stück wei­sen zunächst kei­nen Bezug zur Krank­heit oder Behin­de­rung des Steu­er­pflich­ti­gen auf, da sie einem gesun­den Steu­er­pflich­ti­gen eben­falls ent­stan­den wären. Es han­delt sich inso­weit um übli­che Auf­wen­dun­gen der Lebens­füh­rung, die durch den Grund­frei­be­trag abge­gol­ten und daher aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 33 EStG aus­ge­schlos­sen sind 4. Aber auch die Mehr­kos­ten für ein ‑wie im Streit­fall- grö­ße­res Grund­stück, das erfor­der­lich ist, um die per­sön­li­chen Wohn­vor­stel­lun­gen behin­der­ten- oder krank­heits­ge­recht zu ver­wirk­li­chen, sind nicht nach § 33 EStG abzugs­fä­hig. Denn die­se Mehr­kos­ten sind, anders als bau­li­che Maß­nah­men, die ‑wie bei­spiels­wei­se der Ein­bau einer bar­rie­re­frei­en Dusche oder eines Trep­pen­lifts 5- den krank­heits- und behin­de­rungs­be­ding­ten Lebens­er­schwer­nis­sen des Steu­er­pflich­ti­gen oder eines Ange­hö­ri­gen Rech­nung tra­gen, nicht vor­nehm­lich der Krank­heit oder Behin­de­rung geschul­det, son­dern in ers­ter Linie Fol­ge der frei gewähl­ten Woh­nungs­grö­ße (Wohn­flä­chen­be­darf) des Steu­er­pflich­ti­gen. Sie wer­den daher eben­falls von der Abgel­tungs­wir­kung des Grund­frei­be­trags erfasst und kön­nen nicht noch­mals nach § 33 EStG steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung fin­den 6.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Juli 14 – VI R 42/​13

  1. BFH, Urteil vom 22.10.2009 – VI R 7/​09, BFHE 226, 536, BSt­Bl II 2010, 280, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 24.02.2011 – VI R 16/​10, BFHE 232, 518, BSt­Bl II 2011, 1012, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 232, 518, BSt­Bl II 2011, 1012, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 14.11.2013 – VI R 20/​12, BFHE 244, 285, BSt­Bl II 2014, 456, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 06.02.2014 – VI R 61/​12, BFHE 244, 395, BSt­Bl II 2014, 458[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 518, BSt­Bl II 2011, 1012[]