Beihilfefähige Aufwendungen im Krankheitsfall – und die zumutbare Belastung

Der Ansatz der zumutbaren Belastung nach § 33 EStG bei sogenannten beihilfefähigen Krankheitskosten benachteiligt Steuerpflichtige ohne Beihilfeanspruch nicht in verfassungswidriger Weise gegenüber beihilfeberechtigten Beschäftigten im öffentlichen Dienst.

Beihilfefähige Aufwendungen im Krankheitsfall – und die zumutbare Belastung

Der Ansatz der zumutbaren Belastung auch bei Krankheitskosten, die bei einem beihilfeberechtigten Arbeitnehmer beihilfefähig wären, ist von Verfassungs wegen hinzunehmen. Eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) liegt insoweit nicht vor.

Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln1. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen2.

Der allgemeine Gleichheitssatz ist bereichsspezifisch anzuwenden. Dementsprechend hat der Gesetzgeber im Bereich des Steuerrechts bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, ist im Bereich des Einkommensteuerrechts durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes3.

Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung u.a. Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt4. Die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung beruht darauf, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Steuergesetze betreffen in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens und müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Auf dieser Grundlage darf der Gesetzgeber generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Er darf sich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen5. Zudem ist darauf hinzuweisen, dass nach der Rechtsprechung des BVerfG aus einer Steuervergünstigung für eine Gruppe aus Art. 3 Abs. 1 GG kein Anspruch einer anderen Gruppe auf eine vergleichbare steuerliche Entlastung erwächst6.

Unter Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze widerspricht die im hier maßgeblichen Streitjahr 2013 anzuwendende Gesetzeslage nicht dem allgemeinen Gleichheitssatz. Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung des nicht beihilfeberechtigten Klägers gegenüber anderen Steuerpflichtigen liegt nicht vor.

Nach § 33 Abs. 3 EStG ist die zumutbare Belastung bei allen Steuerpflichtigen in gleicher Weise zu berücksichtigen.

§ 3 Nr. 11 EStG ordnet die Steuerfreiheit für Beihilfeleistungen an, die dem Steuerpflichtigen aus öffentlichen Mitteln gewährt werden. Danach sind die einem nach den Beihilfebestimmungen der öffentlich-rechtlichen Dienstherren beihilfeberechtigten Steuerpflichtigen gewährten Beihilfeleistungen im Krankheitsfall steuerfrei. Andere Beihilfen, insbesondere auch solche, die in Krankheitsfällen nicht aus öffentlichen Kassen gezahlt werden, sind nicht steuerfrei.

In dem Beschluss vom 19.02.19917 betreffend einen ehemaligen Forstbeamten, der von seinem neuen privaten Arbeitgeber Beihilfe aufgrund des mit ihm geschlossenen Arbeitsvertrags erhielt, hat das Bundesverfassungsgericht § 3 Nr. 11 EStG als verfassungsgemäß angesehen.

Indem § 3 Nr. 11 EStG die Steuerfreiheit nur für solche Beihilfeleistungen anordnet, die dem Steuerpflichtigen aus öffentlichen Mitteln gewährt werden, werden Steuerpflichtige, die Beihilfen nicht aus öffentlichen Mitteln erhalten, von einer Begünstigung ausgeschlossen. Der hier klagende Steuerpflichtige erhält keine Beihilfen aus öffentlichen Mitteln. Vielmehr ist er in der gesetzlichen Krankenversicherung (GKV) versichert.

Das System der GKV ist durch das Sachleistungsprinzip gekennzeichnet. Dies bedeutet, dass die Krankenkassen den Versicherten bestimmte Leistungen zur Verfügung stellen (§ 2 Abs. 1 SGB V). Die Versicherten erhalten mithin keine Geldleistungen, sondern Leistungen in Form von Sach- und Dienstleistungen (§ 2 Abs. 2 SGB V)8. Finanziert wird die GKV durch Beiträge, die im Falle eines Arbeitsverhältnisses von Arbeitgeber und Arbeitnehmer zu leisten sind (vgl. § 249 Abs. 1 SGB V bei versicherungspflichtigen Beschäftigten je zur Hälfte).

Soweit der Kläger vorträgt, er stünde hinsichtlich seiner „beihilfefähigen“ Aufwendungen bei Anwendung der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG schlechter als ein Beamter, weil er sie aus versteuertem Einkommen zu zahlen habe, ergibt sich dies nicht aus einer steuerlichen Belastungsentscheidung des Gesetzgebers. Ein Beamter erhält aufgrund der beihilferechtlichen Bestimmungen zum Teil höhere Aufwendungen für ärztliche Leistungen erstattet, als einem in der GKV versicherten Steuerpflichtigen für diese Leistungen nach dem Sachleistungsprinzip zustehen. Trägt ein gesetzlich versicherter Steuerpflichtiger bestimmte Aufwendungen -wie im Streitfall für ein Zahnimplantat und eine Sehhilfe- selbst, so ist dies deshalb Folge der Entscheidung des Gesetzgebers hinsichtlich des Umfangs der Sachleistungsverpflichtung der GKV.

Indem der Kläger geltend macht, die zumutbare Belastung müsse um „beihilfefähige“ Aufwendungen herabgesetzt werden, begehrt er im Grunde eine zumindest mittelbare Kostenbeteiligung über die Steuer. Es gibt indes im Steuerrecht einschließlich der Regelungen über die außergewöhnlichen Belastungen keinen Grundsatz, der besagt, dass in anderen Rechtsgebieten -wie etwa im Recht der GKV oder der beamtenrechtlichen Beihilfe- getroffene Be- oder Entlastungsentscheidungen steuerrechtlich durch eine entsprechende Entlastung auszugleichen sind. Auch ist der Gesetzgeber nicht von Verfassungs wegen aus Gründen der Gleichbehandlung verpflichtet, die streitigen -vom Kläger selbst getragenen- Krankheitskosten von der Besteuerung freizustellen. Im Übrigen begründet -wie bereits unter 3. ausgeführt- Art. 3 Abs. 1 GG nach der Rechtsprechung des BVerfG im Falle einer Steuervergünstigung für eine Gruppe keinen Anspruch einer anderen Gruppe auf eine vergleichbare steuerliche Entlastung9.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 1. September 2021 – VI R 18/19

  1. vgl. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164[]
  2. BVerfG, Beschlüsse vom 08.06.2004 – 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412; in BVerfGE 116, 164; BFH, Beschluss vom 17.07.2014 – VI R 8/12, BFHE 247, 64[]
  3. z.B. BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/07, 2/07, 1/08, 2/08, BVerfGE 122, 210; BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224; BFH, Beschluss in BFHE 247, 64[]
  4. BVerfG, Beschluss vom 14.06.2016 – 2 BvR 323/10, HFR 2016, 829[]
  5. BVerfG, Beschluss in HFR 2016, 829[]
  6. BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 – 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274; BVerfG, Beschluss vom 20.04.2004 – 1 BvR 610/00, HFR 2004, 696; BFH, Urteil vom 11.03.2010 – VI R 9/08, BFHE 229, 135, BStBl II 2011, 183[]
  7. BVerfG, Beschluss vom 19.02.1991 – 1 BvR 1231/85, BVerfGE 83, 395[]
  8. vgl. Plagemann in: jurisPK-SGB V, 4. Aufl., § 2 SGB V Rz 4 ff., 61[]
  9. BVerfG, Urteil in BVerfGE 110, 274; BVerfG, Beschluss in HFR 2004, 696; BFH, Urteile vom 15.09.2011 – VI R 6/09, BFHE 235, 252, BStBl II 2012, 144; und vom 11.09.2008 – VI R 13/06, BFHE 223, 39, BStBl II 2008, 928[]

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  • Zahnarztpraxis: Ruben Gonzalez