Bei­trä­gen an Ver­sor­gungs­wer­ke – und der fal­sche Ein­trag in der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung

Trägt ein Rechts­an­walt die von ihm an das Ver­sor­gungs­werks der Rechts­an­wäl­te geleis­te­ten Bei­trä­ge im Man­tel­bo­gen der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung feh­ler­haft in Zei­le 72 bzw. 74 [Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge ohne Kapi­tal­wahl­recht mit Lauf­zeit­be­ginn und ers­ter Bei­trags­zah­lung vor dem 1.01.2005 (auch steu­er­pflich­ti­ge Bei­trä­ge zu Ver­sor­gungs- und Pen­si­ons­kas­sen)] statt in Zei­le 62 [Bei­trä­ge zu land­wirt­schaft­li­chen Alters­kas­sen sowie zu berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen bei Nicht­arbeit­neh­mern, die den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen ver­gleich­ba­re Leis­tun­gen erbrin­gen]des Vor­drucks ein, schei­det eine Berich­ti­gungs­mög­lich­keit nach antrags­ge­mä­ßer Ver­an­la­gung aus.

Bei­trä­gen an Ver­sor­gungs­wer­ke – und der fal­sche Ein­trag in der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung

Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanz­be­hör­de Schreib­feh­ler, Rechen­feh­ler und ähn­li­che offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten, die beim Erlass eines Ver­wal­tungs­ak­tes unter­lau­fen sind, jeder­zeit (inner­halb der Ver­jäh­rungs­frist) berich­ti­gen. Bei berech­tig­tem Inter­es­se des Betei­lig­ten ist zu berich­ti­gen (§ 129 Satz 2 AO).

Offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten i.S. von § 129 AO sind mecha­ni­sche Ver­se­hen wie bei­spiels­wei­se Ein­ga­be- oder Über­tra­gungs­feh­ler. Dage­gen schlie­ßen Feh­ler bei der Aus­le­gung oder Anwen­dung einer Rechts­norm, eine unrich­ti­ge Tat­sa­chen­wür­di­gung oder die unzu­tref­fen­de Annah­me eines in Wirk­lich­keit nicht vor­lie­gen­den Sach­ver­halts eine offen­ba­re Unrich­tig­keit aus. § 129 AO ist fer­ner nicht anwend­bar, wenn auch nur die ernst­haf­te Mög­lich­keit besteht, dass die Nicht­be­ach­tung einer fest­ste­hen­den Tat­sa­che in einer feh­ler­haf­ten Tat­sa­chen­wür­di­gung oder einem sons­ti­gen sach­ver­halts­be­zo­ge­nen Denk- oder Über­le­gungs­feh­ler begrün­det ist oder auf man­geln­der Sach­ver­halts­auf­klä­rung beruht. Die Berich­ti­gungs­mög­lich­keit gemäß § 129 AO setzt vor­aus, dass der offen­ba­re Feh­ler in der Sphä­re der den Ver­wal­tungs­akt erlas­sen­den Finanz­be­hör­de ent­stan­den ist [1]. Da die Unrich­tig­keit nicht aus dem Bescheid selbst erkenn­bar sein muss, ist die Vor­schrift auch dann anwend­bar, wenn das Finanz­amt offen­bar feh­ler­haf­te Anga­ben des Steu­er­pflich­ti­gen als eige­ne über­nimmt [2].

Ob ein mecha­ni­sches Ver­se­hen oder ein die Berich­ti­gung nach § 129 AO aus­schlie­ßen­der Tat­sa­chen- oder Rechts­irr­tum vor­liegt, muss nach den Ver­hält­nis­sen des Ein­zel­falls und dabei ins­be­son­de­re nach der Akten­la­ge beur­teilt wer­den [3]. Dabei han­delt es sich im Wesent­li­chen um eine Tat­fra­ge, die der revi­si­ons­ge­richt­li­chen Prü­fung nur in ein­ge­schränk­tem Umfang unter­liegt [4].

Das Finanz­ge­richt MÜns­ter [5] hat in der Nicht­be­rück­sich­ti­gung der Bei­trä­ge des Rechts­an­walts zum Ver­sor­gungs­werk gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG kei­ne offen­ba­re Unrich­tig­keit i.S. des § 129 AO gese­hen, weil die Unrich­tig­keit der Erklä­rung für den zustän­di­gen Bear­bei­ter des Finanz­amts nur erkenn­bar gewe­sen wäre, wenn er ent­we­der beim Rechts­an­walt nach­ge­fragt hät­te, zur Klä­rung die­ser Fra­ge den Erlass des BMF in BStBl I 2007, 262 hin­zu­ge­zo­gen hät­te oder ihm die Erlass­la­ge sicher bekannt gewe­sen wäre. Das Finanz­ge­richt hat damit auf die ver­meint­li­che Kennt­nis bzw. feh­len­de Kennt­nis des zustän­di­gen Sach­be­ar­bei­ters abge­stellt.

Nach der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung ist eine Unrich­tig­keit hin­ge­gen dann offen­bar, wenn der Feh­ler bei Offen­le­gung des Sach­ver­halts für jeden unvor­ein­ge­nom­me­nen Drit­ten klar und ein­deu­tig als offen­ba­re Unrich­tig­keit erkenn­bar ist [6].

Doch auch bei Zugrun­de­le­gung die­ser höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung ist im Streit­fall eine Berich­ti­gung der Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de gemäß § 129 AO unter Berück­sich­ti­gung der zugrun­de zu legen­den Ver­hält­nis­se des Ein­zel­falls nicht mög­lich.

Es ist zunächst zu berück­sich­ti­gen, dass die unrich­ti­ge steu­er­li­che Behand­lung der Bei­trä­ge an das Ver­sor­gungs­werk nicht unmaß­geb­lich auf den feh­ler­haf­ten Ein­tra­gun­gen des Rechts­an­walts beruht. Eine offen­ba­re Unrich­tig­keit i.S. des § 129 AO kann zwar auch dann vor­lie­gen, wenn das Finanz­amt eine in der Steu­er­erklä­rung ent­hal­te­ne offen­ba­re Unrich­tig­keit als eige­ne über­nimmt. Das bedeu­tet aber, dass die Unrich­tig­keit für das Finanz­amt ohne Wei­te­res erkenn­bar gewe­sen sein muss.

Da eine objek­ti­vier­te Sicht zugrun­de gelegt wird, ist bei dem (fik­ti­ven) unvor­ein­ge­nom­me­nen Drit­ten zunächst der Akten­in­halt ‑Steu­er­erklä­rung, deren Anla­gen sowie die Unter­la­gen für das betref­fen­de Ver­an­la­gungs­jahr- als bekannt vor­aus­zu­set­zen. Dies fin­det sei­ne Begrün­dung dar­in, dass eine Anknüp­fung an akten­kun­di­ge Umstän­de bei objek­ti­ver Betrach­tungs­wei­se regel­mä­ßig beson­ders nahe liegt [7]. Vor­lie­gend bedeu­tet dies, dass dem unvor­ein­ge­nom­me­nen Drit­ten auf­grund der bei­gefüg­ten Anla­gen zunächst die Tat­sa­che bekannt gewe­sen wäre, dass der Rechts­an­walt Bei­trä­ge an das „Ver­sor­gungs­werk der RA“ geleis­tet hat.

Gleich­zei­tig hät­te der objek­ti­ve Drit­te im Streit­fall aber auch zur Kennt­nis genom­men, dass die­se Bei­trä­ge an das Ver­sor­gungs­werk von dem Steu­er­pflich­ti­gen, einem Rechts­an­walt, bzw. sei­nem Steu­er­be­ra­ter ‑und damit von fach­kun­di­gen Personen‑, nicht als „Bei­trä­ge zu berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen bei Nicht­arbeit­neh­mern, die den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen ver­gleich­ba­re Leis­tun­gen erbrin­gen“, son­dern als „Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge ohne Kapi­tal­wahl­recht mit Lauf­zeit­be­ginn und ers­ter Bei­trags­zah­lung vor dem 1.01.2005 (auch steu­er­pflich­ti­ge Bei­trä­ge zu Ver­sor­gungs- und Pen­si­ons­kas­sen)“ ange­se­hen wor­den sind.

Um eine offen­ba­re Unrich­tig­keit i.S. des § 129 AO beja­hen zu kön­nen, hät­te dem objek­ti­ven Drit­ten damit nicht nur die rich­ti­ge Qua­li­fi­zie­rung der Bei­trä­ge an das Ver­sor­gungs­werk als Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen der Basis­ver­sor­gung offen­sicht­lich bekannt sein müs­sen. Außer­dem hät­te er ‑ohne beim Steu­er­pflich­ti­gen nach­fra­gen und ohne ander­wei­ti­ge Erkun­di­gun­gen ein­ho­len zu müs­sen- zwei­fels­frei aus­schlie­ßen müs­sen, dass die an das Ver­sor­gungs­werk geleis­te­ten Bei­trä­ge unter kei­nen Umstän­den ‑wie erklärt- Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge ohne Kapi­tal­wahl­recht mit Lauf­zeit­be­ginn und ers­ter Bei­trags­zah­lung vor dem 1.01.2005 (auch steu­er­pflich­ti­ge Bei­trä­ge zu Ver­sor­gungs- und Pen­si­ons­kas­sen) hät­ten sein kön­nen.

Davon kann indes in der kon­kre­ten Situa­ti­on des Streit­falls nicht aus­ge­gan­gen wer­den. So han­delt es sich bei der Ein­ord­nung von Bei­trä­gen an berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­wer­ke, die nur dann als Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ange­se­hen wer­den kön­nen, wenn sie „den Ren­ten­ver­si­che­rung ver­gleich­ba­re Leis­tun­gen erbrin­gen“, um ein Pro­blem, das sich erst seit 2005 auf­grund der Rege­lun­gen des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes stellt. Bei die­ser Rechts- und Sach­la­ge kann in den Streit­jah­ren 2006 bis 2008 die Kennt­nis von Detail­fra­gen auch bei einem objek­ti­ven Drit­ten nicht als offen­sicht­lich gege­ben vor­aus­ge­setzt wer­den.

Viel­mehr wäre im Streit­fall eine Nach­fra­ge des Sach­be­ar­bei­ters zumin­dest beim Rechts­an­walt ange­zeigt gewe­sen, um den Wider­spruch zwi­schen sei­nen Erklä­run­gen und den Anla­gen auf­zu­lö­sen. Eine aus recht­li­chen oder tat­säch­li­chen Grün­den erfor­der­li­che; vom Sach­be­ar­bei­ter jedoch unter­las­se­ne Sach­ver­halts­er­mitt­lung ist aber kein mecha­ni­sches Ver­se­hen, wie es § 129 AO vor­aus­setzt. Das Finanz­amt hat zwar mög­li­cher­wei­se damit sei­ne Amts­er­mitt­lungs­pflicht ver­letzt, eine Ver­let­zung der Amts­er­mitt­lungs­pflicht zuun­guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ist aber nicht mit einer offen­ba­ren Unrich­tig­keit gleich­zu­set­zen. Sie schließt viel­mehr in der Regel, wie im Streit­fall, eine offen­ba­re Unrich­tig­keit aus [8].

Das Finanz­ge­richt Müns­ter hat eben­falls zu Recht eine Ände­rung der betrof­fe­nen Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO abge­lehnt, da den Rechts­an­walt ein gro­bes Ver­schul­den am nach­träg­li­chen Bekannt­wer­den sei­ner Bei­trä­ge zum Ver­sor­gungs­werk trifft.

Ob ein Betei­lig­ter grob fahr­läs­sig gehan­delt hat, ist im Wesent­li­chen Tat­fra­ge. Die hier­zu getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt dür­fen ‑abge­se­hen von zuläs­si­gen und begrün­de­ten Ver­fah­rens­rü­gen- von der Revi­si­ons­in­stanz nur dar­auf­hin über­prüft wer­den, ob der Rechts­be­griff der gro­ben Fahr­läs­sig­keit und die aus ihm abzu­lei­ten­den Sorg­falts­pflich­ten rich­tig erkannt wor­den sind und ob die Wür­di­gung der Umstän­de hin­sicht­lich des indi­vi­du­el­len Ver­schul­dens den Denk­ge­set­zen und Erfah­rungs­sät­zen ent­spricht [9]. Dies hin­dert aller­dings das Revi­si­ons­ge­richt nicht, selbst gro­bes Ver­schul­den anzu­neh­men, wenn hier­für aus­rei­chen­de tat­säch­li­che Fest­stel­lun­gen vor­lie­gen [10].

So ver­hält es sich im Streit­fall, und zwar auch dann, wenn der Rechts­an­walt selbst sei­ne Steu­er­erklä­run­gen erstellt und die Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de kon­trol­liert haben soll­te.

Da in den Streit­jah­ren in Zei­le 62 des Man­tel­bo­gens aus­drück­lich und unmiss­ver­ständ­lich die Fra­ge nach den als Son­der­aus­ga­ben abzieh­ba­ren Bei­trä­gen zu berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen gestellt wur­de, kann sich der Rechts­an­walt bei deren feh­ler­haf­ter Beant­wor­tung nach stän­di­ger Recht­spre­chung nicht auf einen die gro­be Fahr­läs­sig­keit aus­schlie­ßen­den, ent­schuld­ba­ren Rechts­irr­tum beru­fen [11].

Im Streit­fall trifft den Rechts­an­walt zudem ein gro­bes Ver­schul­den im Hin­blick auf die nicht hin­rei­chen­de Prü­fung des jewei­li­gen Steu­er­be­scheids. Ledig­lich ein Ver­gleich der im Steu­er­be­scheid als Son­der­aus­ga­ben berück­sich­tig­ten Bei­trä­ge mit den erklär­ten Bei­trä­gen genügt nicht, da die Erklä­rungs­feh­ler dadurch nicht ent­deckt wer­den kön­nen. Dem Rechts­an­walt hät­te ange­sichts der Höhe sei­ner an das Ver­sor­gungs­werk geleis­te­ten Bei­trä­ge auf­fal­len müs­sen, dass in jedem Streit­jahr ein erheb­li­cher Anteil nicht in dem jewei­li­gen Steu­er­be­scheid berück­sich­tigt wor­den ist [12].

Soll­te hin­ge­gen die Part­ner­schaft vom Rechts­an­walt beauf­tragt wor­den sein, sei­ne Steu­er­erklä­rung zu erstel­len und/​oder zu über­prü­fen, hat das Finanz­ge­richt dies­be­züg­lich zu Recht dar­auf hin­ge­wie­sen, dass sich ein Steu­er­pflich­ti­ger im Zusam­men­hang mit § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO das Ver­schul­den eines von ihm hin­zu­ge­zo­ge­nen steu­er­li­chen Bera­ters wie eige­nes Ver­schul­den zurech­nen las­sen muss [13] und dass von einem steu­er­li­chen Bera­ter die Kennt­nis und sach­ge­mä­ße Anwen­dung steu­er­recht­li­cher Bestim­mun­gen erwar­tet wer­den kann [14].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Okto­ber 2016 – X R 1/​14

  1. s. z.B. BFH, Urteil vom 16.09.2015 – IX R 37/​14, BFHE 250, 332, BStBl II 2015, 1040, Rz 17[]
  2. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. z.B. Urteil in BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439, Rz 15, m.w.N.[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 05.02.1998 – IV R 17/​97, BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535; vom 16.03.2000 – IV R 3/​99, BFHE 191, 226, BStBl II 2000, 372; vom 11.07.2007 – XI R 17/​05, BFH/​NV 2007, 1810; jeweils m.w.N.[]
  4. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2010, 2004, Rz 20; vom 13.06.2012 – VI R 85/​10, BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5, Rz 18[]
  5. FG Müns­ter, Urti­el vom 10.04.2013 – 7 K 3301/​11 E, EFG 2014, 617[]
  6. stän­di­ge höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung, s. z.B. BFH, Urtei­le vom 04.06.2008 – X R 47/​07, BFH/​NV 2008, 1801, Rz 13; in BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5, Rz 19; vom 06.11.2012 – VIII R 15/​10, BFHE 239, 296, BStBl II 2013, 307, Rz 15, und in BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439, Rz 14[]
  7. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 2004, Rz 24[]
  8. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. z.B. Urtei­le vom 23.01.1991 – I R 26/​90, BFH/​NV 1992, 359, unter II. 2.b; und vom 12.04.1994 – IX R 31/​91, BFH/​NV 1995, 1, jeweils m.w.N.[]
  9. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, s. z.B. Urteil vom 23.10.2002 – III R 32/​00, BFH/​NV 2003, 441, unter II. 1.c[]
  10. BFH, Urteil vom 09.08.1991 – III R 24/​87, BFHE 165, 454, BStBl II 1992, 65, unter II. 2.a[]
  11. vgl. zum Sorg­falts­maß­stab BFH, Urteil vom 09.11.2011 – X R 53/​09, BFH/​NV 2012, 545, Rz 19, m.w.N., wei­ter z.B. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2003, 441, unter II. 1.c; und vom 18.03.2014 – X R 8/​11, BFH/​NV 2014, 1347, Rz 22; jeweils m.w.N.[]
  12. vgl. für Pro­be­be­rech­nun­gen beim Els­ter­pro­gramm BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 1347, Rz 29[]
  13. s. z.B. BFH, Urtei­le vom 09.05.2012 – I R 73/​10, BFHE 238, 1, BStBl II 2013, 566, Rz 14, m.w.N.; in BFH/​NV 2012, 545, Rz 25; und vom 12.05.2015 – VIII R 14/​13, BFHE 250, 64, BStBl II 2015, 806, Rz 21[]
  14. BFH, Urtei­le vom 03.02.1983 – IV R 153/​80, BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324, unter 4.c, und in BFHE 238, 1, BStBl II 2013, 566, Rz 14[]