Bei­trags­er­stat­tung durch berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen

Die Erstat­tung von Pflicht­bei­trä­gen zu einer berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tung ist auch vor Ablauf einer War­te­frist von 24 Mona­ten nach dem Ende der Bei­trags­pflicht gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG steu­er­frei 1.

Bei­trags­er­stat­tung durch berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen

Die Erstat­tung von Pflicht­bei­trä­gen zu einer berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tung ist damit unab­hän­gig von einer War­te­frist unmit­tel­bar nach dem Ende der Bei­trags­pflicht steu­er­frei. Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun zu § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen ent­schie­den.

In dem jetzt ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te ein ange­stell­ter Rechts­an­walt Pflicht­bei­trä­ge zu einem berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werk geleis­tet. Nach sei­nem Aus­schei­den aus der Anwalt­schaft – er wur­de Beam­ter und damit ver­si­che­rungs­frei – wur­den ihm antrags­ge­mäß 90 % sei­ner Pflicht­bei­trä­ge erstat­tet. Das Finanz­amt unter­warf die Bei­trags­rück­erstat­tung ent­spre­chend dem BMF, Schrei­ben vom 19.08.2013 2 der Besteue­rung, da zwi­schen dem Ende der Bei­trags­pflicht und der Erstat­tung kei­ne 24 Mona­te ver­gan­gen sei­en.

Dem folg­te der Bun­des­fi­nanz­hof nicht: Eine Bei­trags­rück­ge­währ aus berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen sei nicht von der Ein­hal­tung einer War­te­frist zwi­schen dem Ende der Bei­trags­pflicht und der Erstat­tung abhän­gig. Eine Ver­rech­nung der Erstat­tungs­leis­tung mit im Streit­jahr geleis­te­ten Son­der­aus­ga­ben kam zudem nicht in Betracht. § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG beschränkt die Son­der­aus­ga­ben­ver­rech­nung auf die "jewei­li­ge Num­mer" und der Anwalt mach­te nach sei­nem Wech­sel in das Beam­ten­ver­hält­nis nur noch Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG gel­tend, nicht jedoch Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Da sich der Rechts­streit nur auf den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2013 bezog, muss­te der Bun­des­fi­nanz­hof die Fra­ge offen­las­sen, ob die Bei­trags­rück­erstat­tung zu einer Kür­zung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs in den Jah­ren führt, in denen der Anwalt Pflicht­bei­trä­ge zum berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werk geleis­tet hat.

Soll­te die dem Anwalt im Streit­jahr zuge­flos­se­ne Bei­trags­er­stat­tung als Ein­nah­me i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG anzu­se­hen sein, unter­fällt sie jeden­falls § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG.

Gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG sind Leis­tun­gen aus berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen, die den Leis­tun­gen nach den Buch­sta­ben a und b der Num­mer 3 des § 3 EStG ent­spre­chen, steu­er­frei. In § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG sind u.a. Bei­trags­er­stat­tun­gen an gesetz­lich Ren­ten­ver­si­cher­te nach § 210 SGB VI steu­er­frei gestellt. Gemäß § 210 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI wer­den Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge auf Antrag Ver­si­cher­ten erstat­tet, die nicht mehr ver­si­che­rungs­pflich­tig sind und nicht das Recht zur frei­wil­li­gen Ver­si­che­rung haben. Dar­über hin­aus ermög­licht § 210 Abs. 1a SGB VI die Erstat­tung von Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen an sol­che Ver­si­cher­te, die ‑wie der Anwalt (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI)- ver­si­che­rungs­frei sind, auch wenn sie die all­ge­mei­ne War­te­zeit (§ 50 SGB VI) nicht erfüllt haben. Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge wer­den aller­dings nicht erstat­tet, solan­ge der Ver­si­cher­te als Beam­ter auf Pro­be ver­si­che­rungs­frei ist (§ 210 Abs. 1a Satz 3 Nr. 2 SGB VI). Außer­dem ist Vor­aus­set­zung, dass eine War­te­frist von 24 Kalen­der­mo­na­ten seit dem Aus­schei­den aus der Ver­si­che­rungs­pflicht abge­lau­fen und nicht erneut eine Ver­si­che­rungs­pflicht ein­ge­tre­ten ist (§ 210 Abs. 2 SGB VI).

Für die Anwend­bar­keit des § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG auf die streit­ge­gen­ständ­li­che Zah­lung des RAVW-Rlp kommt es nicht dar­auf an, ob zugleich die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen einer Ren­ten­bei­trags­er­stat­tung nach der für ver­be­am­te­te Ren­ten­ver­si­cher­te maß­geb­li­chen Vor­schrift des § 210 Abs. 1a i.V.m. Abs. 2 SGB VI gege­ben sind. Zwar ver­weist § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG, wie das Finanz­amt noch zutref­fend aus­führt, auf § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG. Die­se Ver­wei­sung erstreckt sich nach dem inso­weit ein­deu­ti­gen Wort­laut der Vor­schrift jedoch nur dar­auf, dass sich die jewei­li­gen Leis­tun­gen (hier: Erstat­tung von Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen und von Pflicht­bei­trä­gen zu einem berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werk), nicht dage­gen ihre jewei­li­gen spe­zi­fi­schen Leis­tungs­vor­aus­set­zun­gen ent­spre­chen müs­sen. Dem Geset­zes­text kann also, anders als das Finanz­amt meint, kei­ne wie auch immer gear­te­te Rechts­grund­ver­wei­sung ent­nom­men wer­den.

Letz­te­res wäre auch sinn­wid­rig, weil nicht sicher­ge­stellt ist bzw. wer­den kann, dass die Vor­aus­set­zun­gen, unter denen berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­wer­ke im Fal­le des Aus­schei­dens eines ihrer Mit­glie­der Pflicht­bei­trä­ge zurück­ge­wäh­ren, mit den dies­be­züg­li­chen Vor­ga­ben der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung har­mo­ni­siert sind. Die Ent­schei­dungs­kom­pe­tenz über die­se Vor­aus­set­zun­gen liegt allein in der Zustän­dig­keit des jewei­li­gen Lan­des­ge­setz­ge­bers bzw. Ver­sor­gungs­werks als sat­zungs­ge­ben­der Kör­per­schaft 3. Die­se beur­tei­len auto­nom, ob die mit den engen Erstat­tungs­vor­aus­set­zun­gen in § 210 SGB VI ver­folg­ten Zie­le (Erhal­tung der Finanz­mit­tel der Ren­ten­ver­si­che­rung und Schutz vor über­eil­ter Auf­ga­be bis­her erwor­be­ner gesetz­li­cher Ren­ten­an­sprü­che) 4 auch auf ihren Rege­lungs­be­reich über­trag­bar sind. Die vom Finanz­amt pos­tu­lier­te Oblie­gen­heit zur Anpas­sung des Lan­des­rechts an die Vor­schrif­ten zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung besteht inso­weit nicht.

Für die Fra­ge der Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG ist viel­mehr maß­ge­bend, ob die in Rede ste­hen­de Leis­tung einer berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tung einer ande­ren Leis­tung i.S. von § 3 Nr. 3 Buchst. a oder b EStG ihrer Art nach gleich­kommt. Der Wen­dung "ent­spre­chen" lässt sich nur ent­neh­men, dass die jewei­li­gen Leis­tun­gen wesens­gleich sein müs­sen. Alles ande­re hät­te einer ein­deu­ti­gen gesetz­li­chen Rege­lung bedurft. Die­se Aus­le­gung steht auch mit den für den Gesetz­ge­ber für die Ein­füh­rung des § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG aus­schlag­ge­ben­den Gleich­be­hand­lungs­grün­den in Ein­klang 5, zumal selbst das Finanz­amt den Geset­zes­zweck ein­schrän­kend als nur auf eine weit­ge­hen­de Gleich­be­hand­lung aus­ge­rich­tet auf­ge­fasst hat.

Im Streit­fall liegt die not­wen­di­ge Wesens­gleich­heit der Bei­trags­er­stat­tung des RAVW-Rlp und der Erstat­tung von Ren­ten­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen gemäß § 210 SGB VI vor. Dafür kommt es allein dar­auf an, dass es sich jeweils um Pflicht­bei­trä­ge han­del­te, die im Fal­le der Been­di­gung der Bei­trags­pflicht auf­grund Aus­schei­dens aus der Anwalt­schaft bzw. der Grup­pe der gesetz­lich Ren­ten­ver­si­cher­ten dem Grun­de nach zurück zu gewäh­ren waren. Auf die ein­zel­nen Vor­aus­set­zun­gen, unter denen die­se Ansprü­che zur Ent­ste­hung gelan­gen, kommt es dem­ge­gen­über nicht an. Es kann daher dahin­ste­hen, ob die Ansicht des Finanz­ge­richt zutrifft, der Erstat­tungs­an­spruch nach § 210 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI ent­ste­he auf­grund der Rege­lung in § 210 Abs. 2 SGB VI auf­schie­bend bedingt 6. Offen­blei­ben kann auch, ob für die­se Ver­gleichs­be­trach­tung auf § 210 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI 7 auf den wegen des Beam­ten­ver­hält­nis­ses des Anwalts wohl näher lie­gen­den Abs. 1a jener Vor­schrift abzu­stel­len ist. Dies führt im Streit­fall zu kei­ner abwei­chen­den Beur­tei­lung des Wesens der Zah­lung des RAVW-Rlp.

Soweit das vom Finanz­amt her­an­ge­zo­ge­ne BMF-Schrei­ben der so zu inter­pre­tie­ren­den gesetz­li­chen Rege­lung in § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG zuwi­der läuft, indem es die Steu­er­frei­heit der Bei­trags­er­stat­tung des RAVW-Rlp davon abhän­gig macht, dass die­se erst 24 Mona­te nach dem Aus­schei­den des Anwalts aus dem Ver­sor­gungs­werk aus­ge­zahlt wor­den ist, ver­stößt es gegen den Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung und ist unbe­acht­lich 8. Dass dem­ge­gen­über in einem ‑hier nicht gege­be­nen- Fall des § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG i.V.m. § 210 SGB VI eine sol­che War­te­frist fak­tisch ein­ge­hal­ten wer­den wird, liegt, wie schon das Finanz­ge­richt aus­ge­führt hat, dort in der Natur der Sache, weil es zuvor wegen § 210 Abs. 2 SGB VI erst gar nicht zu einer Erstat­tungs­zah­lung des Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­gers an den Steu­er­pflich­ti­gen kom­men wird. Die Fra­ge der Steu­er­frei­heit stellt sich erst im Anschluss an eine sol­che Aus­zah­lung.

Die dem Anwalt zuge­flos­se­ne Bei­trags­er­stat­tung hät­te im Streit­jahr 2013 aber auch dann kei­ne ein­kom­men­steu­er­er­hö­hen­de Wir­kung, wenn sie ein­kom­men­steu­er­recht­lich nicht als Ein­nah­me (§ 22 Nr. 1 Satz 3 EStG), son­dern als Erstat­tung frü­he­rer steu­er­min­dern­der Auf­wen­dun­gen ein­zu­ord­nen wäre.

Die gesetz­li­chen Rege­lun­gen über die Behand­lung von Erstat­tungs­über­hän­gen bei Son­der­aus­ga­ben (§ 10 Abs. 4b Sät­ze 2 und 3 EStG) sind vor­lie­gend schon tat­be­stand­lich nicht anwend­bar.

Zwar han­del­te es sich bei den vom Anwalt in den Jah­ren 2010 bis 2012 geleis­te­ten Pflicht­bei­trä­gen zum RAVW-Rlp um Son­der­aus­ga­ben im Sin­ne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Im Jahr der Bei­trags­er­stat­tung (2013) hat­te der Anwalt auf­grund sei­nes Aus­schei­dens aus der Anwalt­schaft jedoch kei­ne sol­chen Son­der­aus­ga­ben mehr zu leis­ten und ‑wie sich dem ange­foch­te­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid ent­neh­men lässt- auch tat­säch­lich nicht mehr geleis­tet. Statt­des­sen ent­rich­te­te er im Anschluss an den Wech­sel in das Beam­ten­ver­hält­nis nur noch Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge, die § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG unter­fal­len. Da er im Jahr 2013 auch sonst kei­ne Son­der­aus­ga­ben i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG gel­tend gemacht hat und die Ver­rech­nungs­mög­lich­keit nach § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG auf die "jewei­li­ge Num­mer" beschränkt ist, schei­det eine Son­der­aus­ga­ben-Ver­rech­nung im Streit­jahr aus. Glei­ches gilt für die in § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG vor­ge­se­he­ne Hin­zu­rech­nung eines etwaig anzu­neh­men­den Erstat­tungs­über­hangs zum Gesamt­be­trag der Ein­künf­te, weil die­se Mög­lich­keit auf Fäl­le des § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 4 EStG beschränkt ist.

Ob der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug in den­je­ni­gen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men, in denen der Anwalt die Bei­trä­ge an das Ver­sor­gungs­werk geleis­tet hat, zu kor­ri­gie­ren ist, ist im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren, das allein den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2013 zum Gegen­stand hat, nicht zu ent­schei­den. Daher kann es der Bun­des­fi­nanz­hof gegen­wär­tig dahin­ste­hen las­sen, ob § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG auch zur Rechts­fol­ge haben könn­te, dass eine Ver­rech­nung frü­he­rer Bei­trags­zah­lun­gen mit den von der genann­ten Vor­schrift erfass­ten Bei­trags­er­stat­tun­gen zu unter­blei­ben hät­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Okto­ber 2017 – X R 3/​17

  1. ent­ge­gen BMF, Schrei­ben vom 19.08.2013, BSt­Bl I 2013, 1087, Rz 205[]
  2. BSt­Bl I 2013, 1087, Rz 205[]
  3. zur Gesetz­ge­bungs­kom­pe­tenz der Län­der für die Rechts­an­walts­ver­sor­gung s. BVerfG, Kam­mer­be­schluss vom 04.04.1989 – 1 BvR 685/​88, NJW 1990, 1653, unter 1.a[]
  4. vgl. BT-Drs. 13/​4610, S. 24[]
  5. vgl. BT-Drs. 16/​3368, S. 16[]
  6. so z.B. auch Lie­bich in Hauck/​Noftz, SGB VI, 05/​17, § 210 Rz 38[]
  7. so in der Vor­in­stanz FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 13.12.2016 – 3 K 1266/​25[]
  8. vgl. zuletzt BFH, Beschluss vom 28.11.2016 – GrS 1/​15, BFHE 255, 482, BSt­Bl II 2017, 393, Rz 88 ff., zum Sanie­rungs­er­lass[]