Bei­trags­rück­erstat­tung einer berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tung

Die im Jahr 2005 gewähr­te Bei­trags­rück­erstat­tung einer berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tung an den Erben des Ver­si­cher­ten ist kei­ne ande­re Leis­tung i.S.v. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a EStG i.d.F. des Alt­Ein­KG.

Bei­trags­rück­erstat­tung einer berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tung

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buch­sta­be a EStG 2006 sind Bei­trä­ge zu den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen oder land­wirt­schaft­li­chen Alters­kas­sen sowie zu den berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen, die den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen ver­gleich­ba­re Leis­tun­gen erbrin­gen, als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar.

Die Bei­trä­ge i.S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buch­sta­be a EStG 2006 sind jedoch nur dann gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG (2006) als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar, wenn es sich um "Auf­wen­dun­gen" han­delt. Aus der Ver­wen­dung des Begriffs "Auf­wen­dun­gen" und aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimm­te, die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen min­dern­de Pri­vat­aus­ga­ben vom Abzugs­ver­bot des § 12 EStG aus­zu­neh­men, folgt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass nur sol­che Aus­ga­ben als Son­der­aus­ga­ben berück­sich­tigt wer­den dür­fen, durch die der Steu­er­pflich­ti­ge tat­säch­lich und end­gül­tig wirt­schaft­lich belas­tet ist 1. Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen im hier ent­schie­de­nen Streit­fall hin­sicht­lich der vom Klä­ger gel­tend gemach­ten und vom Finanz­amt aner­kann­ten Son­der­aus­ga­ben vor.

Mit den dies­be­züg­li­chen Aus­ga­ben wur­de der Klä­ger auch tat­säch­lich und end­gül­tig wirt­schaft­lich belas­tet.

Eine wirt­schaft­li­che Belas­tung liegt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs jedoch nicht vor, wenn geleis­te­te Auf­wen­dun­gen in einem spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum erstat­tet wer­den. Ist der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid des Zah­lungs­jah­res noch nicht (mate­ri­ell) bestands­kräf­tig, ist der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug um die nach­träg­li­che Erstat­tung zu min­dern. Ein bereits bestands­kräf­ti­ger Bescheid kann nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geän­dert wer­den. Dies gilt auch, wenn der sog. Erstat­tungs­über­hang dar­aus resul­tiert, dass die im Ver­an­la­gungs­zeit­raum erstat­te­ten Son­der­aus­ga­ben die im sel­ben Ver­an­la­gungs­zeit­raum gezahl­ten über­stei­gen 2.

Des Wei­te­ren ent­spricht es der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass erstat­te­te Son­der­aus­ga­ben mit im Erstat­tungs­jahr gezahl­ten Son­der­aus­ga­ben zu ver­rech­nen sind. An die­ser Recht­spre­chung hat der BFH in Kennt­nis der hier­ge­gen vor­ge­brach­ten sys­te­ma­ti­schen Beden­ken 3 fest­ge­hal­ten. Eine Ver­rech­nung/​Gegenrechnung ist jedoch nur zuläs­sig, wenn den Son­der­aus­ga­ben­er­stat­tun­gen im sel­ben Ver­an­la­gungs­zeit­raum Abflüs­se (§ 11 Abs. 2 EStG 2006) von gleich­ar­ti­gen Son­der­aus­ga­ben gegen­über­ste­hen 4.

Die Ori­en­tie­rung an der wirt­schaft­li­chen Bedeu­tung und Aus­wir­kung der Son­der­aus­ga­ben für den Steu­er­pflich­ti­gen schließt die Gleich­ar­tig­keit aller (Sonderausgaben-)Tatbestände des § 10 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 EStG 2006 aus und erfor­dert (auch) bei Ver­si­che­rungs­bei­trä­gen i.S.v. § 10 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG 2006 danach zu unter­schei­den, wel­che Funk­ti­on die jewei­li­ge Ver­si­che­rung für den Steu­er­pflich­ti­gen hat und wel­ches Risi­ko sie nach ihrem tat­säch­li­chen Cha­rak­ter absi­chert 5. Grund­sätz­lich ist damit nur eine Ver­rech­nung zwi­schen Erstat­tun­gen und Zah­lun­gen aus dem­sel­ben Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis zuläs­sig 6.

Bei zusam­men­ver­an­lag­ten Ehe­leu­ten ‑wie im Streit­fall- ist eine Ver­rech­nung zwi­schen Erstat­tun­gen und Zah­lun­gen auf der Basis der zuvor dar­ge­leg­ten Rechts­grund­sät­ze unab­hän­gig davon zuläs­sig, wer von bei­den Ehe­gat­ten die Zah­lun­gen (an eine Ver­si­che­rung) geleis­tet und die Erstat­tun­gen von der (Ver­si­che­rung) erhal­ten hat 7.

Da die Bei­trags­rück­erstat­tung des Ver­sor­gungs­werks nicht zu einer Min­de­rung der (beschränkt abzieh­ba­ren) Son­der­aus­ga­ben im Streit­jahr führt, wäre es mög­lich, gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO den ‑durch die im Streit­jahr nicht zuläs­si­ge bzw. nicht mög­li­che Ver­rech­nung- sich erge­ben­den (Sonderausgaben-)Erstattungsüberhang von 145.518,97 EUR mit den ‑dem Vor­sor­ge­ver­hält­nis zum Ver­sor­gungs­werk B- gleich­ar­ti­gen Son­der­aus­ga­ben in den jewei­li­gen Zah­lungs­jah­ren 1968 – 2004 zu ver­rech­nen 8. Nach den über­ein­stim­men­den Stel­lung­nah­men der Betei­lig­ten ergibt sich für die Jah­re, für die Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de noch in Papier­form vor­han­den sind (für 1989 – 1991, 1993 – 1995 und 1998 – 2004), und z.B. Bei­trä­ge an das Ver­sor­gungs­werk B vom Klä­ger und der Erb­las­se­rin gezahlt wur­den, fak­tisch kei­ne Ände­rung, weil der Betrag, um den die Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen der Erb­las­se­rin und des Klä­gers die jeweils zu berück­sich­ti­gen­den Höchst­be­trä­ge (§ 10 Abs. 3 EStG a.F.) über­schrit­ten, weit­aus höher ist als die zur Ver­rech­nung im Zah­lungs­jahr in Betracht kom­men­den Erstat­tungs­be­trä­ge.

Der hier vor­lie­gen­de Son­der­aus­ga­ben-Erstat­tungs­über­hang in Höhe der gesam­ten Bei­trags­rück­ge­währ des Ver­sor­gungs­werks führt nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, der sich das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg anschließt, nicht zu steu­er­ba­ren Ein­nah­men 9. Es ent­spricht seit jeher den von der Recht­spre­chung zur Bei­trags­rück­erstat­tung ent­wi­ckel­ten und zuvor dar­ge­leg­ten Grund­sät­zen, dass die Erstat­tung von Ver­si­che­rungs­bei­trä­gen bzw. Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen (Son­der­aus­ga­ben-) nur zur Ver­rin­ge­rung gleich­ar­ti­ger Son­der­aus­ga­ben im Erstat­tungs­jahr führt und ein sich ‑wie im Streit­fall- erge­ben­der Erstat­tungs­über­hang im Zeit­punkt der frü­he­ren Zah­lung die Kür­zung gleich­ar­ti­ger Son­der­aus­ga­ben bewir­ken kann.

Auch im Schrift­tum wird (für das Streit­jahr) nir­gend­wo eine von der zuvor dar­ge­leg­ten Auf­fas­sung abwei­chen­de Mei­nung ver­tre­ten 10.

Der Gesetz­ge­ber ging für das Streit­jahr eben­falls ersicht­lich davon aus, dass ein Son­der­aus­ga­ben­er­stat­tungs­über­hang im Erstat­tungs­jahr nicht die Annah­me einer steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­me (im Rah­men der in § 2 Abs. 1 EStG [2006] enu­me­ra­tiv auf­ge­zähl­ten Ein­künf­te) zur Fol­ge hat. Die Bestre­bun­gen des Gesetz­ge­bers gin­gen in der Ver­gan­gen­heit bezüg­lich der hier in Rede ste­hen­den Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge aus­schließ­lich und ledig­lich dahin, eine gesetz­li­che Rege­lung des Inhalts in das EStG ein­zu­fü­gen, dass erstat­te­te Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge in dem Kalen­der­jahr, in dem sie zurück­ge­flos­sen sind, von (nach § 10 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 EStG 2004) zu berück­sich­ti­gen­den Bei­trä­gen der­sel­ben Art abzu­zie­hen sind 11. Erst mit dem gemäß § 52 Abs. 1 EStG 2012 nach dem Streit­jahr zum 1.01.2012 in Kraft getre­te­nen § 10 Abs. 4b Satz 4 EStG in der fas­sung von Art. 18 Ziff. 8 Buch­sta­be b des Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­set­zes 2011 vom 01.11.2011 12, der auf einer Beschluss­emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses (7. Aus­schuss) beruht 13, wur­de (erst­mals) gesetz­lich ange­ord­net, dass ein Erstat­tungs­über­hang (u.a.) bezüg­lich der hier strei­ti­gen Bei­trä­ge zu berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen, die den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen ver­gleich­ba­re Leis­tun­gen erbrin­gen, dem Gesamt­be­trag der Ein­künf­te hin­zu­rech­nen ist (qua­si als "ach­te Ein­kunfts­art") 14. Dass ein Erstat­tungs­über­hang bei der Rück­zah­lung von Bei­trä­gen durch eine berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tung nicht dem Gesamt­be­trag der Ein­künf­te nach § 10 Abs. 4b Satz 4 EStG 2012 hin­zu­zu­rech­nen ist (son­dern im Rah­men einer Ein­kunfts­art im Sin­ne von § 2 Abs. 1 EStG zu berück­sich­ti­gen ist [z.B. nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa EStG 2006]), lässt sich weder dem Wort­laut, noch der Ent­ste­hungs­ge­schich­te und auch nicht dem Sinn und Zweck der Vor­schrift ent­neh­men. Im Übri­gen ent­spricht es der Ziel­set­zung des Gesetz­ge­bers, mit der Ein­fü­gung des § 10 Abs. 4b EStG 2012 das Pro­blem mit der Erstat­tung gleich­ar­ti­ger Son­der­aus­ga­ben ‑damit auch der Erstat­tung von Bei­trä­gen einer berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tung (wie z.B. des Ver­sor­gungs­werks)- (erst­mals) und umfas­send zu lösen.

Unbe­rührt von den zuvor dar­leg­ten Erwä­gun­gen ist die vom Ver­sor­gungs­werk an den Klä­ger als Allein­er­ben der Erb­las­se­rin geleis­te­te Bei­trags­rück­ge­währ gemäß § 15 Abs. 1 der Sat­zung 2005 kei­ne ande­re Leis­tung im Sin­ne von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa Satz 1 EStG 2006.

Nach die­ser Vor­schrift rech­nen zu den sons­ti­gen Ein­künf­ten Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen, die aus den berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen erbracht wer­den, soweit sie jeweils der Besteue­rung unter­lie­gen.

Die Erwei­te­rung der Vor­schrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a EStG (2006) auch auf ande­re Leis­tun­gen als Leib­ren­ten erfolg­te im Rah­men des Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens des Alt­Ein­kG auf Vor­schlag des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­ta­ges, um vor allem die Besteue­rung von Teil­ka­pi­ta­li­sie­run­gen, die bei berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen zuläs­sig sind, zu ermög­li­chen 15. Durch die wei­te For­mu­lie­rung "ande­re Leis­tun­gen" sind z.B. auch Kin­der­zu­schüs­se, die eine berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tung ihren Mit­glie­dern sat­zungs­ge­mäß gewährt, von der Besteue­rung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buch­sta­be aa Satz 1 EStG (2006) umfasst 16.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Beschluss vom 18. August 2010 17 des Wei­te­ren aus­ge­führt, dass ande­re Leis­tun­gen einer berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tung, wenn sie Leis­tun­gen erbringt, die mit denen der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ver­gleich­bar sind, nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa Satz 1 EStG (2006) steu­er­bar sind. Im Schrift­tum wird die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass ande­re Leis­tun­gen aus berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen nach dem Wort­laut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa Satz 1 EStG (2006) unab­hän­gig davon der Besteue­rung unter­lie­gen, ob die Bei­trä­ge an berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen als Son­der­aus­ga­ben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buch­sta­be a EStG (2006) berück­sich­tigt wur­den 18. Die Besteue­rung der ande­ren Leis­tun­gen erfol­ge dem­zu­fol­ge auch dann nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa EStG (2006), wenn die berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tung kei­ne den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen ver­gleich­ba­re Leis­tun­gen erbracht habe und damit die Abzieh­bar­keit der Bei­trä­ge als Son­der­aus­ga­ben nicht zuläs­sig sei 19.

Die Finanz­ver­wal­tung hat eine Auf­stel­lung der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen ver­öf­fent­licht 20, nach der auch das – im vor­lie­gen­den Strei­fall maß­geb­li­che – Ver­sor­gungs­werk der Zahn­ärz­te­kam­mer (im Streit­jahr 2006) den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen "ver­gleich­ba­re" Leis­tun­gen erbringt 21. Erläu­te­run­gen zu den Grün­den hier­für wur­den nicht ver­öf­fent­licht 22.

Zu den ande­ren Leis­tun­gen im Sin­ne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa EStG (2006) rech­nen nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung neben Kapi­tal­aus­zah­lun­gen, Abfin­dun­gen für Wit­wen- und Wit­wer­ren­ten, Ster­be­gel­dern, Abfin­dun­gen für Klein­st­ren­ten auch Bei­trags­rück­erstat­tun­gen von berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen 23.

Auch unter Berück­sich­ti­gung die­ser Erwä­gun­gen han­delt es sich bei der Bei­trags­rück­zah­lung gemäß § 15 Abs. 1 der Sat­zung 2005 an den Klä­ger nicht um eine ande­re Leis­tung im Sin­ne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa Satz 1 EStG (2006) des Ver­sor­gungs­werks. In die­sem Zusam­men­hang kann das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg offen las­sen, ob das Ver­sor­gungs­werk nach der für das Streit­jahr maß­geb­li­chen Sat­zung 2005 den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen ver­gleich­ba­re Leis­tun­gen erbringt, bzw. ob die Bei­trä­ge zuguns­ten des Ver­sor­gungs­werks den an die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung zu zah­len­den Bei­trä­gen ver­gleich­bar sind 24. Denn es han­delt sich bei der strei­ti­gen Bei­trags­rück­zah­lung ‑unab­hän­gig von der Beant­wor­tung der zuvor dar­ge­leg­ten Rechts­fra­ge- nicht um eine Ein­nah­me des Klä­gers im Rah­men der Basis­ver­sor­gung, wie für die Annah­me einer ande­ren Leis­tung aus den berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen erfor­der­lich. Die Leis­tung erfolg­te nicht zur bzw. im Rah­men einer (Basis-)Ver­sor­gung des Emp­fän­gers (des Klä­gers), wie sie den in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a EStG (2006) genann­ten Ein­nah­men imma­nent ist 25.

Die Bei­trags­rück­ge­währ erfolg­te im Streit­fall gemäß § 15 Abs. 1 der Sat­zung 2005. Der Anspruch auf Bei­trags­rück­ge­währ ent­stand mit dem Tod der Erb­las­se­rin im Streit­jahr, weil die Erb­las­se­rin vor Beginn der Zah­lung der Alters­ren­te im Jahr 2008 (in dem sie das 65. Lebens­jahr voll­endet hät­te) ver­stor­ben ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13 Abs. 1 der Sat­zung 2005).

Bei der Bei­trags­rück­ge­währ han­delt es sich dem­zu­fol­ge nicht um eine Kapi­tal­ab­lö­sung (Abfin­dung) der Alters­ren­te gemäß § 13 Abs. 3 der Sat­zung 2005, die zur Annah­me einer ande­ren Leis­tung im Sin­ne von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a EStG (2006) geführt hät­te 26. Eine Abfin­dung liegt schon des­halb nicht vor, weil die Erb­las­se­rin den Beginn der Ren­ten­zah­lung im Jahr 2008 nicht erlebt hat, wie er für das Ent­ste­hen des Anspruchs auf eine Abfin­dung (Kapi­tal­ab­lö­sung) anstel­le der Zah­lung einer Alters­ren­te erfor­der­lich ist (Art. 13 Abs. 3 der Sat­zung 2005). Nach dem Wort­laut des § 13 Abs. 3 der Sat­zung 2005 sol­len z.B. nicht blo­ße Ren­ten­an­wart­schaf­ten abge­fun­den wer­den 27.

Die Bei­trags­rück­ge­währ beruht nicht auf einem Rechts­an­spruch, der ohne aus­drück­li­che sat­zungs­mä­ßi­ge Rege­lung (hier: § 15 Abs. 1 der Sat­zung 2005) aus dem Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis zwi­schen dem Ver­sor­gungs­werk B und der Erb­las­se­rin hät­te abge­lei­tet wer­den kön­nen. Denn das Risi­ko, bei Nicht­er­fül­lung der zeit­li­chen (oder sons­ti­gen) Vor­aus­set­zun­gen den Ver­si­che­rungs­schutz zu ver­lie­ren (hier: den Anspruch auf eine Alters­ren­te oder eine Kapi­tal­ab­lö­sung nach § 13 der Sat­zung 2005 durch den Tod der Erb­las­se­rin vor Voll­endung des 65. Lebens­jah­res) gehört zum Wesen der Ver­si­che­rung 28. Die Bei­trags­rück­erstat­tung nach § 15 Abs. 1 der Sat­zung 2005 ist viel­mehr aus­schließ­lich eine Bil­lig­keits­maß­nah­me, die dem Ver­si­cher­ten (bzw. dem Erben der Ver­si­cher­ten [wie im Streit­fall dem Klä­ger als Erben der ver­si­cher­ten Erb­las­se­rin]) das Gefühl erspa­ren soll, die Bei­trä­ge sei­en von der Erb­las­se­rin "umsonst" gezahlt wor­den 29. Dage­gen kann die Bei­trags­rück­erstat­tung natur­ge­mäß selbst nicht ‑wie für die Anwen­dung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a EStG (2006) not­wen­dig- der Ver­wirk­li­chung der Alters­ver­sor­gung des Erstat­tungs­be­rech­tig­ten die­nen, und sie ist auch unab­hän­gig von des­sen eige­ner Alters­ver­sor­gung 30. Es han­delt sich bei der hier in Rede ste­hen­den Bei­trags­rück­zah­lung um einen ein­ma­li­gen Ver­mö­gens­zu­gang beim Klä­ger, mit dem kei­ne wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen in Gestalt einer Alters­ren­te abge­gol­ten wer­den soll­ten, son­dern um eine neu­tra­le Kapi­tal­zah­lung. Dies wird dadurch bestä­tigt, dass die im Jahr 2005 von der Erb­las­se­rin gezahl­ten ‑und nicht zurück­ge­zahl­ten- Bei­trä­ge 31 für die Erb­las­se­rin und den Klä­ger ver­lo­ren sind. Läge eine ‑den Ver­sor­gungs­ge­dan­ken aus­fül­len­de- "Wit­wer­ver­sor­gung" vor, müss­ten die­se berück­sich­tigt sein.

Des Wei­te­ren spricht gegen die Annah­me, die Bei­trags­rück­erstat­tung sei eine ande­re Leis­tung im Sin­ne von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa Satz 1 EStG (2006), dass sie von vor­ne­her­ein kei­ne Leis­tung im Sin­ne einer Alters­ver­sor­gung ist. Denn sie wur­de ‑im Hin­blick auf den die Vor­schrift § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a EStG (2006) beherr­schen­den Vor­sor­gungs­ge­dan­ken aty­pisch (wesens­fremd)- dem Klä­ger nur als Erben der Erb­las­se­rin und nicht als Ver­si­cher­tem (Hin­ter­blie­be­nem) einer Basis­ver­sor­gung gewährt. Sie dien­te nicht ‑wie für den Ver­si­che­rungs­schutz gegen das Risi­ko Alter typisch- der Wit­wer­ver­sor­gung des Klä­gers (s. § 16 der Sat­zung 2005) 32.

Im Übri­gen indi­ziert der Umstand, dass die Bei­trags­rück­zah­lung im Streit­fall an den Klä­ger nur als Erben gezahlt wur­de (und nicht an ihn als Wit­wer), dass es sich um eine ‑für eine Alters­ver­sor­gung wesens­frem­de- Ver­mö­gens­bil­dungs­ge­stal­tung han­delt 33. Ein sol­che Leis­tung beinhal­tet eher eine ver­erb­ba­re Kapi­tal­an­la­ge, die nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers gera­de nicht unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a EStG (2006) fal­len soll 34, und die nicht eine (ande­re) Leis­tung i.S.d. zuvor genann­ten Vor­schrift dar­stellt, die der Absi­che­rung des Klä­gers als Hin­ter­blie­be­ner der Erb­las­se­rin die­nen soll.

Abschlie­ßend weist das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg noch dar­auf­hin, dass die strei­ti­ge Bei­trags­rück­rück­zah­lung gemäß § 15 Abs. 1 der Sat­zung 2005 in wesent­li­chen Punk­ten nicht der Bei­trags­rück­erstat­tung aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nach § 210 Sozi­al­ge­setz­buch ‑Gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung- SGB VI ent­spricht 35.

  • Nach § 210 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI haben Wit­wen, Wit­wer, über­le­ben­de Lebens­part­ner und Wai­sen ein Erstat­tungs­recht 36. Dage­gen hat nach § 15 der Sat­zung 2005 nur der Erbe des Ver­si­cher­ten einen Anspruch auf Bei­trags­rück­zah­lung.
  • Nach § 210 SGB VI kann der Ver­si­cher­te ledig­lich eine Bei­trags­er­stat­tung für 59 Kalen­der­mo­na­te erhal­ten 37. Nach § 15 der Sat­zung 2005 gibt es kei­ne ver­gleich­ba­re zeit­li­che Beschrän­kung. So wur­den im Streit­fall die im Zeit­raum von Mai 1968-Dezem­ber 2004 und damit die in einem Zeit­raum von über 36 Jah­ren (die nur zur Finan­zie­rung einer Alters­ren­te) gezahl­ten Bei­trä­ge vom Ver­sor­gungs­werk B zurück­ge­zahlt.
  • Im Übri­gen ist die Bei­trags­rück­zah­lung nach § 15 Abs. 1 der Sat­zung 2005 nicht ‑wie nach § 210 Abs. 2 SGB VI- von der Ein­hal­tung einer 24-mona­ti­gen War­te­frist abhän­gig.
  • Da die Bei­trags­rück­zah­lung gemäß § 15 Abs. 1 der Sat­zung 2005 nicht einer Bei­trags­rück­erstat­tung gemäß § 210 SGB VI ent­spricht, kommt von vor­ne­her­ein kei­ne Steu­er­be­frei­ung nach dem am 19.12.2006 in Kraft getre­te­nen § 3 Buch­sta­be c (i.V.m. Buch­sta­be b) EStG i.d.F. des JStG 2007 38 in Betracht.

Da nach den zuvor dar­ge­leg­ten Erwä­gun­gen die Bei­trags­rück­zah­lung nicht ein­kom­men­steu­er­er­hö­hend zu berück­sich­ti­gen ist, kann das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg offen las­sen, ob nicht auch die Grund­sät­ze zur Ver­mei­dung einer "dop­pel­ten Besteue­rung" der Besteue­rung der Bei­trags­rück­zah­lung ent­ge­gen­ste­hen 39.

Infol­ge­des­sen kann das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg auch offen las­sen, ob im Rah­men der Prü­fung einer dop­pel­ten Besteue­rung die Beant­wor­tung der Fra­ge von Bedeu­tung sein könn­te, ob die von der Erb­las­se­rin an das Ver­sor­gungs­werk B gezahl­ten Bei­trä­ge zur Finan­zie­rung einer Alters­ren­te zu Recht als (beschränkt abzieh­ba­re) Son­der­aus­ga­ben im Sin­ne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F. beur­teilt wur­den.

Soll­te die im Jahr 1968 begrün­de­te Rechts­be­zie­hung zwi­schen der Erb­las­se­rin und dem Ver­sor­gungs­werk B einem pri­va­ten Lebens­ver­si­che­rungs­ver­trag ähn­lich sein 40, wäre eine gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 (s. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG 2006)-insoweit allein in Betracht kom­men­de- Besteue­rung der Zin­sen aus den Spar­an­tei­len der bis zum 31.12.2004 von der Erb­las­se­rin gezahl­ten Bei­trä­ge recht­lich nicht zuläs­sig 41.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 16. August 2012 – 3 K 1651/​10

  1. BFH, Urteil vom 21.07.2009 – X R 32/​07, BSt­Bl II 2010, 38; vgl. im Übri­gen: Kulosa in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, a.a.O., § 10 EStG Rn. 42, jeweils mit wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  2. vgl. für die Kir­chen­steu­er: BFH, Urtei­le vom 07.07.2004 – XI R 10/​04, BSt­Bl II 2004, 1058; und vom 23.02.2005 – XI R 68/​03, BFH/​NV 2005, 1304[]
  3. vgl. hier­zu ins­be­son­de­re: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rdnr. B 57; Eck, Ange­li­ka, Erstat­tung von Son­der­aus­ga­ben, Dis­ser­ta­ti­on Pas­sau 2006, S. 254[]
  4. BFH, Urteil in BSt­Bl II 2010, 38; OFD Mag­de­burg, Ver­fü­gung vom 18.01.2010 – S 2221 A – 8 – St 218[]
  5. Krü­ger, Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs für die Pra­xis der Steu­er­be­ra­tung ‑BFH/PR- 2010, 6; Schus­ter in: juris­PR-Steu­erR 48/​2009 Anm. 1; OFD Mag­de­burg, Ver­fü­gung vom 18.01.2010 – S 2221 A – 8 – St 218[]
  6. Anm. o.V. in: HFR 1970, 267 zu: BFH, Urteil vom 20.02.1970 – VI R 11/​68, BSt­Bl II 1970, 314; so bereits § 91 Abs. 2 des Ent­wurfs eines Drit­ten Steu­er­re­form­ge­set­zes der Bun­des­re­gie­rung vom 08.01.1974, BT-Drs 7/​1470, S. 60 unter Über­nah­me "der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge", BT-Drs 7/​1470, S. 287 zu § 91 Abs. 2[]
  7. Hartz/​Meeßen/​Wolf, ABC-Füh­rer Lohn­steu­er, Stich­wort: Son­der­aus­ga­ben, Tz. 9; Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rn. B 137, jeweils mit Nach­wei­sen zur höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung[]
  8. BFH, Urteil in BSt­Bl II 2010,38[]
  9. BFH, Urtei­le in BSt­Bl II 2010, 38; vom 20.01.1970 – VI R 11/​68, BSt­Bl II 1970, 275[]
  10. s. etwa: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rn. B 72; Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach, a.a.O. § 10 EStG Rn. 42 {E 47]; Trz­as­ka­lik in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, a.a.O., § 11 Rn. C 41 ff.; Eck, a.a.O., Sei­te 249 ff.; Schmidt/​Heinicke, EStG, Kom­men­tar, 32. Aufl., 2012, § 10 Rn. 7 und 8[]
  11. s. § 91 Abs. 2 des Ent­wurfs eines Drit­ten Steu­er­re­form­ge­set­zes vom 09.01.1974, BT-Drs 7/​1470 S. 60 und 287; s. auch § 68 Abs. 2 des Ent­wurfs eines Drit­ten Steu­er­re­form­ge­set­zes, BT-Drs 7/​1470 S. 50 und 280 [zu § 68 – Son­der­aus­ga­ben Abs. 4[]
  12. BGBl I 2011, 2131, BSt­Bl I 2011, 1949[]
  13. BT-Drs 17/​6105 S. 9[]
  14. s. Scharfenberg/​Marbes, DB 2011, 2282, zu II.6.; Nacke, DB 2011, 132, zu II.6.; Paint­ner, DStR 2011, 1877, zu 1.; Meyering/​Gerhard, DStR 2012, 272; Schmidt/​Heinicke, a.a.O., § 10 Rn. 8; Bericht des Finanz­aus­schus­ses [7. Aus­schuss], BT-Drs 17/​6146 S. 14 zu Num­mer 8 Buch­sta­be b [§ 10 Abs. 4b]; Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung, Bun­des­rats-Druck­sa­che ‑BT-Drs- 54/​11 S. 49 zu Buch­sta­be b[]
  15. vgl. Bericht des Finanz­aus­schus­ses vom 29.04.2004, BT-Drs 15/​3004, 19[]
  16. BFH, Urteil vom 31.08.2008 – X R 11/​10, BSt­Bl II 2012, 312[]
  17. BFH, Beschluss vom 18.08.2010 – X B 50/​09, BFH/​NV 2010, 2270, Grün­de zu 2.[]
  18. Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O. § 10 Rn. E 360 ff[]
  19. in die­sem Sin­ne: Rist­haus in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, a.a.O., § 22 Rn. 282; Myßen/​Finckh, ‑NWB F- 3 S. 14159 zu II.1.c[]
  20. BMF, Schrei­ben vom 03.11.2005 – IV C 4 – S 2221 – 298/​05, BSt­Bl I 2005, 1012, [1016][]
  21. vgl. ins­be­son­de­re zur "Ver­gleich­bar­keit" der Rege­lun­gen zur Bei­trags­rück­erstat­tung: Myßen/​Ohletz, a.a.O., NWB F 3 S. 14795, zu IV.4.[]
  22. Myßen/​Finckh, a.a.O., NWB F 3 S.14159 zu II.1.b[]
  23. BMF, Schrei­ben vom 24.02.2005 – IV C 3‑S 2255 – 51/​05, IV C 4‑S 2221 – 37/​05, IV C 5‑S 2345 – 9/​05, BSt­Bl I 2005, 429 Tzn. 88 – 90[]
  24. Myßen, a.a.O., NWB F 3 S. 13095, zu II. 4; Hin­weis auf die Neu­fas­sung der Bei­trags­rück­zah­lung nach § 30 der Sat­zung, gül­tig ab dem 1.01.2011, Bl. 61 ff. der FG-Akten[]
  25. BFH, Urteil vom 04.02.2010 X R 52/​08, BFH/​NV 2010, 1253[]
  26. Myßen/​Finckh, a.a.O., NWB F 3 S. 14159 zu II.1.c; Nds. OVG, Beschluss vom 12.10.2011 – 8 PA 125/​11[]
  27. Nds. OVG, Beschluss – 8 PA 125/​11[]
  28. VGH Baden-Würt­tem­berg, Urtei­le vom 17.12.1991 – 9 S 915/​90; vom 15.08.1989 – 9 S 3268/​87[]
  29. BVerfG, Beschluss vom 28.11.1967 – 1 BvR 515/​63, BVerfGE 22, 347[]
  30. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 22, 347[]
  31. vgl. zu die­ser Beschrän­kung: OVG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 20.06.2005 – 6 A 10465/​94, NJW 1995, 3139[]
  32. Myßen, a.a.O., NWB F 3 S. 13095 II.5.c)jj)[2][]
  33. Blomeyer/​Rolfs/​Otto, Betriebs­ren­ten­ge­setz, Kom­men­tar, 5. Aufl., § 1 Rn. 18 mit wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  34. Myßen, a.a.O., NWB F 3 S. 13095 zu II.4.b[]
  35. zum Norm­zweck des § 210 SGB VI: s. Kreike­bohm in: Kreikebohm/​Spellbrink/​Waltermann, Kom­men­tar zum Sozi­al­recht, 2.Aufl., SGB VI 60 § 210 Rn. 1[]
  36. Grintsch in: Kreike­bohm, SGB VI, Kom­men­tar, 4. Aufl., § 210 Rn. 7 ff.[]
  37. vgl. Myßen, a.a.O., NWB F 3 S. 14795 zu IV.4.a cc[]
  38. BGBI 2006, 2878, BSt­Bl I 2007, 28[]
  39. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2010, 2270; BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvR 1220/​04, 2 BvR 410/​05, BVerfGE 120, 160; Kulosa in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, a.a.O., § 10 Rn. 346; Fischer in: Kirch­hof, EStG, Kom­men­tar, 11. Aufl., § 22 Rn. 44, jeweils mit umfang­rei­chen Nach­wei­sen zur höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung; Bral­l/Bru­no-Lato­scha/­Loh­mann, DRV 2003, 465 zu V.[]
  40. in die­sem Sin­ne: OVG Saar­land, Urteil vom 29.06.1998 – I R 387/​96, NJW-RR 1999, 134[]
  41. BFH, Urteil vom 29.05.2012 – VIII R 16/​10, zur amt­li­chen Ver­öf­fent­li­chung bestimmt, BFH/​NV 2013, 110; DB 2012, 2874[]